卷煙消費(fèi)稅收入下劃地方改革的政策效應(yīng)研究

內(nèi)容提要：卷煙作為消費(fèi)稅第一大稅目，占國內(nèi)消費(fèi)稅收入50%以上，評估其征稅環(huán)節(jié)后移收入下劃地方的政策效應(yīng)是消費(fèi)稅下劃地方改革題中應(yīng)有之義。參照國發(fā)〔2019〕21號(hào)“定基數(shù)、調(diào)增量”的改革方案，數(shù)值模擬表明：改革初期，增量收入對各省稅收增收、財(cái)政缺口彌補(bǔ)作用較小；改革中長期總體上有利于多數(shù)省份的財(cái)力增長，但存在異質(zhì)性差異，對發(fā)達(dá)地區(qū)的稅收增收效果不明顯但能在較大程度上彌補(bǔ)地方財(cái)政缺口，對經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)增收效應(yīng)顯著而對財(cái)政缺口彌補(bǔ)效果不佳。卷煙消費(fèi)稅橫向分配可有效改善區(qū)域財(cái)力不均衡的問題，但會(huì)引發(fā)各省份新的財(cái)政利益沖突，部分生產(chǎn)大省利益受損，消費(fèi)大省普遍獲益但存在分化。因此，在卷煙消費(fèi)稅劃歸地方的同時(shí)，適宜建立收入調(diào)節(jié)基金，以改善生產(chǎn)大省利益受損的問題；在后移征稅環(huán)節(jié)的同時(shí)，采用綜合因素原則，綜合設(shè)計(jì)卷煙消費(fèi)稅收入?yún)^(qū)域間橫向分享方案，以減輕改革不平衡不充分的問題；建立健全法律制度體系，提高征管配套能力，切實(shí)保障改革方案能順利執(zhí)行。

關(guān)鍵詞：卷煙品目；消費(fèi)稅下劃地方；政策效應(yīng)

中圖分類號(hào)：F812.422" 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A" 文章編號(hào)：2095-1280（2024）03-0009-14

一、問題的提出

2019年9月國務(wù)院印發(fā)《實(shí)施更大規(guī)模減稅降費(fèi)后調(diào)整中央與地方收入劃分改革推進(jìn)方案》（國發(fā)〔2019〕21號(hào)）指出，“按照健全地方稅體系改革要求，在征管可控的前提下，將部分在生產(chǎn)（進(jìn)口）環(huán)節(jié)征收的現(xiàn)行消費(fèi)稅品目逐步后移至批發(fā)或零售環(huán)節(jié)征收，拓展地方收入來源，引導(dǎo)地方改善消費(fèi)環(huán)境。”“十四五”規(guī)劃進(jìn)一步明確：“調(diào)整優(yōu)化消費(fèi)稅征收范圍和稅率，推進(jìn)征收環(huán)節(jié)后移并穩(wěn)步下劃地方。”可見，以健全地方稅體系、拓展地方收入來源為主要目的，將適合改革的消費(fèi)稅品目逐步后移征稅環(huán)節(jié)并將收入下劃地方將成為新一輪財(cái)稅體制改革重心之一。

我國是煙草生產(chǎn)和消費(fèi)大國，煙民占到我國人口的22%左右，2023年全國煙草行業(yè)稅利突破1.5萬億元，產(chǎn)量超過2.4萬億支①。卷煙作為消費(fèi)稅最大稅目，收入規(guī)模不斷增長。相較于2017年煙草消費(fèi)稅收入，2021年煙草行業(yè)消費(fèi)稅稅額超過7000億元，收入規(guī)模增長了41.81%，占國內(nèi)消費(fèi)稅收入50%以上，每年為國家?guī)砭揞~財(cái)政收入②。從全國稅收收入分地區(qū)分行業(yè)收入情況來看，2017—2021年全國31個(gè)省份中，有11個(gè)省份煙草制品業(yè)占全省稅收收入的比重在三年以上的時(shí)間里超過5%，其中有4個(gè)省份占比超過10%，分別是湖北、湖南、貴州和云南①?？梢?，對于很多煙草生產(chǎn)大省來說，煙草相關(guān)收入占據(jù)該省財(cái)源相當(dāng)大比重。卷煙消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)若由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為消費(fèi)環(huán)節(jié)并劃歸地方，不僅會(huì)由于消費(fèi)環(huán)節(jié)稅基增加造成卷煙消費(fèi)稅收入增加，而且會(huì)引起地方財(cái)政收入中增值稅和“城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加”等附加稅費(fèi)收入相應(yīng)變動(dòng)的雙重后果，這兩方面的影響相當(dāng)于在將蛋糕做大的同時(shí)重新分配蛋糕，地方財(cái)力將被重新分配，勢必會(huì)帶來中央與地方、區(qū)域省際間財(cái)政利益格局的重大調(diào)整（許文，2020；楊曉妹等，2020；謝貞發(fā)等，2020；唐明和凌惠馨，2022）。因此，在目前消費(fèi)稅品目征收環(huán)節(jié)后移改革試點(diǎn)論證階段，非常有必要充分評估卷煙這一最大稅目征稅環(huán)節(jié)后移收入下劃地方的改革效應(yīng)。

二、卷煙消費(fèi)稅下劃地方改革的數(shù)值模擬

根據(jù)國發(fā)〔2019〕21號(hào)文，此次消費(fèi)稅改革明確“改革調(diào)整的存量部分核定基數(shù)，由地方上解中央，增量部分原則上將歸屬地方，確保中央與地方既有財(cái)力格局穩(wěn)定”，上述“定基數(shù)、調(diào)增量”的央地收入分享方案頂層設(shè)計(jì)決定了卷煙消費(fèi)稅改革存在短期與長期不同的效應(yīng)表現(xiàn)（唐明和席馨，2023）。短期地方分享的卷煙消費(fèi)稅收入有限，但從長期來看，上解中央的卷煙消費(fèi)稅收入在總消費(fèi)稅收入中所占比重將逐步下降，可以預(yù)見最終將接近全部下劃地方的改革效果。本文此部分將分別模擬卷煙消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)后移收入下劃地方長期與短期改革的數(shù)據(jù)，為下文效應(yīng)對比分析奠定基礎(chǔ)。

（一）不同環(huán)節(jié)征稅全部下劃各省份卷煙消費(fèi)稅收入測算

當(dāng)卷煙征稅環(huán)節(jié)后移收入下劃地方，消費(fèi)地原則使得消費(fèi)稅收入水平取決于當(dāng)?shù)叵M(fèi)水平，這將直接影響地方消費(fèi)稅收入并導(dǎo)致消費(fèi)稅收入在省際間的重新分配。由于消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，征稅環(huán)節(jié)后移還會(huì)影響不同環(huán)節(jié)增值稅的計(jì)稅依據(jù)，由此導(dǎo)致消費(fèi)地增值稅相應(yīng)增加而生產(chǎn)地增值稅相應(yīng)減少。同時(shí)生產(chǎn)地和消費(fèi)地增值稅和消費(fèi)稅的變化又會(huì)引發(fā)以此為稅基的“城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加”等附加稅費(fèi)收入的變化，具體的關(guān)于卷煙在兩種征稅原則下各省份預(yù)計(jì)分得的消費(fèi)稅收入的測算方法如下。

消費(fèi)地原則下，各地卷煙消費(fèi)稅收入估計(jì)步驟為：

（1）各地卷煙消費(fèi)稅收入（從量部分）=各地?zé)煵輰Ｙu局的銷售支數(shù)×0.003元/支

（2）各地卷煙消費(fèi)稅收入（從價(jià)部分）=（全國卷煙消費(fèi)稅收入-Σ各地卷煙消費(fèi)稅收入從量部分）×（該地?zé)煵輰Ｙu局卷煙銷售收入÷Σ各地?zé)煵輰Ｙu局卷煙銷售收入）

（3）各地卷煙消費(fèi)稅收入為（1）和（2）的計(jì)算結(jié)果之和。

（4）各地最終卷煙消費(fèi)稅收入=該地卷煙消費(fèi)稅收入×（1+全國煙草批發(fā)環(huán)節(jié)消費(fèi)稅收入/Σ各地卷煙消費(fèi)稅收入）=該地卷煙消費(fèi)稅收入+（全國煙草批發(fā)環(huán)節(jié)消費(fèi)稅收入×該地卷煙消費(fèi)稅收入÷Σ各地卷煙消費(fèi)稅收入）

將上述步驟中各地?zé)煵輰Ｙu局的銷售支數(shù)與銷售收入分別換成當(dāng)?shù)責(zé)煵萆a(chǎn)公司的卷煙銷售支數(shù)與銷售收入，可得生產(chǎn)地原則下各地最終卷煙消費(fèi)稅收入，即2016年至2020年不同征稅環(huán)節(jié)下各省份卷煙消費(fèi)稅收入估計(jì)值②。

（二）卷煙消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)后移引起增值稅及附加稅費(fèi)變化

征稅環(huán)節(jié)后移卷煙消費(fèi)稅收入全部下劃地方增值稅及附加稅費(fèi)變化量估計(jì)步驟如下：

（1）地方消費(fèi)稅變化量=消費(fèi)地原則下卷煙消費(fèi)稅收入-生產(chǎn)地原則下卷煙消費(fèi)稅收入

（2）地方增值稅變化量=地方消費(fèi)稅變化量×增值稅稅率×50%；教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加變化量=（地方增值稅變化量×2+地方消費(fèi)稅變化量）×（3%+2%）；基于數(shù)據(jù)可得性同時(shí)為了計(jì)算簡便，城市維護(hù)建設(shè)稅=（地方增值稅變化量×2+地方消費(fèi)稅變化量）×７%。

依據(jù)上述計(jì)算公式可以得到2016年至2020年卷煙消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移引起的增值稅及附加稅費(fèi)等收入變化估計(jì)值①。

（三）增量下劃模式下各省份卷煙消費(fèi)稅收入

本文借鑒唐明和席馨（2023）的思路，篩選出各省份2016年至2020年共五年期間消費(fèi)地原則下卷煙消費(fèi)稅收入的最小值，計(jì)算其與基期年份（2015年）消費(fèi)地原則下消費(fèi)稅收入的比值，匯總計(jì)算結(jié)果選擇最低比值79.99%，作為調(diào)整基期消費(fèi)稅稅收收入存量基數(shù)的固定比例。此方法避免了各省份在改革以后年份出現(xiàn)增量為負(fù)的情形，不會(huì)打擊地方籌集消費(fèi)稅收入的積極性，從而減少了各省份為獲得增量收入無節(jié)制鼓勵(lì)卷煙消費(fèi)行為的發(fā)生，避免地方出現(xiàn)“保基數(shù)”等改革風(fēng)險(xiǎn)問題（謝貞發(fā)等，2020），更符合健全地方稅體系的改革要求。卷煙消費(fèi)稅收入增量下劃具體方案如下，各省份卷煙消費(fèi)稅收入分享所得根據(jù)公式計(jì)算，即得出2016—2020年各省份卷煙消費(fèi)稅收入增量情況②。

（1）每年上解中央卷煙消費(fèi)稅收入=各省份2015年卷煙消費(fèi)稅收入×79.99%

（2）每年各省份卷煙消費(fèi)稅增量分享額=消費(fèi)地原則下各省份卷煙消費(fèi)稅收入-上解中央卷煙消費(fèi)稅收入

三、卷煙消費(fèi)稅下劃地方改革的政策效應(yīng)評估

國發(fā)〔2019〕21號(hào)文明確提出此次消費(fèi)稅改革的目標(biāo)是拓展地方收入來源，培育壯大地方稅稅源，穩(wěn)步推進(jìn)建立健全地方稅體系改革，明確了征稅環(huán)節(jié)后移和收入下劃地方的改革方向。為實(shí)現(xiàn)改革目標(biāo)，消費(fèi)稅稅目應(yīng)當(dāng)大部分或部分品目穩(wěn)步下劃。在改革初期，增量下劃的模式符合征管可控、維穩(wěn)央地財(cái)政分配關(guān)系的現(xiàn)實(shí)需求。改革中長期，基于“定基數(shù)、調(diào)增量”下劃方案，可以合理預(yù)計(jì)上繳中央的存量基數(shù)將大概率地采取定額或維持較低增長率，原則上不應(yīng)隨著消費(fèi)稅收入增長而快速增長，否則將難以保障下劃地方消費(fèi)稅收入對地方稅體系起到應(yīng)有的支撐作用。因此，我們可以推測上繳中央的存量占消費(fèi)稅收入比重呈現(xiàn)下降態(tài)勢，假以時(shí)日，下劃地方的增量收入將接近全部收入下劃地方的效果。本文以卷煙零售環(huán)節(jié)征稅收入全部下劃的數(shù)據(jù)，測算模擬改革的長期效應(yīng)（唐明和盧睿，2020；唐明和凌惠馨，2022；唐明和席馨，2022）。

消費(fèi)稅下劃地方的前提是征稅環(huán)節(jié)后移至零售環(huán)節(jié)，而不同省份卷煙的生產(chǎn)和消費(fèi)規(guī)模存在顯著差異，征稅環(huán)節(jié)后移收入下劃地方將導(dǎo)致各省份卷煙消費(fèi)稅收入及相關(guān)附加稅費(fèi)等的流入或流出，對各地收入增長與財(cái)力分配產(chǎn)生影響?！坝|動(dòng)利益比觸及靈魂還難”，本文將聚焦卷煙消費(fèi)稅下劃地方將引發(fā)的政府間綜合和橫向的財(cái)力分配效應(yīng)。綜上，本文擬從央地縱向?qū)用妗⑹‰H橫向?qū)用娣治鼍頍熛M(fèi)稅下劃地方改革短期與長期效應(yīng)，縱向探討央地財(cái)力分配關(guān)系，橫向分析地方政府間的財(cái)力分配關(guān)系。分別選取稅收增收率、財(cái)政缺口彌補(bǔ)率、稅收稅源背離度三個(gè)指標(biāo)，分別反映卷煙消費(fèi)稅改革對地方財(cái)力的增收效應(yīng)、對地方財(cái)政收支矛盾緩解的支撐效應(yīng)以及影響各省受益受損的財(cái)力分配的異質(zhì)性效應(yīng)③。

（一）卷煙消費(fèi)稅收入下劃對地方財(cái)力的增收效應(yīng)

根據(jù)此次消費(fèi)稅改革的目標(biāo)，卷煙消費(fèi)稅品目改革將有利于拓寬地方收入渠道，增加地方財(cái)政收入，本文通過地方稅收增收率進(jìn)行具體測度分析：

1.短期效應(yīng)：平均稅收增長幅度較小，個(gè)別省份出現(xiàn)負(fù)增長

本文測算的增量分享方案保障了各省份在改革后的各年份分享的卷煙消費(fèi)稅收入均為正值，但是疊加地方增值稅及附加稅費(fèi)的影響后，無法保證改革后各省份的稅收收入均實(shí)現(xiàn)正增長。以“十三五”時(shí)期歷史數(shù)據(jù)做測算，假定2016年為改革的起始年份，以改革當(dāng)年即2016年為例（詳見表1），各省份改革增加的稅收收入普遍處于較低水平，西藏的稅收增收率最高，為9.44%，貴州省以8.30%位居第二，海南、青海同樣超過6%，其他省份均低于6%，其中，云南、湖北出現(xiàn)稅收收入負(fù)增長，云南最為嚴(yán)重，稅收增收率為-1.95%。出現(xiàn)此現(xiàn)象的原因是兩地尤其是云南省為卷煙生產(chǎn)大省，后移消費(fèi)稅的征稅環(huán)節(jié)，消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)由生產(chǎn)額變?yōu)橄M(fèi)額，而兩地的卷煙消費(fèi)能力遠(yuǎn)不及生產(chǎn)能力，因此會(huì)導(dǎo)致以消費(fèi)額為稅基的附加稅費(fèi)等的減少，同時(shí)，增量分享的卷煙消費(fèi)稅不足以彌補(bǔ)減少的附加稅費(fèi)等，因此出現(xiàn)上述生產(chǎn)大省稅收收入負(fù)增長。

從時(shí)間維度看，模擬改革的第五年2020年與第一年2016年相比（具體見表1），各省份的稅收增收率普遍升高，21個(gè)省份的稅收增收率超過6%，云南、湖北均實(shí)現(xiàn)稅收收入正增長，云南省達(dá)到2.89%。具體到各地，以2016—2020年平均數(shù)據(jù)為例，西藏、貴州在改革初期的地方稅收增收率就達(dá)到了10%以上，甘肅、青海、湖南、廣西等16個(gè)省份的地方稅收增收率在5%～10%之間，其中除了湖南、河南、重慶、四川、福建和安徽這些省份之外，其余省份的地方財(cái)政實(shí)力相對較弱，在改革的初期，增量收入可在一定程度上減輕這些經(jīng)濟(jì)實(shí)力較弱省份的財(cái)政負(fù)擔(dān)。因此，卷煙消費(fèi)稅改革對于提高這些地區(qū)的財(cái)政收入能力是非常有益的。其余13個(gè)省的地方稅收增收率普遍低于5%，主要集中在東中部經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的地區(qū)。這一現(xiàn)象表明，卷煙改革能更有效地拓寬欠發(fā)達(dá)地區(qū)的財(cái)政收入渠道，有助于提升區(qū)域內(nèi)的財(cái)政均衡水平。北京、上海、浙江、江蘇等地?fù)碛袕?qiáng)大的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和豐富的地方財(cái)政資源，其財(cái)政收入在全國范圍內(nèi)名列前茅。盡管這些地區(qū)能夠獲得相對較多的卷煙消費(fèi)稅收入，但與較高的原地方稅收收入相比，其增收效果并不顯著。需要特別指出的是，在內(nèi)蒙古、陜西等經(jīng)濟(jì)較為落后、人口較少的地區(qū)，地方消費(fèi)能力不足，應(yīng)稅消費(fèi)品的消費(fèi)增長速度相對較慢。這導(dǎo)致在卷煙消費(fèi)稅改革過程中獲得的增量收入相對較少，從而產(chǎn)生了較低的增收率。對于上述省份來說，卷煙改革在增強(qiáng)地方財(cái)政能力方面的效果是相當(dāng)有限的，在改革進(jìn)程中如何防止這類省份與其他省份收入差距的擴(kuò)大是需要關(guān)注的問題。

綜上，改革前期，受限于各省卷煙消費(fèi)稅收入增量較少以及其他稅費(fèi)收入變動(dòng)的影響，地方的財(cái)力增收效應(yīng)不明顯，甚至個(gè)別省份個(gè)別年份出現(xiàn)負(fù)增長，但隨著改革時(shí)間的推移，各省份分享的卷煙消費(fèi)稅增量收入絕對量不斷增加，短時(shí)間內(nèi)各省得以實(shí)現(xiàn)增量的累積，稅收增收率整體上升。

2.長期效應(yīng)：欠發(fā)達(dá)地區(qū)增收效果明顯，發(fā)達(dá)地區(qū)稅收增收不顯著

長期來看，由表2計(jì)算可得，各省份稅收收入平均增收14.33%，17個(gè)省份的地方稅收增收率在平均水平之上?？梢?，卷煙作為消費(fèi)稅最大的稅目，改革長期對地方稅收增收作用顯著，可有效解決地方財(cái)力不足的問題。

具體到各地（如表2所示），以2016—2020年的平均數(shù)據(jù)為例，有近四分之一（7個(gè)）的省份五年平均稅收增收率在20%以上。其中廣西、貴州、青海、甘肅和西藏等欠發(fā)達(dá)地區(qū)，雖然稅收增加的絕對量與其他省份相比較少，但是鑒于其改革前稅收總收入在全國各省份中排在后位，卷煙消費(fèi)稅改革的作用不可忽視。而對于地方稅收收入水平較高但不及“北上廣”等發(fā)達(dá)地區(qū)的湖南與河南，人口數(shù)量及消費(fèi)水平較高，卷煙改革也會(huì)帶來相當(dāng)可觀的稅收收入。進(jìn)一步結(jié)合改革初期的分析，卷煙消費(fèi)稅下劃地方改革對于欠發(fā)達(dá)地區(qū)財(cái)政收入能力的增強(qiáng)具有更為重要的意義。

另有19個(gè)省份獲得的改革收入可增加10%～20%的地方稅收收入，其中有8個(gè)省份地方稅收實(shí)力在全國處于中上游水平，分別是安徽、四川、重慶、福建、湖北、河北、浙江、山東，其余則為海南、江西、黑龍江、山西、寧夏、吉林、內(nèi)蒙古、新疆等籌措地方稅收收入能力較弱的省份。盡管以上兩類省份在改革中的獲益水平均居于中間地位，但由于兩類省份原有地方稅收收入金額差距較大，前者實(shí)際獲益水平相較于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的后者在相同范圍內(nèi)將低得多；同時(shí)與同樣財(cái)力薄弱的貴州、廣西、西藏等地區(qū)相比，這些省份的地方稅收增收率也偏低。

其余5個(gè)省份地方稅收增收率均在10%以下，包括廣東、江蘇、天津、北京、上海。改革對這些發(fā)達(dá)地區(qū)的稅收收入絕對量貢獻(xiàn)較大，但是對原本地方稅收富足的這類省份而言，也只是錦上添花。與這些省份相比，改革更應(yīng)關(guān)注經(jīng)濟(jì)發(fā)展滯后、地方財(cái)力比較薄弱的省份。

（二）卷煙消費(fèi)稅收入下劃對地方財(cái)政收支矛盾緩解的支撐效應(yīng)

自2016年全面“營改增”以來，我國地方主體稅種缺失，加之大規(guī)模減稅降費(fèi)政策的實(shí)施，地方財(cái)政收支壓力逐年增大，我國地方政府財(cái)政收支缺口已由2018年的9.03萬億元上升至2022年的11.62萬億元，擴(kuò)大了1.3倍，年均增長率約為8%①。2020年新冠疫情暴發(fā)后，進(jìn)一步加大經(jīng)濟(jì)下行壓力，財(cái)政缺口只增不減。在各省份財(cái)政收支缺口不斷擴(kuò)大的現(xiàn)狀下，有必要評估卷煙消費(fèi)稅改革對地方財(cái)政收支缺口的彌補(bǔ)作用。本文通過地方財(cái)政缺口彌補(bǔ)率進(jìn)行具體測度分析：

1.短期效應(yīng)：平均財(cái)政缺口彌補(bǔ)程度較小，部分省份彌補(bǔ)率為負(fù)

在短期增量下劃模式下，改革當(dāng)年云南、湖北的財(cái)政缺口彌補(bǔ)率為負(fù)，與地方稅收增收率表現(xiàn)相似，上述兩個(gè)卷煙生產(chǎn)大省因征稅環(huán)節(jié)后移造成附加稅費(fèi)等的減少，而增量下劃的部分無法彌補(bǔ)附加稅費(fèi)等的減少，因此稅收收入增長及財(cái)政缺口彌補(bǔ)均表現(xiàn)為負(fù)向效應(yīng)。

從各省2020年財(cái)政自給率（圖1）以及改革后五年的平均數(shù)據(jù)（表3）來看，各省份的財(cái)政缺口彌補(bǔ)程度差距較大且出現(xiàn)明顯兩極化趨勢。廣東省改革的財(cái)政缺口彌補(bǔ)率居于全國首位，浙江省緊隨其后，且兩省地方財(cái)政自給率本就較高，兩省在初期平均可彌補(bǔ)8%以上的地方財(cái)政缺口；江蘇、福建、上海、山東、重慶、海南等六省財(cái)政自給率也處于全國領(lǐng)先地位，且在改革過程中受益顯著，六省在改革過程中均可縮減4%以上的地方財(cái)政缺口；在其余省份中，有13個(gè)省份的財(cái)政缺口縮減率在2%～4%的范圍內(nèi)，另有近三分之一（10個(gè)）的省份財(cái)政缺口縮減率低于2%，主要集中在財(cái)政自給率較弱的東北和中西部地區(qū)。從時(shí)間維度看，2016年至2020年各省份的財(cái)政缺口彌補(bǔ)率普遍增大，云南省、湖北省的財(cái)政缺口彌補(bǔ)率也由負(fù)轉(zhuǎn)正?？梢姡诟母锍跏计骄?cái)政缺口彌補(bǔ)程度較小，部分省份出現(xiàn)彌補(bǔ)率為負(fù)的問題，但改革下劃的卷煙消費(fèi)稅收入及附加稅費(fèi)等的變動(dòng)對各省份的財(cái)政缺口彌補(bǔ)能力隨著時(shí)間的推移將逐漸增強(qiáng)，其中對經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)地方財(cái)政缺口的彌補(bǔ)程度遠(yuǎn)優(yōu)于經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，存在兩極分化問題。

基于前文分析，我們可以看到，盡管像西藏、青海這樣的經(jīng)濟(jì)實(shí)力較弱的地區(qū)在經(jīng)歷改革后實(shí)現(xiàn)了顯著的稅收增長，其地方稅收增收率在全國名列前茅，但都建立在這些地區(qū)原有的地方稅收收入相對較少的基礎(chǔ)上。實(shí)際情況是，這些省份在面對龐大的地方財(cái)政收支差距時(shí)，所獲得的改革綜合收入絕對量相對較少，對其在填補(bǔ)地方財(cái)政缺口和實(shí)現(xiàn)地方財(cái)政平衡方面的效用非常有限。在上海、廣東、浙江、江蘇等省份，盡管地方稅收增收效果并不顯著，但考慮到這些地方財(cái)力雄厚，原地方財(cái)政收支缺口相對較小，面對改革所獲得的大額稅收絕對量，地方財(cái)政缺口縮減效果是非常明顯的。總體來看，在當(dāng)前區(qū)域財(cái)力存在明顯差距的情況下，初步改革階段增加的卷煙消費(fèi)稅收入很難有效減輕欠發(fā)達(dá)地區(qū)或財(cái)政赤字較大地區(qū)的財(cái)政負(fù)擔(dān)。

2.長期效應(yīng)：發(fā)達(dá)地區(qū)財(cái)政缺口彌補(bǔ)率高，落后地區(qū)財(cái)政缺口較難彌補(bǔ)

由表4計(jì)算可得，從五年各省平均財(cái)政缺口彌補(bǔ)率來看，卷煙消費(fèi)稅全部下劃對各省份的平均財(cái)政缺口彌補(bǔ)率為10.48%，其中有11個(gè)省份的彌補(bǔ)率高于均值，彌補(bǔ)率高于20%的省份有4個(gè)，僅有6個(gè)省份的彌補(bǔ)率低于5%。這表明，在累積了增量收入之后，卷煙消費(fèi)稅在一定程度上具有緩解地方財(cái)政壓力的潛力。

具體如表4所示，浙江、廣東、上海、江蘇4個(gè)發(fā)達(dá)地區(qū)省份可彌補(bǔ)20%以上的財(cái)政缺口。在這其中，浙江、廣東和江蘇這三個(gè)省份的消費(fèi)水平相對較高，預(yù)計(jì)將在長期內(nèi)獲得相當(dāng)可觀的改革收益。這主要得益于原先就相對較小的財(cái)政赤字，因此這三個(gè)省份在財(cái)政缺口縮減方面表現(xiàn)尤為出色，其財(cái)政缺口縮減率的均值分別達(dá)到了32.45%、22.04%和20.88%。上海雖在改革中分享到的增量收入相對較少，但其具有強(qiáng)大的財(cái)政自給能力，因此財(cái)政缺口縮減率均值位居第三，達(dá)到21.88%。

包括福建、山東、北京、天津、湖南、湖北、內(nèi)蒙古等在內(nèi)的21個(gè)省份的地方財(cái)政缺口彌補(bǔ)率在5%～20%之間。在財(cái)政缺口彌補(bǔ)率為10%～20%的區(qū)間內(nèi)，除海南、山西和重慶以外的其他5個(gè)省份卷煙消費(fèi)能力強(qiáng)，因此在改革中分得的稅收收入較多，同時(shí)以上8個(gè)省份財(cái)政自給率高，財(cái)政收支缺口較小，改革獲得的增量收入可彌補(bǔ)10%以上的財(cái)政缺口。另外13個(gè)省份改革的財(cái)政缺口彌補(bǔ)率在5%～10%之間，這13個(gè)省份可根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、財(cái)政自給水平、分得的稅收收入額等分為四類：第一類是北京、天津兩個(gè)直轄市，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)，組織財(cái)政收入的能力強(qiáng)，財(cái)政收支缺口低，同時(shí)在此次改革中分得的稅收收入屬于較低水平，因此財(cái)政缺口彌補(bǔ)率在10%左右，處于中等水平；第二類省份包括河北、湖北、四川三個(gè)省份，以上省份同為經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)省份，但與第一類不同，財(cái)政自給水平中等，卻因消費(fèi)能力強(qiáng)改革增加的消費(fèi)稅及附加稅費(fèi)等收入較高，彌補(bǔ)率也因此與第一類差別不大；第三類是經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)同時(shí)財(cái)政自給能力較弱的地區(qū)，且因改革增加的稅收收入較少，這類省份包括江西、貴州、云南、廣西、吉林，平均財(cái)政缺口彌補(bǔ)率不足10%；其他省份可劃分為第四類，包括陜西、內(nèi)蒙古、遼寧，雖然不是經(jīng)濟(jì)強(qiáng)省并且在此次改革中所得稅收增收較少，但其財(cái)政自給率處于全國較高水平，改革帶來的財(cái)政缺口彌補(bǔ)率可在5%以上。

其余6個(gè)省份均為經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，地方財(cái)政缺口縮減率在5%以下。在這些省份中，一方面由于地方政府財(cái)政自給能力弱，導(dǎo)致政府財(cái)政收支難以匹配，財(cái)政缺口較大，從改革中獲得的綜合收益很難發(fā)揮作用；另一方面由于地區(qū)消費(fèi)規(guī)模和人口數(shù)量的限制，地區(qū)消費(fèi)水平相對較低，因此可以獲得的改革收益也相對有限。

綜合改革初期的分析可知，卷煙品目下劃地方改革整體上有利于彌補(bǔ)地方財(cái)政缺口，減輕地方財(cái)政收支矛盾，但支撐效果存在異質(zhì)性。對地方財(cái)政自給能力差但是經(jīng)濟(jì)發(fā)展可觀的省份，其支持作用隨著改革增量收入的不斷積累將逐漸加大，有效減輕地方財(cái)政壓力。而在經(jīng)濟(jì)發(fā)展滯后地區(qū)，受人口數(shù)量、消費(fèi)水平等一系列因素限制，改革雖為地方拓展了稅收收入來源，但增量收入絕對量和增速等方面都很難應(yīng)對不斷擴(kuò)大的地方財(cái)政缺口問題，地方財(cái)政收支矛盾一直未能有效化解。

（三）卷煙消費(fèi)稅收入下劃地方影響各省受益受損的異質(zhì)性效應(yīng)

1.征稅環(huán)節(jié)后移收入下劃地方影響稅收稅源背離度的測算原理

卷煙消費(fèi)稅在改革縮小區(qū)域財(cái)力差異的同時(shí)意味著不同省份在此次改革中將受益或受損，卷煙生產(chǎn)大省或?qū)⑵毡槭軗p，消費(fèi)大省或?qū)⑹芤姊佟楹饬扛魇》莸膿p益程度，基于數(shù)據(jù)的可得性，本文借鑒國內(nèi)學(xué)者普遍采用的稅收與經(jīng)濟(jì)體量“比例差異法”來測算消費(fèi)稅改革中各地稅收稅源的背離情況（劉金山等，2009；劉海云等，2017）。由于在改革的早期階段，各個(gè)省份從卷煙消費(fèi)稅改革中獲得的增量收益相對較少，因此稅收的流入和流出也相對較少，這導(dǎo)致了稅收的異質(zhì)性效應(yīng)并不突出，因此此部分不再討論短期改革效應(yīng)，僅探究長期穩(wěn)定狀態(tài)下各省份的損益情況。為衡量不同省份的損益程度，引入生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅并將稅收收入全部下劃地方這一假設(shè)改革方式，與零售環(huán)節(jié)征稅收入全部下劃地方狀況進(jìn)行對比，同時(shí)考慮附加稅費(fèi)等的影響，分析不同省份損益情況，具體測算公式如下：

其中：Ti消為卷煙稅目在零售環(huán)節(jié)征稅并下劃地方后i省獲得的稅收收入；Gi為i省的地區(qū)生產(chǎn)總值；Si消為卷煙稅目在零售環(huán)節(jié)征稅并下劃給地方后i省的稅收稅源背離度。Si消=0表明卷煙稅目在消費(fèi)環(huán)節(jié)征稅時(shí)i省的稅收與稅源一致，Si消＞0表明i省為稅收流入地，Si消＜0表明i省為稅收流出地，生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅相關(guān)符號(hào)同樣解釋。如果Si生＜Si消，則表明改革使i省稅收受益，否則i省稅收受損。如果△∣Si消∣＜△∣Si生∣，則說明改革對i省份的稅收稅源背離具有改善作用。

2.卷煙消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)后移收入下劃地方將改善區(qū)域稅收稅源背離度

如圖2所示，整體來看卷煙在消費(fèi)環(huán)節(jié)征稅的稅收稅源背離度要明顯優(yōu)于生產(chǎn)環(huán)節(jié)。稅收稅源背離度在生產(chǎn)環(huán)節(jié)整體波動(dòng)幅度較大，其中Si生較大的省份有上海2.54%、江蘇-4.26%、山東-4.13%、湖北4.49%、湖南4%、廣東-4.42%、云南9.72%等，江蘇、山東、廣東等為稅收收入流出地，上海、湖北、湖南、云南等為稅收收入流入地，云南Si生高達(dá)9.72%，為最大的稅收收入流入地。若征稅環(huán)節(jié)后移至消費(fèi)環(huán)節(jié)，湖北、上海兩省由稅收收入流入地變?yōu)榱鞒龅?；云南、湖南仍為稅收收入流入地，但流入額大幅縮水；河南、四川、山西、內(nèi)蒙古、江西、海南、重慶、西藏、陜西、青海、寧夏、新疆等由稅收收入流出地轉(zhuǎn)為稅收收入流入地，有23個(gè)省份的稅收稅源背離度將得到改善。

分省份類型來看，如表5所示，無論在哪種分配原則下，生產(chǎn)大省同時(shí)是消費(fèi)大省的省份都將是改革的最大受益者，但它們的受益程度卻有很大的不同。浙江、湖北和湖南依然面臨著大量的稅收外流，這主要是由于浙江、湖北和湖南作為全國重要的煙草生產(chǎn)地，其對應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)能力超過了對應(yīng)稅消費(fèi)品的消費(fèi)能力。與此同時(shí)相較于浙江省，湖北省、湖南省2020年財(cái)政自給率分列全國第二十位和第二十三位，本就財(cái)政壓力巨大，卷煙改革導(dǎo)致的稅收外流無疑會(huì)讓這兩個(gè)省份感到不滿。第二類省份，即云南和上海，雖然是關(guān)鍵的卷煙生產(chǎn)批發(fā)大省但并非消費(fèi)大省。如果改變征收環(huán)節(jié)，云南由于居民收入較低，上海受人口基數(shù)較小的限制，地方消費(fèi)水平不足必然導(dǎo)致大量稅收收入外流，改革將使其稅收受損。由于上海財(cái)政自給率高，財(cái)政缺口小，因此對于卷煙改革導(dǎo)致的稅收受損情況，反應(yīng)可能較為平淡。相反云南省居民消費(fèi)能力弱，財(cái)政自給率處全國低位，作為生產(chǎn)地原則下最大的卷煙稅收流入地，后移征稅環(huán)節(jié)將使該省無法繼續(xù)獲得高額的卷煙消費(fèi)稅收益，巨大的財(cái)政缺口壓力將導(dǎo)致其對改革收入大量外流的不滿，削弱其改革積極性。反觀是消費(fèi)大省而非生產(chǎn)大省的河北、四川，其財(cái)政自給率位居全國中上位，卷煙消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)后移收入下劃地方對于這些省份是重大利好的，這將極大拓展地方收入來源，減輕地方財(cái)政收支矛盾，以上兩省將成為此次改革的堅(jiān)定支持者。第四類生產(chǎn)消費(fèi)均衡省份中，除吉林、貴州和甘肅之外，其余均為稅收受益省份。同云南類似的受人口數(shù)量和消費(fèi)水平的限制，貴州、吉林和甘肅在消費(fèi)地原則下所獲得的收益相對較低。

綜上所述，卷煙在消費(fèi)環(huán)節(jié)征稅的稅收稅源背離度波動(dòng)幅度更小，有超2/3（23個(gè)）省份的稅收稅源背離度得到改善。除極個(gè)別省份浙江、湖北、湖南外，消費(fèi)大省改革前后普遍表現(xiàn)為稅收流入；生產(chǎn)消費(fèi)均衡省份除吉林、貴州、甘肅外改革前后同樣表現(xiàn)為稅收流入，但流入額有限；生產(chǎn)大省而非消費(fèi)大省的省份均表現(xiàn)為稅收流出，特別是云南省受損最為嚴(yán)重，改革中應(yīng)當(dāng)注意保護(hù)以上省份的改革積極性。

四、結(jié)論及政策啟示

本文分析了消費(fèi)稅第一大稅目——卷煙消費(fèi)稅收入下劃地方改革政策效應(yīng)，數(shù)值模擬測算表明：改革在短期內(nèi)將會(huì)對卷煙生產(chǎn)大省產(chǎn)生負(fù)向影響，導(dǎo)致此類省份卷煙消費(fèi)稅以及相關(guān)附加稅費(fèi)等大幅度下降與流出。同時(shí)卷煙消費(fèi)稅收入規(guī)模與該地區(qū)的人口規(guī)模和消費(fèi)水平有著密切的聯(lián)系。因此，相較于人口眾多的省份如河南和山東，以及居民消費(fèi)能力較強(qiáng)的發(fā)達(dá)省份如廣東、浙江和江蘇，云南、新疆和西藏等這樣地方消費(fèi)水平不高、人口較少的生產(chǎn)大省非消費(fèi)大省以及均衡省份，改革分享獲得的卷煙消費(fèi)稅收入將低得多。改革在減輕以上地方財(cái)政壓力方面難有作為。從區(qū)域橫向間比較來看，地方財(cái)力雄厚、財(cái)政收支矛盾較小的省份，由于取得了巨額增量收入，地方財(cái)力得到進(jìn)一步加強(qiáng)，橫向地區(qū)之間的財(cái)力均衡反而隨著改革的進(jìn)行而受到負(fù)向沖擊。因此為減少改革可能出現(xiàn)的阻力，推動(dòng)改革順利進(jìn)行，本文在對卷煙消費(fèi)稅收入下劃地方改革政策效應(yīng)合理評估的基礎(chǔ)上，針對上述問題和可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，提出相應(yīng)的改革配套方案，以在確保地方財(cái)力增長的同時(shí)兼顧各省份利益，協(xié)調(diào)卷煙產(chǎn)銷地的財(cái)政利益沖突，保障各利益主體的改革積極性。

（一）縱向收入分享：建立收入調(diào)節(jié)基金

本文采用的央地增量分享方案雖然可以避免各省份在改革初始期內(nèi)卷煙消費(fèi)稅收入增量為負(fù)的問題，但是仍然存在卷煙生產(chǎn)大省附加稅費(fèi)減少額超過卷煙消費(fèi)稅增收額，導(dǎo)致改革短期省份出現(xiàn)稅收收入負(fù)增長的情況，因此需要建立收入調(diào)節(jié)基金，作為央地分享方案的補(bǔ)充。收入調(diào)節(jié)基金的來源可以是此次消費(fèi)稅下劃地方改革中不適宜改革而仍集中于中央的消費(fèi)稅品目收入。如白酒品目，從地方財(cái)力增收、省際財(cái)力均衡、稅收稅源分布特征等角度分析，白酒暫時(shí)不適宜后移征稅環(huán)節(jié)并將收入下劃地方（唐明和凌慧馨，2022）。因此，將歸屬于中央的白酒消費(fèi)稅提存為收入調(diào)節(jié)基金，以此調(diào)節(jié)改革初期部分省份利益受損的問題，不失為合理的過渡方案?；跀?shù)據(jù)可得性，從官方年鑒獲取或計(jì)算2016年至2020年酒類消費(fèi)稅收入數(shù)據(jù)，以稅收稅源背離度為權(quán)重將收入調(diào)節(jié)基金分配給屬于卷煙生產(chǎn)大省且表現(xiàn)為稅收受損的云南、上海、湖北、湖南、浙江五省份。計(jì)算發(fā)現(xiàn)，調(diào)節(jié)基金可在初期增量下劃的模式下，避免云南、湖北兩省稅收增收額為負(fù)的情況出現(xiàn)，減少其余三省份的稅收流出額，在一定程度上維護(hù)生產(chǎn)大省的利益，有利于保障改革順利進(jìn)行。

（二）橫向收入分享：采用綜合因素原則

如前分析，卷煙消費(fèi)稅收入下劃地方改革總體上將有利于多數(shù)省份的財(cái)力增長，但由于各省消費(fèi)水平、人口規(guī)模、財(cái)政缺口規(guī)模等存在差異，長期預(yù)計(jì)會(huì)引發(fā)省際間卷煙消費(fèi)稅收入差距拉大、挫傷生產(chǎn)大省和消費(fèi)弱省改革積極性等問題，不利于改革的順利推進(jìn)，因此單一的消費(fèi)地原則無法達(dá)成改革目標(biāo)。

本文借鑒國際社會(huì)消費(fèi)稅政府間收入分享經(jīng)驗(yàn)，建議在橫向分配時(shí)采用綜合因素原則，納入多個(gè)因素并根據(jù)改革目標(biāo)合理設(shè)置靈活賦予其一定的權(quán)重系數(shù)，綜合設(shè)計(jì)卷煙消費(fèi)稅收入?yún)^(qū)域間橫向分享方案，以平衡不同省份間因經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展差異引致的改革不平衡不充分的問題。一方面基于受益原則選取消費(fèi)指數(shù)為主要因素，進(jìn)一步保護(hù)消費(fèi)大省的改革積極性；另一方面考慮到生產(chǎn)大省和消費(fèi)弱省嚴(yán)重的稅收流出，應(yīng)選用公平因素對其進(jìn)行彌補(bǔ)，大多生產(chǎn)大省和消費(fèi)弱省人口較少且存在嚴(yán)重的財(cái)政收支缺口，建議采取人口數(shù)量和財(cái)政缺口作為次要因素進(jìn)行橫向分享（劉怡和張寧川，2016；唐明和盧睿，2020；王婷婷，2021）。

（三）建立健全法律制度體系，規(guī)范引導(dǎo)地方政府稅源競爭行為

如前論證，卷煙消費(fèi)稅下劃地方改革會(huì)將蛋糕做大，但各省份分得的蛋糕大小不一，雖然可以通過上述改革配套方案加以彌補(bǔ)，但可以預(yù)見到隨著改革的推行，新的零售環(huán)節(jié)的稅收競爭仍不可避免。因此在設(shè)計(jì)卷煙消費(fèi)稅收入下劃地方改革方案時(shí)，必須充分預(yù)估地方政府競爭稅源的各種異化行為，將地方政府稅收競爭的偏好考量在內(nèi)，避免新的漏洞產(chǎn)生。建立健全相應(yīng)的法律制度體系，通過優(yōu)化市場機(jī)制配置，對地方政府出現(xiàn)爭奪稅源的不良行為進(jìn)行“硬約束”，引導(dǎo)地方政府提升轄區(qū)居民收入和消費(fèi)能力，優(yōu)化消費(fèi)環(huán)境和營商環(huán)境，實(shí)現(xiàn)市場資源配置、消費(fèi)升級(jí)帶動(dòng)產(chǎn)業(yè)升級(jí)及稅收收入持續(xù)增長的良性共生機(jī)制。

（四）提高征管配套能力

卷煙消費(fèi)稅下劃地方改革前提是后移征稅環(huán)節(jié)至零售環(huán)節(jié)征收，這會(huì)提高稅收征管成本，對各地的征管水平提出更高要求?？梢圆捎么髷?shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等手段對涉稅信息進(jìn)行全過程監(jiān)管，建立高質(zhì)量涉稅信息共享數(shù)據(jù)庫，在提高征管水平和效率的同時(shí)，降低監(jiān)管成本。稅務(wù)機(jī)關(guān)需要對相關(guān)人員進(jìn)行配套業(yè)務(wù)培訓(xùn)，各省稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)合作交流，確保上述收入分享配套方案準(zhǔn)確執(zhí)行，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)征管能力和合作能力。

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