關于我國ESG報告鑒證的思考

摘要：可持續(xù)的、高質量的發(fā)展議題越來越受關注，我國ESG報告的披露數(shù)量逐年增加，大部分上市企業(yè)開始選擇主動發(fā)布ESG報告。但是隨之而來的“漂綠”、報告信息質量較低等問題也逐漸浮現(xiàn)，主動尋找獨立第三方進行審驗的企業(yè)寥寥無幾，在此情況下ESG報告鑒證的推行或將無可避免。根據(jù)我國上市企業(yè)ESG報告的表現(xiàn)情況，分析ESG報告鑒證的必要性，并以此提出相應的思考，從而期望給到上市企業(yè)一些啟發(fā)，建立良好的綠色資本市場。

關鍵詞：ESG；披露；鑒證

0 引言

3年新冠疫情的蔓延、俄烏戰(zhàn)爭局勢影響、經(jīng)濟增逐漸速減緩，諸多因素疊加之下，各國發(fā)展開始求穩(wěn)，對可持續(xù)發(fā)展關注度越來越高。國務院國資委在《提高中央控股上市公司質量工作方案》中要求探索建立健全的ESG體系，并且力爭于2023年相關專項報告披露“全覆蓋”。我國于2004年引入CSR概念，2008年接著引入了ESG概念，二者的發(fā)展相輔相承，在近20年的發(fā)展中可持續(xù)發(fā)展報告的披露制度逐漸完善，但是在披露框架、標準上還未統(tǒng)一，企業(yè)披露的信息質量良莠不齊。ESG報告鑒證是對質量把控的重要手段，在ESG報告的信息質量還有待提高時候，獨立的第三方鑒證顯得尤為重要。有效的鑒證制度，能夠督促企業(yè)在社會責任履行、環(huán)境治理以及公司內部治理上有所提升，并創(chuàng)造良好的資本市場和投資環(huán)境。

1 相關概念

1.1 ESG理論

ESG即環(huán)境（Environment）、社會（Social）和治理（Governance）的首字母縮寫，雖然目前沒有明確的對ESG理念的定義，但是普遍認為這是一種聯(lián)系企業(yè)內外，并以非財務信息判定企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力和社會道德影響力的評價標準。ESG展現(xiàn)的形式，主要以企業(yè)為主體，針對該企業(yè)在某一年度內所承擔的環(huán)境氣候責任、社會責任和公司內部治理進行報告和披露，最終以報告的形式向社會公眾展現(xiàn)。從企業(yè)層面來說，ESG是將可持續(xù)發(fā)展和社會責任納入到企業(yè)的日常運營管理過程中，與我國施行的社會責任報告（CSR）是為異曲同工。從資本市場投資層面來講，增加了報告相關使用者對非財務信息的關注，并倡導在投資決策中納入ESG因素。相較于國外而言我國的ESG理念發(fā)展較晚，但是在近20年里也衍生出了許多相關理念，如ESG投資、ESG評級、ESG績效等，這些理念的出現(xiàn)使得市場、投資者能夠更為直觀的判定企業(yè)的經(jīng)濟價值和可持續(xù)發(fā)展能力。

1.2 ESG審驗

目前國際和國內并沒有出臺明確的針對ESG報告審驗的文件，國際上出現(xiàn)較早、運用較廣并且針對組織可持續(xù)發(fā)展的保證性審驗標準是1999年由Account Ability發(fā)布的AA1000審驗標準（AA1000 AS），隨后在2003年、2005年、2006年、2008年分別進行了修訂，2008年的修訂版沿用至今。AA1000系列的發(fā)布是為了指導企業(yè)能夠更好的履行社會責任、保證可持續(xù)發(fā)展的質量，同時要求采納該標準的組織承諾并遵守實質性、完整性、包容性這3項原則。AA1000系列框架包含標準、指南和專業(yè)資格3個部分，并且側重過程，以提高企業(yè)的會計報告和審計報告質量為目的。AA標準中主要出具中度保證（Moderate Assurance）和高度保證（High Assurance）兩種保證形式，見表1。

2011年，IAASB發(fā)布了第一個關于溫室氣體排放的鑒證準則，即《鑒證業(yè)務國際準則第3410號——溫室氣體排放聲明鑒證約定》（ISAE 3410），這份文件用以提高溫室氣體排放信息的披露質量，同時確保相關利益人在決策中利用的信息是正確的。ISAE 3410中明確規(guī)定一旦簽訂了鑒證約定，相關鑒證人員有責任識別、評估重大誤報風險并采取相應舉措。ISAE 3410在《國際鑒證業(yè)務準則第3000號（修訂版）——除歷史財務信息審計或審閱之外的鑒證業(yè)務》（ISAE 3000）的基礎上重新編寫而來，所以3410號準則更類似于標準的審計框架，但是又結合了溫室氣體排放的特殊性，涵蓋了有限保證（Limited Assurance）鑒證業(yè)務和合理保證（Reasonable Assurance）鑒證業(yè)務，更為嚴謹合理，見表2。

2 我國ESG信息披露制度發(fā)展現(xiàn)狀

2.1 我國ESG相關監(jiān)管政策

國內ESG理念起步雖晚，但是早在2004年之前就開始了相關概念的學習并在2004年正式引入。同時由于我國是能源消耗大國，碳排放量在全球處于高居不下的地位，環(huán)境污染影響嚴重，其中ESG概念的“可持續(xù)發(fā)展”“綠色低碳”等核心理念與我國發(fā)展戰(zhàn)略高度契合，從2007年開始陸續(xù)發(fā)布了一系列相關政策文件，見表3。

2.2 我國ESG報告披露現(xiàn)狀

1.參考標準

根據(jù)國泰安數(shù)據(jù)庫、Wind數(shù)據(jù)庫統(tǒng)計，截至2021年末，國內發(fā)布的1 801份報告中，港交所ESG指引是企業(yè)報告編制中參考最多的，占比37.24%。其他較多被企業(yè)使用的參考依據(jù)還有GRI Standards、中國社科院《中國企業(yè)社會責任報告編寫指南》《社會責任報告編寫指南》（GB/T 36001—2015）等，還有部分企業(yè)因自身行業(yè)的特殊性而使用的行業(yè)標準，具體見圖1。

2.報告審驗

目前我國ESG報告審驗市場反應度不高，經(jīng)審驗報告占比不足6%，大部分報告都是未經(jīng)審驗的，見圖2。

3.其他相關信息

ESG報告的可信度一般用中立表達、負面信息披露、利益相關方評價、CSR專家評審來做評判，目前我國ESG報告的可信度年年遞增，但還有進步空間，見圖3。

3 我國ESG報告鑒證的必要性

3.1 ESG報告可信度不高

A股上市公司突破5 000家，但是ESG報告發(fā)布數(shù)且不足1/2，從前文分析得知，企業(yè)對于負面信息的披露持有保守態(tài)度，選擇公開負面信息的企業(yè)不足半數(shù)。以中立、客觀的文字表述的報告占比呈遞減趨勢，報告中披露利益相關方評價的占比起伏不大集中在55%～61%，同時經(jīng)第三方審驗的報告占比僅5%左右。上述數(shù)據(jù)表明ESG報告的可信度不高，基于信號傳遞理論，某些“裝飾”過的報告極易對相關使用者造成誤導，信息使用者的決策并不能保證建立在正確的信息之上。

3.2 企業(yè)存在“漂綠”行為

黃世忠［2］認為隨著氣候變化、綠色轉型以及可持續(xù)發(fā)展越來越受重視，ESG報告的不斷演進，企業(yè)“漂綠”現(xiàn)象開始向與氣候相關的信息披露領域蔓延。黃溶冰認為制度環(huán)境和市場環(huán)境是影響企業(yè)是否進行漂綠的主要外部因素，組織文化和管理者價值偏好是主要內部因素［3］。劉亦晴等［4］對158家重污染企業(yè)進行分析，得出高市場競爭、高企業(yè)規(guī)模和非高盈利能力是企業(yè)漂綠的重要驅動因素。目前學術界大多認為，企業(yè)“漂綠”行為基于利益相關者、信號傳遞角度，同時企業(yè)自愿進行ESG報告披露的占比不多，未形成統(tǒng)一的披露模式。在這種情況下企業(yè)為了維持各方利益，對環(huán)境責任方面的披露會避重就輕，或者用其他無關緊要的事情彰顯自身的道德。2021年12月每日經(jīng)濟發(fā)布的《A股上市公司環(huán)境風險報告（2020—2021）》報告顯示，2020年9月—2021年9月期間，于A股上市的4 000多家公司中有15%左右的企業(yè)收到了環(huán)保處罰，處罰累計超過2 000條，處罰金額累計近3億元［5］。在如此高的環(huán)保處罰概率下，企業(yè)披露的ESG報告可信度值得商榷。

3.3 ESG報告評級缺乏統(tǒng)一規(guī)劃

2018年6月，我國A股正式納入MSCI（明晟指數(shù)）、新興市場指數(shù)，這意味著我國將正式開啟ESG評級市場，A股上市企業(yè)都將接受ESG報告的評級。國內普遍合作的評級機構有MSCI、商道融綠、社投盟ESG數(shù)據(jù)評估模型、FTSE、嘉實基金等，這幾個評級機構設置的指標體系各有不同，權重設置不一致，得出的評級分數(shù)有差異不具備可比性，并且評級機構對于企業(yè)的報告帶有自身的主觀判斷［6］，具體見表4。

如表4所示，每個評級機構都有自己的評級側重點，如國外的MSCI因發(fā)展更為悠久評判就更叫綜合全面，3個維度評級全覆蓋；FTSE較為注重綠色發(fā)展，將企業(yè)綠色收入、生物多樣性都納入評級指標范圍；國內的商道融綠和嘉實基金會比較注重環(huán)境負面事件、反腐敗行為等。上市企業(yè)極有可能根據(jù)自己企業(yè)的情況，選擇有利于本企業(yè)的評級機構。同時評級機構的資料來源依賴企業(yè)公布的資料和數(shù)據(jù)，在評級機構和企業(yè)都存在主管判斷時，意味著不能完全真實地反映企業(yè)履行社會責任的情況，最終評級結果的真實性也有待考證。如此一來，上市企業(yè)ESG報告的真實性、可比性都有極大的不確定性。

3.4 ESG報告鑒證順應國家發(fā)展

我國一直秉持綠色發(fā)展理念，黨的十九大以來，生態(tài)文明制度體系形成加快，隨后發(fā)布的一系列政策都說明我國是重視生態(tài)文明建設的，2020年提出2030年“碳達峰”和2060年“碳中和”的目標。在黨的二十大報告中，高質量發(fā)展已然成為重點，國務院國資委、證監(jiān)會、上交所等多次發(fā)布政策強調，要加強上市公司高質量管理，加強信息披露質量；同時黨中央近年來大力扶持建設美麗鄉(xiāng)村，對反腐、反壟斷高度重視。ESG報告進行鑒證能加大信息的真實和完整程度，有利于資本市場的良好發(fā)展，同時相應“雙碳”政策，順應綠色發(fā)展。

4 ESG鑒證工作的實現(xiàn)路徑

4.1 盡快建立健全的ESG披露標準

建立健全的ESG披露標準，有利于提升報告的可比性，便于形成ESG鑒證的相關制度。目前我國對于ESG的研究還不夠深入，企業(yè)撰寫ESG報告所借鑒的文件往往是多個，所披露的內容大體上遵循環(huán)境、社會和治理3個部分，但是具體細分不盡相同，同行業(yè)企業(yè)之間的報告不具可比性。分行業(yè)建立健全的披露框架，制定相對統(tǒng)一的披露制度，企業(yè)能進行參考的標準趨于一致，報告才具有可比性，進行獨立的鑒證活動才更具意義。結合我國國情，借鑒國外的經(jīng)驗如歐盟、美國等，其中歐盟建立了較為成熟的ESG框架和標準，以非財務報告指令（NFRD）和分類法為（Taxonomy）典型，從中學習并制定具有中國特色的披露標準［7］。

4.2 制定相關的ESG鑒證制度

制度的確立對于ESG的鑒證活動起到積極影響。我國對于ESG第三方獨立審驗的意識薄弱，同時ESG報告相較于財務年報更注重文字色彩的渲染，相應的ESG鑒證準則尚未形成，鑒證活動的難度相對來說較大，ESG報告鑒證的立法工作有待加強。從上述分析中可看出企業(yè)存在一定的“漂綠”行為，選擇評級機構或存在投機取巧的行為，我國ESG報告的真實性是有待提高。相關立法部門應當重視并加快建立起企業(yè)ESG鑒證法律法規(guī)制定的步伐，從上至下宣傳鑒證意識，鼓勵企業(yè)自主進行鑒證，根據(jù)行業(yè)特性制定有針對性的行業(yè)ESG鑒證指引和法律法規(guī)，相關交易所、證監(jiān)會可制定“鼓勵”或“強制性”鑒證的考核辦法和工作指引，提高報告的鑒證率。在制度演變歷程上，國外以及國際的歷史相較于國內更為長久，可借鑒國外制度如AA1000系列，完善國內法規(guī)。

4.3 增強企業(yè)ESG報告鑒證意識

目前我國市場上進行ESG報告披露的意愿還有待提高，披露質量參差不齊，“漂綠”、選擇性披露的行為比比皆是，這些行為從某種程度上有礙于ESG鑒證的發(fā)展，同時我國ESG報告自愿鑒證的比率低。若要推動企業(yè)主動鑒證，還需從企業(yè)入手提高其鑒證意識，讓企業(yè)理解ESG鑒證并非是增加繁瑣的程序，更多的是利好，如提高報告可信度吸引潛在投資者、利于資本市場的良性發(fā)展、提升企業(yè)經(jīng)濟價值樹立良好的社會形象等。只有企業(yè)本身增強鑒證意識，才能提高報告的鑒證比例和信息披露的質量。發(fā)揮大型上市企業(yè)和國企的引導作用，緊密聯(lián)系行業(yè)實際情況，將相關利好政策落到實處，提升披露、鑒證的積極性。

4.4 適當引入大數(shù)據(jù)審計

ESG報告內容的涵蓋面廣，每份ESG報告中涉及的具體子標題都帶著企業(yè)自身的理解，從而使對ESG報告進行取證顯得復雜且煩瑣。大數(shù)據(jù)審計是利用大數(shù)據(jù)技術與審計學科相結合，能夠對數(shù)量巨大、來源分散、格式多樣的數(shù)據(jù)進行深度的挖掘和分析，對于ESG報告鑒證是一個良好的應用工具。引入大數(shù)據(jù)審計不僅僅能便利ESG報告的審驗，同時方便了企業(yè)信息化的基礎建設，建立信息化平臺，實現(xiàn)業(yè)財稅融合［8］。建立全國ESG報告數(shù)據(jù)庫，將ESG信息實時上傳，整合多方信息數(shù)據(jù)，實現(xiàn)ESG鑒證的數(shù)據(jù)分析。

5 結語

我國經(jīng)濟正處于穩(wěn)步恢復發(fā)展的階段，始終以高質量發(fā)展為目標，堅持穩(wěn)中求進，ESG信息質量也是高質量發(fā)展的重要構成部分，是維持市場良好發(fā)展的構成因素。基于ESG報告的特殊性，ESG信息質量僅以評級制度來評判是不夠的，而鑒證能夠確保信息質量的可靠性、相關性。推進健全ESG信息披露標準，確保行業(yè)間信息的可比性，為鑒證制度的發(fā)展做鋪墊。企業(yè)是國家經(jīng)濟立足之本，改變企業(yè)的意識，樹立正確的經(jīng)營觀念，幫助資本市場實現(xiàn)良性循環(huán)發(fā)展，為經(jīng)濟發(fā)展添磚加瓦。同時應用大數(shù)據(jù)審計，建立信息化平臺，建立ESG報告數(shù)據(jù)庫，確保ESG鑒證的有效分析，確保市場信息的及時性。

參考文獻

［1］劉晨辰，陳瑞青，柴子淇，等.金蜜蜂中國企業(yè)社會責任報告研究［M］.北京：社會科學文獻出版社，2021.

［2］黃世忠.ESG報告的“漂綠”與反“漂綠”［J］.財會月刊，2022（1）：3-11.

［3］劉亦晴，許雅琴，陳思.企業(yè)漂綠行為的驅動因素：基于158家重污染企業(yè)的fsQCA分析［J］.財會月刊，2022（18）：142-151.

［4］黃溶冰.企業(yè)漂綠問題及其治理［J］.湖湘論壇，2022，35（5）：98-107.

［5］宋可嘉.A股綠色報告項目結碩果透視上市公司環(huán)境風險［N］.每日經(jīng)濟新聞，2021-12-23（005）.

［6］王凱，張志偉.國內外ESG評級現(xiàn)狀、比較及展望［J］.財會月刊，2022（2）：137-143.

［7］李曉蹊，胡楊璘，史偉.我國ESG報告頂層制度設計初探［J］.證券市場導報，2022（4）：35-44.

［8］杜永紅.“雙碳”目標約束下的ESG審計研究［J］.哈爾濱工業(yè)大學學報（社會科學版），2022，24（2）：154-160.

收稿日期：2023-02-13

作者簡介：

高寧馨，女，1998年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：財務會計、審計。