論增值稅法上的消費(fèi)

內(nèi)容提要：“消費(fèi)”是我國(guó)《增值稅法（草案）》（二次意見(jiàn)稿）中的關(guān)鍵概念。受增值稅間接稅特性的影響，增值稅法具有較強(qiáng)的技術(shù)性和繁雜性。然而，從目前的理論和實(shí)務(wù)來(lái)看，消費(fèi)的判斷標(biāo)準(zhǔn)還存在爭(zhēng)議和模糊之處。這造成了在面臨復(fù)雜交易、數(shù)字經(jīng)濟(jì)等場(chǎng)景時(shí)，消費(fèi)行為無(wú)法被清晰識(shí)別的困境。結(jié)合增值稅對(duì)消費(fèi)征稅的屬性，消費(fèi)概念應(yīng)分別以“給付利益”“有償性”“經(jīng)營(yíng)性”加以歸納和解釋。同時(shí)，以“經(jīng)營(yíng)目的”作為生產(chǎn)性消費(fèi)與個(gè)人消費(fèi)的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，保障納稅人抵扣權(quán)的行使。

關(guān)鍵詞：消費(fèi)；增值稅；有償性；經(jīng)營(yíng)性

中圖分類號(hào)：F812.422" 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A" 文章編號(hào)：2095-1280（2024）03-0001-08

增值稅是對(duì)消費(fèi)的課征。我國(guó)增值稅法研究無(wú)不涉及“增值稅的本質(zhì)屬性”這一最基本概念，但學(xué)者們甚少將消費(fèi)的界定作為單獨(dú)議題加以討論，多是將該問(wèn)題作為一個(gè)既成事實(shí)，對(duì)其簡(jiǎn)單描述后便轉(zhuǎn)向了其他議題。2023年，《增值稅法（草案）》（二次意見(jiàn)稿）公布，“消費(fèi)”在法律文本中頻繁出現(xiàn)。但在稅務(wù)執(zhí)法、司法實(shí)踐中，究竟如何認(rèn)定消費(fèi)，仍然是一個(gè)待解的難題?！跋M(fèi)”界定困難，不僅因?yàn)榻灰妆旧淼膹?fù)雜性和多樣性，也因?yàn)橄M(fèi)本身就是個(gè)眾說(shuō)紛紜的概念。當(dāng)前，增值稅法的設(shè)計(jì)漸趨復(fù)雜，這也加劇了消費(fèi)的判斷難度。

事物的發(fā)展過(guò)程離不開(kāi)對(duì)先驗(yàn)規(guī)律與邏輯的認(rèn)識(shí)。厘清消費(fèi)概念的內(nèi)涵，一方面有助于提升增值稅的技術(shù)規(guī)則設(shè)計(jì)，劃定準(zhǔn)確的增值稅征稅范圍；另一方面為納稅人提供判斷其交易行為是否構(gòu)成增值稅課稅義務(wù)的明晰標(biāo)準(zhǔn)，使納稅人可以準(zhǔn)確地預(yù)期稅收成本，避免由于法律規(guī)定的模糊性而增加不必要的合規(guī)成本。在統(tǒng)籌所有交易的基礎(chǔ)上為消費(fèi)注入具有較高實(shí)踐意義的規(guī)范性內(nèi)涵，既不現(xiàn)實(shí)，也無(wú)必要。本文嘗試以我國(guó)增值稅法中涉及消費(fèi)概念的兩個(gè)主要面向?yàn)橹c(diǎn)，展開(kāi)對(duì)消費(fèi)概念的討論。其中，消費(fèi)的判定框架旨在探求構(gòu)成消費(fèi)概念的一般要素，以決定某一交易是否構(gòu)成消費(fèi)從而產(chǎn)生課稅義務(wù)；生產(chǎn)性消費(fèi)與個(gè)人消費(fèi)的區(qū)分則關(guān)系到納稅人抵扣權(quán)的行使，并最終影響納稅人的實(shí)際稅負(fù)。

一、界定增值稅法“消費(fèi)”屬性的必要性

雖然增值稅對(duì)消費(fèi)課稅的屬性已在學(xué)界形成共識(shí)，但我國(guó)增值稅法并未明確增值稅的消費(fèi)屬性，也沒(méi)有突出其旨在由消費(fèi)者承擔(dān)稅負(fù)的立法目的。2023年我國(guó)增值稅稅收收入為69332億元。①與增值稅所產(chǎn)生的巨大財(cái)政收入相比，作為增值稅本質(zhì)屬性的消費(fèi)概念卻并不清晰。消費(fèi)界定的模糊性導(dǎo)致增值稅應(yīng)稅行為的模糊性，增加了增值稅征收管理的難度，且極易造成稅收管理的漏洞。當(dāng)前正值增值稅立法階段，科學(xué)、合理地界定增值稅法意義上的“消費(fèi)”顯得十分重要。這主要基于以下三方面的原因：

第一，復(fù)雜交易消費(fèi)概念的界定難題。隨著納稅人稅權(quán)意識(shí)的覺(jué)醒，實(shí)踐中關(guān)于違約金、補(bǔ)貼、實(shí)物出資、逾期票證等交易情形是否屬于“增值稅法的消費(fèi)”的追問(wèn)愈加猛烈。雖然我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)已出臺(tái)針對(duì)性的文件，但實(shí)踐中交易情形的復(fù)雜多變也會(huì)影響政策的針對(duì)性。這表明“什么是消費(fèi)”這一經(jīng)典問(wèn)題其實(shí)尚未真正解決。概念是解決法律問(wèn)題所必需和必不可少的工具。沒(méi)有限定嚴(yán)格的概念，我們便不能清楚理性地思考問(wèn)題。①雖然良好的增值稅制建立在稅基廣泛、稅率結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單、抵扣鏈條完整的基礎(chǔ)上，但稅基不能盲目擴(kuò)大。增值稅法消費(fèi)的界定可以避免將不屬于消費(fèi)的交易納入增值稅征稅范圍，從而產(chǎn)生重復(fù)征稅和觸及課稅禁區(qū)的現(xiàn)象。

第二，增值稅抵扣鏈條的順暢需要明確消費(fèi)概念。增值稅是實(shí)行抵扣機(jī)制的稅種。消費(fèi)可以分為生產(chǎn)性消費(fèi)和個(gè)人消費(fèi)。但就單項(xiàng)交易而言，消費(fèi)者用于生產(chǎn)性消費(fèi)抑或是私人消費(fèi)并不重要。只要交易滿足增值稅課稅要件，便需要繳納增值稅。只不過(guò)經(jīng)營(yíng)者出于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)目的購(gòu)進(jìn)的貨物或服務(wù)可以通過(guò)抵扣鏈條將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁于消費(fèi)者。我國(guó)《增值稅法（草案）》（二次意見(jiàn)稿）明確購(gòu)進(jìn)用于個(gè)人消費(fèi)和直接用于消費(fèi)的餐飲服務(wù)等項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，但并沒(méi)有進(jìn)一步明確個(gè)人消費(fèi)的一般標(biāo)準(zhǔn)。事實(shí)上，餐飲消費(fèi)也可能用于生產(chǎn)性消費(fèi)。為了提升不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額條款的可操作性，需要進(jìn)一步界定消費(fèi)的概念，并明確生產(chǎn)性消費(fèi)與個(gè)人消費(fèi)的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)。

第三，我國(guó)增值稅法應(yīng)對(duì)消費(fèi)概念挑戰(zhàn)的不足。當(dāng)前，消費(fèi)概念以明示或暗示的方式出現(xiàn)在不同的增值稅法條款中，這側(cè)面增加了消費(fèi)界定的復(fù)雜程度。一方面，我國(guó)《增值稅法（草案）》（二次意見(jiàn)稿）第一條將征稅范圍表述為納稅人的銷售行為。雖然該條款沒(méi)有使用“消費(fèi)”概念，但卻體現(xiàn)了增值稅對(duì)消費(fèi)課稅的思路。不僅我國(guó)如此，歐盟《增值稅指令》（2006/112/EC）雖然在第一條明確增值稅對(duì)消費(fèi)征稅的屬性，但也未說(shuō)明何謂消費(fèi)。而是在第三條以應(yīng)稅交易的形式確定了增值稅的征稅范圍。這主要源于增值稅的間接稅屬性。即相較于零售環(huán)節(jié)流動(dòng)廣泛的消費(fèi)者，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者數(shù)量相對(duì)較少且易于監(jiān)督管理。出于稽征經(jīng)濟(jì)考量，增值稅的征收建立在基礎(chǔ)交易之上，依托于納稅人征收，并轉(zhuǎn)嫁于最終消費(fèi)者。這有助于降低增值稅征管成本并提高征管效率。然而，我國(guó)增值稅法在對(duì)銷售行為作出一般規(guī)定的同時(shí)，又通過(guò)概念拓展的形式，對(duì)與消費(fèi)具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相似性的交易課以相同的稅負(fù)。這突出表現(xiàn)為視同應(yīng)稅交易規(guī)則。視同應(yīng)稅交易是我國(guó)增值稅法中一項(xiàng)重要的基礎(chǔ)規(guī)則，旨在將原本沒(méi)有用于正常銷售的行為也按照銷售處理。最大的特征就是似是而非。從本質(zhì)上而言，增值稅法上大多數(shù)視同應(yīng)稅交易規(guī)則屬于對(duì)消費(fèi)的擬制。即在貨物發(fā)生轉(zhuǎn)移、用于集體福利或贈(zèng)與時(shí)，雖然從民商事法律關(guān)系角度來(lái)看屬于贈(zèng)與行為，但通過(guò)擬制仍然要產(chǎn)生課稅義務(wù)。另一方面，通過(guò)概念限縮，明確將一些交易類型排除在增值稅征收范圍之外。這些交易主要包括員工基于勞務(wù)關(guān)系而為受雇單位提供的服務(wù)、行政事業(yè)性收費(fèi)、征收征用補(bǔ)償、存款利息收入等。值得注意的是，在排除上述交易的同時(shí)，往往也有規(guī)范性文件將與之相類似的交易類型納入增值稅征稅范圍，側(cè)面增加了消費(fèi)界定的難度。此外，基于法秩序的一致性要求，同一概念在不同部門(mén)法之間需要具有貫通性。即便我國(guó)《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》第二條對(duì)消費(fèi)者進(jìn)行了定義，強(qiáng)調(diào)消費(fèi)是一種為滿足需要而購(gòu)買(mǎi)、使用商品或接受服務(wù)的行為。然而，面對(duì)復(fù)雜的商業(yè)交易，依據(jù)如此簡(jiǎn)單的定義，我們往往難以輕易判斷出交易中是否存在消費(fèi)。

二、何謂消費(fèi)：經(jīng)濟(jì)學(xué)視角與法學(xué)視角辨析

（一）經(jīng)濟(jì)學(xué)的一般進(jìn)路

自亞當(dāng)·斯密提出“消費(fèi)是生產(chǎn)的唯一目的和宗旨”這一論斷以來(lái)，②消費(fèi)概念就在經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中發(fā)揮了重要作用。當(dāng)代西方經(jīng)濟(jì)學(xué)分為微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)和宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)，兩者對(duì)消費(fèi)概念的定義各有側(cè)重。宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)理論主要從國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值角度，探討什么是消費(fèi)。宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為，一國(guó)經(jīng)濟(jì)的總收入等于一國(guó)在產(chǎn)品和服務(wù)產(chǎn)出上的總支出。由于投資的增加也提高了國(guó)家的生產(chǎn)產(chǎn)出，因此消費(fèi)支出與投資支出共同成為一國(guó)整體上支出的組成部分。①相反，增值稅法要求消費(fèi)以市場(chǎng)交易為基礎(chǔ)，即商品或服務(wù)由生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者向私人領(lǐng)域的轉(zhuǎn)移。因此，單純的投資行為并不屬于增值稅法上的消費(fèi)。此外，宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)受生產(chǎn)與消費(fèi)關(guān)系的影響，沒(méi)有將違法交易、二手交易等納入消費(fèi)范圍。事實(shí)上，違法交易也伴隨商品或服務(wù)的消費(fèi)。可見(jiàn)，宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)上的消費(fèi)與增值稅法上的消費(fèi)并不完全一致。

與宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)不同，微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為消費(fèi)源于商品對(duì)消費(fèi)者帶來(lái)的愉悅或幸福感，這種幸福感在學(xué)理上被稱為“效用”。②理性經(jīng)濟(jì)人會(huì)在預(yù)算約束下選擇效用最大化的商品或服務(wù)以實(shí)現(xiàn)最優(yōu)決策。一些增值稅法經(jīng)典案例在討論消費(fèi)時(shí)，也借鑒了理性經(jīng)濟(jì)人和效用概念，提出了一般消費(fèi)者標(biāo)準(zhǔn)。一般消費(fèi)者指的是，在發(fā)生稅收征稅糾紛時(shí)，對(duì)消費(fèi)的界定應(yīng)基于一般消費(fèi)者的視角，以確保不同交易之間的中立性。③然而，由于效用自身存在定義不明的問(wèn)題，微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的效用概念也難以直接應(yīng)用于增值稅法消費(fèi)概念的界定。

（二）法學(xué)視角：消費(fèi)概念界定的歐盟經(jīng)驗(yàn)

從國(guó)際視角來(lái)看，增值稅在其發(fā)展過(guò)程中衍生出歐盟模式、新西蘭模式、日本模式。盡管彼此有稅基和征收方法的區(qū)別，但本質(zhì)上都是對(duì)消費(fèi)的課稅，并在司法實(shí)踐中對(duì)消費(fèi)的定義進(jìn)行了不同視角的闡釋。我國(guó)增值稅立法正在進(jìn)行，面對(duì)我國(guó)增值稅法消費(fèi)概念的模糊性，有必要研究和借鑒國(guó)外增值稅的立法經(jīng)驗(yàn)，貫徹增值稅對(duì)消費(fèi)課稅的立法理念。鑒于我國(guó)增值稅主要繼受于歐洲模式，本文以歐盟對(duì)消費(fèi)概念的闡釋作為研究對(duì)象。

歐盟對(duì)消費(fèi)的解釋主要來(lái)自歐洲法院。歐洲法院作為歐盟法的解釋者，對(duì)增值稅征稅范圍和征稅結(jié)構(gòu)所作的解釋對(duì)成員國(guó)具有直接效力。由于缺乏統(tǒng)一的消費(fèi)概念作為指導(dǎo)，歐洲法院對(duì)消費(fèi)概念的解釋逐漸形成了“法律關(guān)系說(shuō)”“實(shí)質(zhì)內(nèi)容說(shuō)”“綜合說(shuō)”等不同觀點(diǎn)?！胺申P(guān)系說(shuō)”的基本觀點(diǎn)是將交易雙方之間締結(jié)的法律關(guān)系作為消費(fèi)的外在表現(xiàn)形式。比如在Tolsma案中，歐洲法院以風(fēng)琴演奏者與捐款者之間不存在可以強(qiáng)制履行的法律關(guān)系為由，否定了增值稅法消費(fèi)的存在。④按照該標(biāo)準(zhǔn)，法律關(guān)系說(shuō)將增值稅法消費(fèi)與民法上的實(shí)體法律關(guān)系進(jìn)行了完全等同化的處理，在形式與實(shí)質(zhì)之間畫(huà)上了等號(hào)。若依此邏輯，只有雙方之間的交易以締結(jié)法律關(guān)系為前提，才具有納稅能力。該種觀點(diǎn)將為避稅行為打開(kāi)“方便之門(mén)”?！皩?shí)質(zhì)內(nèi)容說(shuō)”則認(rèn)為消費(fèi)是一種由給付者向消費(fèi)者提供利益的行為。雖然市場(chǎng)交易中的消費(fèi)往往以合同作為交易載體，但顯然不能將法律關(guān)系這種載體形式等同于消費(fèi)本身。這種觀點(diǎn)出現(xiàn)于Mohr案。Mohr經(jīng)營(yíng)一家乳牛飼養(yǎng)企業(yè)。德國(guó)政府為了調(diào)節(jié)牛奶市場(chǎng)，聲稱只要奶農(nóng)停止牛奶生產(chǎn)，便可以向其發(fā)放停產(chǎn)補(bǔ)貼。為此，Mohr賣(mài)掉了奶牛，并將奶場(chǎng)變成了騎馬學(xué)校。德國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為停產(chǎn)補(bǔ)貼是對(duì)牛奶停產(chǎn)的支付，牛奶停產(chǎn)行為構(gòu)成增值稅法上的給付，因此應(yīng)當(dāng)對(duì)補(bǔ)貼繳納增值稅。該案中Mohr與政府就補(bǔ)貼與牛奶停產(chǎn)行為簽訂了協(xié)議，若僅依據(jù)Tolsma案的判斷方法，兩者之間具有法律協(xié)議，則停產(chǎn)行為作為一種消極義務(wù)，也構(gòu)成增值稅法上的消費(fèi)。然而，與Tolsma案不同，歐洲法院在Mohr案中采用了一種實(shí)質(zhì)判斷方法。歐洲法院遵循了總法務(wù)長(zhǎng)的觀點(diǎn)，認(rèn)為奶農(nóng)停止牛奶生產(chǎn)的行為，并不能使政府獲得可消費(fèi)利益，使他們成為服務(wù)的消費(fèi)者。相反，牛奶停產(chǎn)行為使公眾受益。①“實(shí)質(zhì)內(nèi)容說(shuō)”更加關(guān)注于消費(fèi)者是否獲得了相應(yīng)的利益，而不僅以交易雙方是否締結(jié)法律關(guān)系作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。與“法律關(guān)系說(shuō)”“實(shí)質(zhì)內(nèi)容說(shuō)”相比，“綜合說(shuō)”并未作出非此即彼的論斷。相反，這種學(xué)說(shuō)認(rèn)為消費(fèi)的界定需要兼顧法律關(guān)系和實(shí)質(zhì)內(nèi)容，兩者并不矛盾。一方面，需要考察交易雙方締結(jié)合同等法律關(guān)系，就相關(guān)爭(zhēng)議內(nèi)容進(jìn)行定性；另一方面，也需要從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)角度判斷。比如在MEO案中，總法務(wù)長(zhǎng)朱利安妮·科克特（Juhane Kokott）認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從廣義上理解法律關(guān)系。MEO案中客戶支付的金額屬于損害賠償還是報(bào)酬并不能僅依據(jù)合同作出判斷。由于客戶違約應(yīng)當(dāng)賠償?shù)慕痤~等同于正常締約情形下的服務(wù)費(fèi)用，因此該筆金額屬于消費(fèi)支出，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。②“綜合說(shuō)”看似面面俱到，實(shí)則不然。最為突出的一點(diǎn)是，綜合說(shuō)并不關(guān)注于消費(fèi)者是否獲得了利益，而是強(qiáng)調(diào)將爭(zhēng)議情形中的支付與正常交易中的價(jià)款進(jìn)行比較。若一致則認(rèn)為存在消費(fèi)，若不一致則認(rèn)為不存在消費(fèi)。由此，增值稅法上“消費(fèi)”一詞難以形成統(tǒng)一而準(zhǔn)確的定義，從而人為制造了稅法的不確定性。相比之下，“實(shí)質(zhì)內(nèi)容說(shuō)”能夠較好地契合于增值稅的征稅原理?！翱啥愋缘呐袛啵鑼?duì)交易形式的性質(zhì)予以界定外，也需對(duì)交易行為的目的與實(shí)質(zhì)加以考察?！雹垡苑申P(guān)系呈現(xiàn)的形式內(nèi)容本身并不直接具有經(jīng)濟(jì)意義上的可稅性，在未發(fā)生商品或服務(wù)與貨幣的交換之前，僅締結(jié)合同等法律關(guān)系并不具有增值稅法上的可稅性。因此，增值稅法意義上的消費(fèi)主要體現(xiàn)在實(shí)質(zhì)內(nèi)容層面。換言之，通過(guò)流通交易而使消費(fèi)者獲得可消費(fèi)利益。

不過(guò)，法律關(guān)系這一形式要求并非毫無(wú)意義，只不過(guò)此種意義主要作為消費(fèi)外觀的一種表現(xiàn)?；谏鲜龇治?，歐盟對(duì)消費(fèi)概念的界定緊緊圍繞可消費(fèi)利益展開(kāi)?？上M(fèi)利益并非只注重內(nèi)容，忽視形式，而是將內(nèi)容與形式進(jìn)行綜合判斷。事實(shí)上，形式上法律關(guān)系的要求也同樣重要，欠缺此種形式要件，即便具有可消費(fèi)利益也不屬于增值稅的征稅范圍。比如在著名的荷蘭土豆案中，會(huì)員確實(shí)享受到合作社提供的存儲(chǔ)服務(wù)，但兩者并未就存儲(chǔ)服務(wù)簽署協(xié)議，合作社并未因該服務(wù)而收到相關(guān)費(fèi)用，因此即便會(huì)員獲得了利益也不產(chǎn)生增值稅課稅義務(wù)。④由是，消費(fèi)的概念便得以確定。消費(fèi)是經(jīng)營(yíng)者與消費(fèi)者之間進(jìn)行的買(mǎi)賣(mài)活動(dòng)，本質(zhì)上屬于民法上互負(fù)義務(wù)的給付行為。經(jīng)營(yíng)者向消費(fèi)者提供商品或服務(wù)，消費(fèi)者則支付相應(yīng)的價(jià)款。增值稅法上的消費(fèi)與民商事交易具有內(nèi)容與載體的關(guān)系，但兩者并非完全等同。即便沒(méi)有形成合同關(guān)系，只要消費(fèi)者與經(jīng)營(yíng)者實(shí)際地開(kāi)展了交易行為，也屬于增值稅法上的消費(fèi)。

三、定性維度：消費(fèi)概念的判定框架

法律是實(shí)踐性的，任何規(guī)定都要從抽象的立法文字走向現(xiàn)實(shí)生活。反向思考消費(fèi)概念，其要表達(dá)的邏輯是：在與另一方當(dāng)事人（經(jīng)營(yíng)者）的交易關(guān)系上是否存在消費(fèi)行為。不論是《增值稅暫行條例》第一條，還是《增值稅法（草案）》（二次意見(jiàn)稿）第一條，應(yīng)稅交易都被描述為納稅人銷售貨物、服務(wù)等行為。因此，判斷消費(fèi)不可能是單純單義的，還需要關(guān)照交易概念。換言之，交易需要滿足一定的特征，以進(jìn)一步剔除不符合增值稅征稅原理的交易類型。結(jié)合視同應(yīng)稅交易條款與進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣條款，消費(fèi)的認(rèn)定可以分為“有給付”“有償性”“經(jīng)營(yíng)性”三項(xiàng)要素。由于增值稅的抵扣機(jī)制，課稅義務(wù)的成立并不需要嚴(yán)格區(qū)分消費(fèi)類型。因此，這三項(xiàng)要素對(duì)生產(chǎn)性消費(fèi)和個(gè)人消費(fèi)同樣適用。

（一）給付利益：消費(fèi)的第一要素

盡管增值稅的稅基呈現(xiàn)不斷擴(kuò)大的趨勢(shì)，但增值稅的征稅范圍均強(qiáng)調(diào)納稅人向消費(fèi)者的銷售行為，即納稅人向消費(fèi)者提供一定的“給付利益”。所謂“給付利益”，是指消費(fèi)者通過(guò)支付一定金錢(qián)報(bào)酬而獲得他人的貨物或服務(wù)，本質(zhì)上是人們直接利用他人之力滿足自身利益的交易。

將“給付利益”作為界定消費(fèi)的要素，可以將消費(fèi)區(qū)別于一些常見(jiàn)的爭(zhēng)議行為。如因違約事項(xiàng)而支付賠償金等行為。長(zhǎng)期以來(lái)，對(duì)于此類行為是否屬于增值稅法上的消費(fèi)，非但理論研究爭(zhēng)論較大，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)也立場(chǎng)相左。我國(guó)《增值稅暫行條例》第六條明確銷售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，并在《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》將違約金納入價(jià)外費(fèi)用范疇。因此實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)很容易將賠償金計(jì)入銷售額從而繳納增值稅。但是，根據(jù)“給付利益”要素，可能得出相反結(jié)論。若僅有違約金賠償，而缺乏相應(yīng)的利益給付，則不屬于增值稅法上的消費(fèi)。

問(wèn)題在于，如何認(rèn)定消費(fèi)者已獲得“給付利益”。我國(guó)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《增值稅法（草案）》（二次意見(jiàn)稿）將銷售貨物定義為轉(zhuǎn)移貨物所有權(quán)，而未明確銷售服務(wù)的定義。就貨物而言，轉(zhuǎn)移貨物所有權(quán)一般伴隨著利益的轉(zhuǎn)移。但兩者并非亦步亦趨的關(guān)系。比如售后回租的行為，雖然轉(zhuǎn)移所有權(quán)，但并不構(gòu)成貨物給付。同樣，有時(shí)未轉(zhuǎn)讓貨物所有權(quán)，卻已實(shí)現(xiàn)利益的給付。比如分期買(mǎi)賣(mài)當(dāng)中的所有權(quán)保留。對(duì)此，域外增值稅法近年來(lái)的處理模式傾向于關(guān)注消費(fèi)者是否已就貨物享有實(shí)際控制權(quán)這一經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，至于所有權(quán)是否發(fā)生形式上的移轉(zhuǎn)并不重要。①就服務(wù)而言，服務(wù)消費(fèi)往往是在服務(wù)提供的過(guò)程中消費(fèi)或者購(gòu)買(mǎi)一定的消費(fèi)機(jī)會(huì)，以借助他人提供的條件和勞動(dòng)實(shí)現(xiàn)自身的目的。相較于貨物，服務(wù)消費(fèi)在度量和評(píng)價(jià)上更加具有不確定性。貨物還有比較確定的消費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，如商品的外形、所有權(quán)的轉(zhuǎn)移等外觀形式，而服務(wù)則沒(méi)有這種形式上的標(biāo)準(zhǔn)。服務(wù)經(jīng)營(yíng)者是否提供了服務(wù)，需要根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)予以度量。

實(shí)踐中，引發(fā)稅企爭(zhēng)議的案件糾紛主要發(fā)生于基礎(chǔ)私法關(guān)系與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不相一致的情形，進(jìn)而產(chǎn)生交易形式與實(shí)質(zhì)的爭(zhēng)論。形式與實(shí)質(zhì)之爭(zhēng)的本質(zhì)在于非典型化事實(shí)的涵攝問(wèn)題。就給付利益的判斷而言，可以歸納為至少三層特征。從行為對(duì)象上來(lái)看，既包括對(duì)貨物利益的給付，也包括對(duì)服務(wù)利益的給付。利益的給付采取經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。從行為內(nèi)容上來(lái)看，消費(fèi)者只需要獲得“給付利益”即可，而無(wú)需實(shí)際消費(fèi)。這在預(yù)付式消費(fèi)中特別重要。比如在Kennemer Golf案的判決中，歐洲法院強(qiáng)調(diào)高爾夫俱樂(lè)部為會(huì)員提供了消費(fèi)和使用俱樂(lè)部設(shè)施的可能性，即使會(huì)員未實(shí)際使用高爾夫俱樂(lè)部的器械和場(chǎng)地，也已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了增值稅法上的消費(fèi)。②從行為后果上來(lái)看，“給付利益”是一種已經(jīng)發(fā)生或確定發(fā)生的行為結(jié)果，而不是一種過(guò)程性和待履行的中間狀態(tài)。

（二）有償性：消費(fèi)的第二要素

雖然“給付利益”是界定消費(fèi)的第一要素，但并不等同于說(shuō)所有提供利益的行為都屬于增值稅消費(fèi)。生產(chǎn)者（經(jīng)營(yíng)者）和消費(fèi)者之間，依據(jù)貨物或服務(wù)的歸屬、流轉(zhuǎn)，形成了一系列合同關(guān)系。既包括買(mǎi)賣(mài)等有償給付，也包括贈(zèng)與等無(wú)償轉(zhuǎn)讓。事實(shí)上，無(wú)償轉(zhuǎn)讓行為也為相對(duì)人給付了可消費(fèi)利益，但除非構(gòu)成視同銷售，否則無(wú)償轉(zhuǎn)讓行為并不構(gòu)成增值稅法上的消費(fèi)。原因在于，此時(shí)無(wú)償轉(zhuǎn)讓貨物或提供服務(wù)的行為人并未獲得相對(duì)應(yīng)的對(duì)價(jià)。若對(duì)其課征增值稅，則可能違背增值稅的間接稅特性?？梢?jiàn)，僅通過(guò)“給付利益”無(wú)法用以區(qū)分增值稅法上的消費(fèi)與非消費(fèi)行為，還需要在消費(fèi)概念中補(bǔ)充第二要素“有償性”，從而將同樣滿足“給付利益”的非市場(chǎng)交易行為予以剔除。

那么有償性的判斷標(biāo)準(zhǔn)是什么？交易中有時(shí)存在形式與實(shí)質(zhì)不相符的情形，影響了有償性的判斷。一方面，交易形式上雖然具有有償性，但實(shí)質(zhì)上不屬于消費(fèi)支出。如控股公司獲得的股息。對(duì)于控股公司是否就此繳納增值稅，我國(guó)增值稅法一般認(rèn)為不屬于增值稅的征稅范圍。事實(shí)上，這種投資僅僅是將貨幣轉(zhuǎn)化為代表未來(lái)消費(fèi)潛力的另一種形式的貨幣資產(chǎn)。至于投資回報(bào)或任何資本收益，它們將作為資本收入繳納所得稅。對(duì)此，歐盟在大多數(shù)情況下也持同樣的觀點(diǎn)，但也為該種情形設(shè)置了例外。即如果控股公司對(duì)子公司提供應(yīng)稅管理服務(wù)，并在此基礎(chǔ)上獲得股息，則屬于應(yīng)稅交易，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。相反，如果僅獲得股息而未參與管理服務(wù)，則屬于基于股權(quán)而獲得的增值，不具有營(yíng)利性。①另一方面，交易金額形式上低于給付成本甚至具有無(wú)償性，但實(shí)質(zhì)上屬于有償交易。比如網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)服務(wù)商向在線用戶免費(fèi)提供的商品或服務(wù)。雖然形式上雙方之間的交易具有無(wú)償性，但并非一種“施惠行為”。服務(wù)商不僅獲得了用戶數(shù)據(jù)的利用權(quán)，也為軟件使用者提供了增值服務(wù)。此外，商業(yè)交易中時(shí)常有以低于成本而出售商品或服務(wù)的情形。一般而言，這也屬于增值稅法上的消費(fèi)。不過(guò)，這可能會(huì)影響消費(fèi)的第三個(gè)認(rèn)定要素——經(jīng)營(yíng)性。整體而言，有償性強(qiáng)調(diào)雙方義務(wù)的對(duì)稱性。這種對(duì)稱性不等于價(jià)值的絕對(duì)對(duì)等。在判斷方式上不能僅依靠法律形式，而應(yīng)當(dāng)從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的角度根據(jù)自身的交易事實(shí)與環(huán)境因素予以個(gè)案考量。

（三）經(jīng)營(yíng)性：消費(fèi)的第三要素

經(jīng)營(yíng)性實(shí)際上是對(duì)交易主體中納稅人的要求。由于增值稅納稅人主體的廣泛性，判斷某主體是否可以成為納稅人，往往以其所實(shí)施的活動(dòng)是否構(gòu)成經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為依據(jù)。②按照主體劃分，買(mǎi)賣(mài)活動(dòng)可以分為商業(yè)機(jī)構(gòu)之間的買(mǎi)賣(mài)活動(dòng)（B2B）、商業(yè)機(jī)構(gòu)同個(gè)人之間的買(mǎi)賣(mài)活動(dòng)（B2C）、個(gè)人同個(gè)人之間進(jìn)行的買(mǎi)賣(mài)活動(dòng)（C2C）以及個(gè)人同商業(yè)機(jī)構(gòu)之間的買(mǎi)賣(mài)活動(dòng)（C2B）。那么經(jīng)營(yíng)性這一要素便排除了私人消費(fèi)者之間的交易或私人與納稅人之間的交易。換言之，增值稅僅對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的增值課稅。我國(guó)增值稅法上雖無(wú)“經(jīng)營(yíng)性”的立法表達(dá)，但在應(yīng)稅交易條款中，強(qiáng)調(diào)納稅人銷售貨物、服務(wù)等行為。增值稅作為現(xiàn)代工業(yè)社會(huì)的產(chǎn)物，其“銷售”概念并不是單純的出賣(mài)、出售行為。出賣(mài)行為僅強(qiáng)調(diào)交易主體之間的交換關(guān)系，而銷售則暗含著市場(chǎng)性要求，強(qiáng)調(diào)交易活動(dòng)的持續(xù)性、反復(fù)性而非偶發(fā)性。與我國(guó)增值稅法未明確經(jīng)營(yíng)性不同，域外增值稅法常將交易行為限定于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之中。比如歐盟《增值稅指令》在納稅人的專門(mén)定義條款中，將從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)作為納稅人的構(gòu)成要素。澳大利亞在應(yīng)稅給付條款中，直接將從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)作為構(gòu)成應(yīng)稅給付的必備要素之一。我國(guó)增值稅法將行政事業(yè)性收費(fèi)排除在增值稅范圍之外，實(shí)際上也體現(xiàn)了“經(jīng)營(yíng)性”的要求。一般情況下，行政事業(yè)性收費(fèi)遠(yuǎn)低于市場(chǎng)價(jià)格。特別是在非營(yíng)利組織提供的給付中，許多行為可能因符合“給付利益”“有償性”而被納入增值稅征稅范圍。典型如非營(yíng)利組織向老年人提供的社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)、法律援助服務(wù)中心提供的法援服務(wù)等。該類交易出于公益性質(zhì)往往向服務(wù)受益者收取低于市場(chǎng)水平的費(fèi)用。換言之，所收取的價(jià)款與享受的“給付利益”沒(méi)有直接關(guān)聯(lián)。這也是我國(guó)增值稅法對(duì)社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)、法律援助服務(wù)補(bǔ)貼免征增值稅的原因。然而，免征并不等同于不征，兩者對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣比例的測(cè)算是不同的。我國(guó)增值稅法之所以對(duì)該類行為免征，源于對(duì)消費(fèi)所需的“經(jīng)營(yíng)性”仍缺乏全面認(rèn)識(shí)。

“經(jīng)營(yíng)性”的判斷難題并非我國(guó)所獨(dú)有。考察國(guó)際增值稅法，對(duì)經(jīng)營(yíng)性的判斷主要體現(xiàn)為“主觀目的”和“客觀效果”兩條路徑?！爸饔^目的”主要體現(xiàn)于交易者的交易動(dòng)機(jī)。比如在Lord Fisher案中，納稅人在主營(yíng)業(yè)務(wù)范圍之外舉辦了一場(chǎng)朋友內(nèi)部的射擊聚會(huì)，所涉花費(fèi)由聚會(huì)人員資助。英國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為納稅人在開(kāi)展一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此應(yīng)按照其收到的射擊資助款進(jìn)行納稅評(píng)估。法院認(rèn)為，納稅人組織射擊聚會(huì)的行為并不構(gòu)成經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，理由是納稅人并非為了獲利而是為了更好地免費(fèi)提供射擊服務(wù)收集射擊資助款。①主觀動(dòng)機(jī)固然可以體現(xiàn)交易行為的目的，但數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展進(jìn)一步增加了交易動(dòng)機(jī)的判定難度。例如，共享經(jīng)濟(jì)下，生產(chǎn)消費(fèi)一體化。加之平臺(tái)經(jīng)濟(jì)側(cè)重價(jià)值關(guān)系，閑置勞動(dòng)力資源轉(zhuǎn)變?yōu)閷Ｂ毣内厔?shì)愈加明顯。就這類消費(fèi)者而言，其從事的活動(dòng)是否具有經(jīng)營(yíng)性從而屬于納稅人不無(wú)爭(zhēng)議。針對(duì)這一現(xiàn)象，德國(guó)聯(lián)邦財(cái)政法院曾在裁決中認(rèn)為，通過(guò)在線拍賣(mài)平臺(tái)銷售私人物品符合納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，賣(mài)方應(yīng)當(dāng)對(duì)交易繳納增值稅。②與主觀標(biāo)準(zhǔn)不同，客觀效果標(biāo)準(zhǔn)則基于交易活動(dòng)是否符合持續(xù)性、營(yíng)利性、獨(dú)立性等特征而作出經(jīng)營(yíng)性判斷。對(duì)此，銷售者提供給付的頻率和專業(yè)性是認(rèn)定經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的關(guān)鍵因素，偶爾提供給付的交易主體并未從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，仍然屬于私人消費(fèi)者。實(shí)際上，客觀效果與主觀目的兩者并非截然對(duì)立。識(shí)別經(jīng)營(yíng)者的主觀動(dòng)機(jī)通常需要依賴于客觀行為證據(jù)。由此，對(duì)經(jīng)營(yíng)性的判斷應(yīng)關(guān)注客觀行為的外在表現(xiàn)。以往對(duì)經(jīng)營(yíng)性的判斷體現(xiàn)在持續(xù)性、職業(yè)性與營(yíng)利性等方面。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展，私人主體之間的交易越來(lái)越頻繁，對(duì)經(jīng)營(yíng)性的判斷還需結(jié)合對(duì)競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)的影響，考察市場(chǎng)參與情況。換言之，如果某項(xiàng)交易的開(kāi)展以極低的價(jià)格進(jìn)行，從而影響交易的營(yíng)利性，但倘若該交易依然會(huì)對(duì)市場(chǎng)上同類交易構(gòu)成競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系，也具有“經(jīng)營(yíng)性”。

四、生產(chǎn)性消費(fèi)與個(gè)人消費(fèi)的區(qū)分

在我國(guó)《增值稅法（草案）》（二次意見(jiàn)稿）中，個(gè)人消費(fèi)與餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)與娛樂(lè)服務(wù)都被明確列舉為不可抵扣的項(xiàng)目。從對(duì)法律的目的解釋來(lái)看，立法者之所以如此列舉，主要是因?yàn)檫@類項(xiàng)目用于個(gè)人消費(fèi)還是生產(chǎn)性消費(fèi)支出的劃分難度較大，因此在抵扣制度的設(shè)計(jì)上采取了從嚴(yán)限制的原則。這類規(guī)定更多是為了稽征經(jīng)濟(jì)考慮而保障國(guó)庫(kù)利益。然而，個(gè)人消費(fèi)作為一般概念，事實(shí)上可以涵蓋列舉的特別項(xiàng)目。在個(gè)人消費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不明確的情況下，受解釋者價(jià)值取向的影響，實(shí)務(wù)中對(duì)消費(fèi)的解釋偏向于國(guó)庫(kù)主義的立場(chǎng)，影響納稅人抵扣權(quán)的行使。

整體來(lái)看，國(guó)際上對(duì)生產(chǎn)性消費(fèi)與個(gè)人消費(fèi)的區(qū)分也并不統(tǒng)一，主要有兩種不同的路徑。一是以歐盟為代表，對(duì)兩者的區(qū)分堅(jiān)持較為嚴(yán)格的立場(chǎng)。在BLP案中，為了償還公司債務(wù)，BLP需要出售股份并為此聘請(qǐng)了商業(yè)銀行、律師和會(huì)計(jì)師為其提供專業(yè)服務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)和BLP公司對(duì)上述服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額能否予以抵扣產(chǎn)生爭(zhēng)議。歐洲法院認(rèn)為納稅人所采購(gòu)的貨物或服務(wù)與應(yīng)稅交易沒(méi)有“直接密切聯(lián)系”（Direct and Immediate link），因此進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣。同時(shí)，歐洲法院否認(rèn)了購(gòu)進(jìn)貨物或服務(wù)的最終目的會(huì)對(duì)抵扣權(quán)產(chǎn)生影響。換言之，即便購(gòu)進(jìn)的貨物或服務(wù)與應(yīng)稅交易間接相關(guān)，也不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。③二是以澳大利亞為代表。與歐盟不同，澳大利亞并不根據(jù)購(gòu)進(jìn)貨物或服務(wù)與提供的應(yīng)稅交易之間的“直接密切聯(lián)系”來(lái)限制進(jìn)項(xiàng)稅額的扣除權(quán)，而是要求貨物或服務(wù)與企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)（Enterprise）有聯(lián)系。強(qiáng)調(diào)購(gòu)進(jìn)貨物或服務(wù)的經(jīng)營(yíng)目的。原則上，澳大利亞較少限制經(jīng)營(yíng)者的抵扣權(quán)。只要購(gòu)進(jìn)貨物或服務(wù)是出于“可抵扣目的”（Creditable Purpose），且該經(jīng)營(yíng)者已支付或有責(zé)任支付該給付的對(duì)價(jià)便可以抵扣。①在限制抵扣的事項(xiàng)上，澳大利亞增值稅法注重與所得稅法的銜接，基本與所得稅稅前扣除項(xiàng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)保持一致。不過(guò)，歐洲法院在后來(lái)的案件中也逐漸改變了嚴(yán)格限制的立場(chǎng)。雖然購(gòu)進(jìn)的貨物或服務(wù)沒(méi)有直接用于應(yīng)稅交易，但如果與整體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)，也屬于納稅人運(yùn)營(yíng)成本的一部分，從而可以抵扣。②換言之，只要進(jìn)項(xiàng)交易和納稅人的整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之間存在因果關(guān)系，便可以滿足生產(chǎn)性消費(fèi)的要求，而不額外要求在進(jìn)項(xiàng)交易和銷項(xiàng)交易之間存在直接相關(guān)性。

域外增值稅法之所以采取“經(jīng)營(yíng)目的”作為生產(chǎn)性消費(fèi)與個(gè)人消費(fèi)的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，是為了避免對(duì)生產(chǎn)性消費(fèi)的重復(fù)征稅。如果某項(xiàng)非應(yīng)稅交易有助于企業(yè)部分經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)施，那么納稅人仍然可以抵扣與之相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅的消費(fèi)稅屬性要求增值稅應(yīng)當(dāng)是對(duì)私人消費(fèi)征收的稅，并完全消除或盡可能減輕納稅人為從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所負(fù)擔(dān)的稅收。因此，國(guó)際增值稅法并沒(méi)有完全否定當(dāng)購(gòu)進(jìn)貨物或服務(wù)用于非應(yīng)稅交易時(shí)的抵扣權(quán)，而是予以有條件的認(rèn)可。相較于第一種嚴(yán)格解釋的立場(chǎng)，歐洲法院目前的立場(chǎng)更為靈活。我國(guó)現(xiàn)有增值稅法雖然規(guī)定用于個(gè)人消費(fèi)的項(xiàng)目不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但未明確生產(chǎn)性消費(fèi)與個(gè)人消費(fèi)的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)。因此，在未來(lái)增值稅立法中，我國(guó)一方面可以在增值稅法中明確以“經(jīng)營(yíng)目的”作為區(qū)分個(gè)人消費(fèi)和生產(chǎn)性消費(fèi)的一般標(biāo)準(zhǔn)；另一方面，對(duì)于生產(chǎn)性消費(fèi)與個(gè)人消費(fèi)劃分較為困難的項(xiàng)目，不能僅因?yàn)殡y以劃分其用途而將其完全排除在抵扣范圍之外。對(duì)此，可以允許納稅人提供發(fā)票、交易報(bào)告等材料證明所購(gòu)買(mǎi)的服務(wù)與納稅人應(yīng)稅交易之間的相關(guān)性，避免納稅人在生產(chǎn)性消費(fèi)中承擔(dān)不合理的增值稅。

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