“雙碳”目標(biāo)下碳排放權(quán)交易審計(jì)問(wèn)題研究

摘要：碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的迅速發(fā)展，成為推動(dòng)“雙碳”目標(biāo)達(dá)成的重要政策手段。從碳排放權(quán)交易審計(jì)框架入手，從審計(jì)目標(biāo)與標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)主體與客體、審計(jì)方法、審計(jì)流程和審計(jì)結(jié)果運(yùn)用5個(gè)方面分析碳排放權(quán)交易審計(jì)問(wèn)題，以助推碳排放權(quán)交易市場(chǎng)更好更快發(fā)展。

關(guān)鍵詞：“雙碳”目標(biāo)；碳排放權(quán)交易；審計(jì)

0 引言

近20年來(lái)，溫室效應(yīng)帶來(lái)的氣候變化如全球變暖、冰川融化、海平面上升、極端天氣氣候事件增加等正嚴(yán)重影響著人類未來(lái)生存。進(jìn)入21世紀(jì)，國(guó)際社會(huì)加快了應(yīng)對(duì)全球氣候變暖的步伐。隨著全球氣候變化日益受到重視，中國(guó)政府正在盡力推進(jìn)碳排放規(guī)劃，以做到2030年前二氧化碳排放量到達(dá)峰值，并在2060年前完成碳中和目標(biāo)。

我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)是一個(gè)巨大的創(chuàng)新，成為實(shí)施“碳達(dá)峰”和“碳中和”理念的主要政策工具。為了監(jiān)督和管理我國(guó)碳排放權(quán)交易及相關(guān)活動(dòng)，2020年12月31日，生態(tài)環(huán)境部公布了《碳排放權(quán)交易管理辦法》，對(duì)碳排放權(quán)交易做出了一系列的管理措施。2021年9月22日，國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于完整準(zhǔn)確全面貫徹新發(fā)理念做好碳達(dá)峰碳中和工作的意見(jiàn)》，強(qiáng)調(diào)要加快建設(shè)完備我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)，以期達(dá)到“碳達(dá)峰”“碳中和”的目標(biāo)。2021年10月26日，國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布《2030年前碳達(dá)峰行動(dòng)方案》，強(qiáng)調(diào)要健全完備的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)管理機(jī)制，充分發(fā)揮我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的功能，以促進(jìn)碳排放量的有效減少。

碳排放既是生態(tài)環(huán)境問(wèn)題，同時(shí)也是一個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，因此，碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的運(yùn)行需要市場(chǎng)化的審計(jì)機(jī)制廣泛參與。2021年10月25日，自然資源部印發(fā)的《關(guān)于做好全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)數(shù)據(jù)質(zhì)量監(jiān)督管理相關(guān)工作的通知》中提到存在個(gè)別公司和單位碳排放量數(shù)據(jù)分析弄虛作假事件，應(yīng)當(dāng)引發(fā)重視，為此，政府應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)碳排放數(shù)據(jù)分析產(chǎn)品質(zhì)量的監(jiān)管，并且建立完善的審計(jì)機(jī)制，以保證數(shù)據(jù)的真實(shí)和準(zhǔn)確。而針對(duì)這一問(wèn)題的監(jiān)管機(jī)構(gòu)缺少審計(jì)機(jī)構(gòu)的參與，審計(jì)是一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，以其鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督的功能在碳排放治理中發(fā)揮重要作用。因此，在碳排放權(quán)交易市場(chǎng)中，迫切需要具有審計(jì)專業(yè)背景的相關(guān)機(jī)構(gòu)來(lái)為重點(diǎn)排放企業(yè)的碳排放權(quán)交易提供核查。

1 文獻(xiàn)綜述

在碳排放權(quán)交易審計(jì)方面，學(xué)者們分別從審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)程序設(shè)計(jì)、審計(jì)體系構(gòu)建、審計(jì)現(xiàn)狀及存在問(wèn)題、風(fēng)險(xiǎn)管理等方面進(jìn)行了研究。翁旻和杜春明［1］指出，審計(jì)碳排放權(quán)交易的目標(biāo)是保證政策法規(guī)的有效實(shí)施，保障碳排放權(quán)的公正有效使用，促進(jìn)碳排放交易行業(yè)的發(fā)展，以上海市為例，他們明確提出了健全有關(guān)規(guī)章、建立碳會(huì)計(jì)核算和信息披露機(jī)制、建立碳排放權(quán)政府機(jī)構(gòu)配置審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)系統(tǒng)等措施，以期達(dá)到更好的審計(jì)效果。張穎［2］給出了全面考察碳排放權(quán)交易三大主體的方法，即通過(guò)專項(xiàng)審計(jì)來(lái)解決中小企業(yè)和政府部門(mén)的需要，以浙江杭州為例，詳細(xì)介紹了碳排放權(quán)交易的過(guò)程，以期為企業(yè)提供更有效的解決方案。何麗梅和蘭玲瑜［3］以企業(yè)溫室氣體排放量為審計(jì)對(duì)象，研究碳排放權(quán)交易下審計(jì)的實(shí)施情況，分析市場(chǎng)存在的問(wèn)題提出改進(jìn)建議。施平和李長(zhǎng)楚［4］在對(duì)ISO 14064系列標(biāo)準(zhǔn)的理論研究和實(shí)踐分析的基礎(chǔ)上，提出了一種新的解決方案，即將ISO 14064-3標(biāo)準(zhǔn)與碳排放權(quán)交易審計(jì)相結(jié)合。并基于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論，設(shè)計(jì)碳排放權(quán)交易審計(jì)程序［5］。魏東等［6］以企業(yè)碳排放權(quán)交易問(wèn)題為基礎(chǔ)，結(jié)合其特殊性，重點(diǎn)關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)，以期實(shí)現(xiàn)碳排放權(quán)交易審計(jì)程序的有效實(shí)施。

總體來(lái)看，對(duì)碳排放權(quán)交易審計(jì)的研究相對(duì)較少。因此，本文從碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的審計(jì)現(xiàn)狀及審計(jì)框架方面入手進(jìn)行相關(guān)研究。

2 碳排放權(quán)交易審計(jì)相關(guān)概念界定

2.1 碳排放、碳排放配額

碳排放是指人類形成的溫室氣體排放量，包括焚燒化石燃料、工業(yè)活動(dòng)、土地利用變化和森林活動(dòng)。碳排放配額是碳交易市場(chǎng)的重要產(chǎn)品，生態(tài)環(huán)境部將依據(jù)實(shí)際情況，及時(shí)調(diào)整配額制度，以滿足碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的需求。

2.2 碳審計(jì)（碳排放審計(jì)）

碳審計(jì)是一種獨(dú)立的審計(jì)機(jī)制，它以國(guó)家法律、法規(guī)和相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，采用科學(xué)合理的方法和程序，對(duì)產(chǎn)品、服務(wù)或碳減排項(xiàng)目等碳排放經(jīng)管責(zé)任履行的公正、合法和有效性進(jìn)行審查，以確保碳排放治理制度的有效實(shí)施。

2.3 碳排放權(quán)交易

碳排放權(quán)交易旨在通過(guò)市場(chǎng)化機(jī)制來(lái)控制溫室氣體排放。政府通過(guò)設(shè)定一定的時(shí)限（履約期），將碳排放總量分派給重點(diǎn)排放單位，以此來(lái)實(shí)現(xiàn)國(guó)家應(yīng)對(duì)氣候變化的目標(biāo)，并允許這些公司在二級(jí)市場(chǎng)上進(jìn)行買(mǎi)賣(mài)。如果一個(gè)主體的碳排放量小于其被劃分的限額，那么它可以在市場(chǎng)中通過(guò)碳排放權(quán)交易獲得收益，而超出限額的主體則必須從市場(chǎng)上購(gòu)買(mǎi)額外的排放量，以避免受到政府的處罰。

2.5 碳排放權(quán)交易審計(jì)（碳交易審計(jì)）

政府在碳排放權(quán)交易過(guò)程中扮演著至關(guān)重要的角色，因此，必須建立一套完善的審計(jì)機(jī)制，以確保交易信息的準(zhǔn)確性，盡量減少信息不對(duì)稱，使交易價(jià)格更加合理，進(jìn)而保證碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的有效運(yùn)行。碳排放權(quán)交易審計(jì)是一種主要的碳交易管理方式，旨在促進(jìn)碳排放權(quán)交易的有效實(shí)施，以及改善碳交易市場(chǎng)的管理機(jī)制，進(jìn)而有效地減少碳排放，保護(hù)環(huán)境。

3 碳排放權(quán)交易市場(chǎng)現(xiàn)狀

碳排放權(quán)交易開(kāi)通至今，市場(chǎng)運(yùn)營(yíng)穩(wěn)定有序，交易價(jià)格穩(wěn)步上漲，履約管理也取得了顯著成效，為中國(guó)企業(yè)發(fā)展減排溫室氣體和加速環(huán)保低碳轉(zhuǎn)型提供了有力支撐。截至2022年6月15日，各試驗(yàn)城市碳排放配額的貿(mào)易量已超過(guò)5億噸，貿(mào)易額也超過(guò)了130億元。到2021年底，我國(guó)碳交易市場(chǎng)已經(jīng)順利完成首次階段的履約，取得了99.5%的達(dá)成率，形成世界規(guī)模較大的碳交易市場(chǎng)，為全世界減少碳排放提供了有力的支持，見(jiàn)圖1。我碳排放交易市場(chǎng)發(fā)展歷程見(jiàn)表1。

但是，碳排放權(quán)交易市場(chǎng)在蓬勃發(fā)展中也出現(xiàn)了一些問(wèn)題，存在部分企業(yè)和單位碳排放數(shù)據(jù)弄虛作假現(xiàn)象。審核重點(diǎn)污染單元溫室氣體排放報(bào)表的工作主要涉及技術(shù)服務(wù)機(jī)構(gòu)、低碳環(huán)保、咨詢公司以及教育科研類事業(yè)單位，但由于審計(jì)機(jī)關(guān)參與程度不夠，使得審核工作難以發(fā)現(xiàn)潛在問(wèn)題，從而無(wú)法有效地發(fā)揮監(jiān)督作用。審計(jì)的獨(dú)立性和鑒證功能可以為碳排放權(quán)交易過(guò)程和碳排放報(bào)告提供有力的監(jiān)督，確保其公平、公正、公開(kāi)，保障參與者的權(quán)益，為政府構(gòu)建可持續(xù)發(fā)展的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)提供可靠的支撐。所以在碳排放權(quán)交易中，審計(jì)是必不可少的。

4 碳排放權(quán)交易審計(jì)框架

根據(jù)審計(jì)基本理論框架，本文擬從審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)主體與客體、審計(jì)方法、審計(jì)實(shí)施流程、審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用5個(gè)部分展開(kāi)碳排放權(quán)交易審計(jì)框架的研究，見(jiàn)圖2。

4.1 審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

4.1.1 審計(jì)目標(biāo)

一些研究人員認(rèn)為，碳排放權(quán)交易審計(jì)的目標(biāo)是保障國(guó)家政策法律的執(zhí)行，保障碳排放權(quán)交易的公正高效和碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的規(guī)范運(yùn)作［1］；另一些研究人員認(rèn)為，由政府主導(dǎo)的碳排放權(quán)交易審計(jì)的主要目標(biāo)是監(jiān)督政府分配職責(zé)和企業(yè)減排職責(zé)的執(zhí)行情況，并評(píng)估其合法性、公平性和效果性［8］。此外，還有一些研究人員認(rèn)為，碳排放權(quán)交易審計(jì)的目標(biāo)是確認(rèn)被審計(jì)單位在估算、衡量和公布碳排放量方面符合國(guó)際機(jī)構(gòu)制定的原則或規(guī)范［5］。

總體來(lái)說(shuō)，碳排放權(quán)交易的審計(jì)目標(biāo)包括政府配額配置的科學(xué)性、政策實(shí)施的效果性、碳排放權(quán)交易的真實(shí)性和合規(guī)性等。通過(guò)對(duì)碳排放權(quán)交易過(guò)程中可能存在的舞弊行為、重點(diǎn)碳排放單位違反規(guī)定釋放溫室氣體、第三方核查機(jī)構(gòu)偽造資質(zhì)，以及提供虛假碳排放報(bào)告等問(wèn)題的調(diào)查和分析，來(lái)有效地規(guī)范企業(yè)碳排放權(quán)交易管理，推動(dòng)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，從而有效地達(dá)到溫室氣體排放量的管控總體目標(biāo)。

4.1.2 審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)人員在審計(jì)流程中用來(lái)衡量和評(píng)估被審計(jì)事項(xiàng)的重要參考、為審計(jì)結(jié)論提供客觀依據(jù)的重要依據(jù)。

國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）提出的ISO 14064系列標(biāo)準(zhǔn)是為了更好地控制和測(cè)量碳排放而制定的國(guó)際通用標(biāo)準(zhǔn)，它可以為碳排放權(quán)交易審計(jì)提供指導(dǎo)，從而促進(jìn)碳排放權(quán)交易的有效實(shí)施。ISO 14064第三組成部分詳盡說(shuō)明了溫室氣體排放清單審核及溫室大氣建設(shè)項(xiàng)目審定或核實(shí)的基本原則和基本要求。該組成部分提供了3個(gè)子指標(biāo)，以衡量和反映溫室氣體排放狀況，并且提供了審查和核證的規(guī)范和指南，以確保溫室氣體排放的合理性和可持續(xù)性。自該核查標(biāo)準(zhǔn)發(fā)布以來(lái)，它已經(jīng)成為全球范圍內(nèi)碳交易市場(chǎng)的重要參考，已經(jīng)成為全球的共識(shí)?？傮w來(lái)看，國(guó)際上可用來(lái)服務(wù)于碳排放權(quán)交易的審計(jì)指南相對(duì)較完善，而國(guó)內(nèi)還沒(méi)有專門(mén)針對(duì)碳排放權(quán)交易審計(jì)的相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)或體系，不同碳交易試點(diǎn)地區(qū)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)以國(guó)際和國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)結(jié)合當(dāng)?shù)靥攸c(diǎn)進(jìn)行編制，并不統(tǒng)一。

4.2 審計(jì)主體與客體

4.2.1 審計(jì)主體

碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的核查主體主要分為審計(jì)機(jī)構(gòu)和非審計(jì)機(jī)構(gòu)（碳排放專業(yè)機(jī)構(gòu)），審計(jì)機(jī)構(gòu)以其獨(dú)立性和鑒證功能為優(yōu)勢(shì)，具有專業(yè)勝任能力。碳排放專業(yè)機(jī)構(gòu)是由環(huán)境工程專家構(gòu)成的咨詢、評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)，具有碳排放相關(guān)知識(shí)和能力方面的優(yōu)勢(shì)，二者各有優(yōu)勢(shì)缺一不可。

碳排放權(quán)交易市場(chǎng)中的審計(jì)機(jī)構(gòu)又分為政府審計(jì)和社會(huì)審計(jì)?，F(xiàn)有研究中，有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該由更具權(quán)威性的政府審計(jì)來(lái)主導(dǎo)，保障減排政策的精準(zhǔn)實(shí)施，減少信息不對(duì)稱［1］。但這也存在一定的缺陷，即政府既要負(fù)責(zé)碳排放權(quán)的配置，又要對(duì)配置結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督，從而影響了碳排放權(quán)交易審計(jì)的獨(dú)立性和公信力。有人認(rèn)為應(yīng)由獨(dú)立性更強(qiáng)的社會(huì)審計(jì)來(lái)主導(dǎo)，通過(guò)市場(chǎng)這只“無(wú)形的手”的協(xié)調(diào)來(lái)促進(jìn)碳交易市場(chǎng)的平穩(wěn)運(yùn)行，并且減少政治關(guān)聯(lián)對(duì)審計(jì)效果的影響。在美洲、歐洲等區(qū)域，碳排放權(quán)交易領(lǐng)域已經(jīng)將安永、普華永道、畢馬威等全球性事務(wù)所引入其審計(jì)鑒證體系，以確保碳排放權(quán)交易活動(dòng)的合法性和可靠性，為碳排放權(quán)交易提供有力的支持［5］。但是當(dāng)前國(guó)內(nèi)市場(chǎng)中，鮮有注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與碳排放權(quán)交易審計(jì)，這方面的復(fù)合型審計(jì)人才也存在較大缺口，無(wú)法匹配巨大的市場(chǎng)需求。

總之，政府審計(jì)以其“免疫系統(tǒng)”功能預(yù)防、揭示和抵御碳排放權(quán)交易市場(chǎng)配額風(fēng)險(xiǎn)，具有組織上的權(quán)威性和威懾力。隨著政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)環(huán)境審計(jì)的重視日益加強(qiáng)，已經(jīng)吸收了大量環(huán)境專業(yè)人才，并且擁有充足的資源來(lái)培養(yǎng)他們的碳排放權(quán)交易審計(jì)能力。社會(huì)審計(jì)具有專業(yè)性和獨(dú)立性，但就市場(chǎng)現(xiàn)狀來(lái)看，碳排放權(quán)交易審計(jì)的政治意義，環(huán)境責(zé)任要大于其經(jīng)濟(jì)效益，因此需要政府強(qiáng)有力的推動(dòng)，這也就決定了政府審計(jì)應(yīng)該作為其主要的審計(jì)主體。因此目前碳排放權(quán)交易的審計(jì)主體是以政府審計(jì)為主導(dǎo)，逐步引入民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展初期。

4.2.2 審計(jì)客體

審計(jì)客體即審計(jì)對(duì)象，包括碳排放權(quán)交易平臺(tái)、核查技術(shù)服務(wù)機(jī)構(gòu)和納入碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的重點(diǎn)排放單位。

對(duì)于碳排放權(quán)交易平臺(tái)的審計(jì)，根據(jù)《碳排放權(quán)交易管理辦法（試行）》，上一級(jí)環(huán)境主管負(fù)責(zé)對(duì)全市碳排放權(quán)交易過(guò)程及有關(guān)社會(huì)活動(dòng)實(shí)行監(jiān)督檢查和引導(dǎo)，而省市級(jí)環(huán)境主管則負(fù)責(zé)組織碳排放配額分配、審核、公司清繳履約，以及其他有關(guān)監(jiān)督管理工作，以確保碳排放權(quán)交易平臺(tái)的有效運(yùn)行。

對(duì)于技術(shù)服務(wù)機(jī)構(gòu)的審計(jì)，依據(jù)《企業(yè)溫室氣體排放報(bào)告核查指南（試行）》對(duì)審核技術(shù)服務(wù)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部管理、真實(shí)性、運(yùn)行效率和質(zhì)量等實(shí)行審計(jì)，并將審計(jì)結(jié)果及時(shí)發(fā)布到國(guó)家級(jí)生態(tài)主管網(wǎng)絡(luò)和環(huán)境信息網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)以便社會(huì)公眾參與。重點(diǎn)關(guān)注核查機(jī)構(gòu)是否存在提交虛假資料進(jìn)行備案，受利益驅(qū)使提供虛假碳排放報(bào)告等問(wèn)題。

對(duì)于重點(diǎn)排放單位的審計(jì)，重點(diǎn)關(guān)注是否存在偷排二氧化碳等溫室氣體的行為。根據(jù)《企業(yè)溫室氣體排放報(bào)告核查指南（試行）》的要求，技術(shù)工作組必須對(duì)每一項(xiàng)活動(dòng)的資料實(shí)行交叉核對(duì)，以確保其準(zhǔn)確性。其余可靠的數(shù)據(jù)來(lái)源還有燃?xì)赓?gòu)買(mǎi)合同、能耗臺(tái)賬、月度產(chǎn)量財(cái)務(wù)報(bào)表、能源審計(jì)報(bào)告等。這些數(shù)據(jù)來(lái)源很大程度上與審計(jì)鑒證范圍重合。

4.3 審計(jì)方法

鑒于碳排放及其測(cè)量的物理性、工程性和技術(shù)性，碳排放權(quán)交易審計(jì)方法除了運(yùn)用傳統(tǒng)審計(jì)方法外，更依賴于環(huán)境學(xué)、生態(tài)學(xué)等特殊的審計(jì)理念與方法。

4.3.1 一般方法

傳統(tǒng)的審計(jì)方法如觀察、檢查、詢問(wèn)、重新計(jì)算等在碳排放權(quán)交易審計(jì)中仍然適用［10］。在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)流程中，審計(jì)人員需要查閱各種資料和資料，包含原有資料、臺(tái)賬、表格、財(cái)務(wù)賬簿等。在咨詢場(chǎng)內(nèi)人員時(shí)，應(yīng)采取開(kāi)放性問(wèn)題，以便獲得更多有關(guān)核算范圍、排放量源、資料監(jiān)測(cè)及其會(huì)計(jì)核算程序等資料。此外，審計(jì)人員還可以查閱場(chǎng)內(nèi)污染裝置和檢測(cè)裝置的運(yùn)行狀況，以便更好地了解排放情況，并進(jìn)行重復(fù)計(jì)算檢驗(yàn)結(jié)果的正確性。由于采取抽樣、重復(fù)性試驗(yàn)等方式，可以確保碳排放權(quán)交易的準(zhǔn)確度和可比性。除此之外，由于碳排放權(quán)交易是在基于信息技術(shù)的交易系統(tǒng)中進(jìn)行的，還必須依賴信息系統(tǒng)審計(jì)，可以使用數(shù)據(jù)檢查軟件，對(duì)交易數(shù)據(jù)進(jìn)行質(zhì)量保證和質(zhì)量控制，以確保交易的可靠性和可行性。

4.3.2 特殊方法

碳排放權(quán)交易審計(jì)方法還包括一些特殊的審計(jì)方法，主要包括對(duì)碳配額的計(jì)量和碳排放量的測(cè)算。

碳配額的計(jì)量方法主要有行業(yè)基準(zhǔn)法和歷史排放法等。行業(yè)基準(zhǔn)法是一種以行業(yè)中企業(yè)的碳排放量效果為基礎(chǔ)，來(lái)決定未來(lái)年度碳排放配額數(shù)量的方法。歷史排放法指基于過(guò)去的碳排放量數(shù)據(jù)以決定未來(lái)的碳排放配額。

碳排放量的測(cè)算主要是參考ISO 14064標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的生命周期法和排放因子法對(duì)碳排放量進(jìn)行重新估算［5］。利用生命周期法，能夠測(cè)算出某個(gè)產(chǎn)品在整體生命期中的碳排放量，從而有效地提高生產(chǎn)效率，減少能耗，并且能夠根據(jù)整體生命周期來(lái)衡量碳排放總量，從而判斷該項(xiàng)生產(chǎn)或服務(wù)是否值得立項(xiàng)和推廣應(yīng)用。碳核算方式中，排放因子法是應(yīng)用最廣泛的一種方式。根據(jù)IPCC提出的方程，溫室氣體排放量由生產(chǎn)或消費(fèi)活動(dòng)產(chǎn)生的各種數(shù)據(jù)信息和排放因子決定。利用統(tǒng)計(jì)這些因素，能夠更準(zhǔn)確地估算溫室氣體排放量。而中國(guó)也根據(jù)實(shí)際制定了一些國(guó)家參數(shù)，比如《工業(yè)其他行業(yè)企業(yè)溫室氣體排放核算方法與報(bào)告指南（試行）》中提出的常用化石燃料特性參考缺省值統(tǒng)計(jì)，以便更好地控制和減少溫室氣體污染。

與國(guó)際相比，我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)需要規(guī)定統(tǒng)一的計(jì)算方法，以增強(qiáng)審計(jì)報(bào)告的可比性，為順利完成碳排放權(quán)交易審計(jì)提供保證。

4.4 審計(jì)實(shí)施流程

當(dāng)前環(huán)境主管部門(mén)陸續(xù)發(fā)布了一些政策指南，對(duì)碳核查工作做出了明確的規(guī)范。在《全國(guó)碳排放權(quán)交易第三方核查參考指南》中規(guī)定了核查程序，見(jiàn)圖3。在《企業(yè)溫室氣體排放報(bào)告核查指南（試行）》中規(guī)定了碳排放權(quán)交易市場(chǎng)碳核查工作流程圖，見(jiàn)圖4。將傳統(tǒng)審計(jì)流程與相關(guān)碳核查指南相結(jié)合設(shè)計(jì)碳排放權(quán)交易審計(jì)程序，可劃分為3個(gè)階段、8個(gè)環(huán)節(jié)。

4.4.1 碳排放權(quán)交易審計(jì)的準(zhǔn)備階段

在這一階段，首先應(yīng)充分了解碳排放相關(guān)的政策和有關(guān)碳排放權(quán)交易的規(guī)則、流程、審核方法、資金結(jié)算方法等信息，確定審計(jì)重點(diǎn)；其次應(yīng)簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)，在經(jīng)過(guò)全面評(píng)價(jià)后，應(yīng)該確認(rèn)是否與委托方簽訂協(xié)議，其內(nèi)容應(yīng)包括保證等級(jí)、碳排放權(quán)交易審計(jì)的目的、準(zhǔn)則、范圍、應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)與方法、責(zé)任與義務(wù)等，并且要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)程序，針對(duì)性地投放審計(jì)資源，以確定其重要性水平；最后，為了確保碳排放權(quán)交易審計(jì)的順利進(jìn)行，應(yīng)該建立一個(gè)具備專業(yè)技能和知識(shí)的團(tuán)隊(duì)，其中應(yīng)包括來(lái)源于不同領(lǐng)域的專家學(xué)者，并且具備相應(yīng)知識(shí)和能力的組長(zhǎng)和成員以及能夠獲得技術(shù)專家的支持。

4.4.2 碳排放權(quán)交易審計(jì)的實(shí)施階段

在這一階段，首先應(yīng)制訂審計(jì)計(jì)劃，并與委托方或重點(diǎn)排放單位確定實(shí)地審計(jì)的時(shí)間與安排。計(jì)劃應(yīng)包括明確的審計(jì)目標(biāo)和范圍，組建的審計(jì)小組，以及針對(duì)不同對(duì)象的訪問(wèn)和分工安排；其次應(yīng)按步驟實(shí)施審計(jì)程序，并進(jìn)行篩選和匯總，確保信息的真實(shí)可靠。審計(jì)師需要對(duì)碳排放管理內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)的合理性及有效性做出評(píng)價(jià)，并在此基礎(chǔ)上，確定是否需要進(jìn)行符合性測(cè)試；最后針對(duì)關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，通過(guò)盤(pán)點(diǎn)實(shí)務(wù)，檢查憑證、核實(shí)賬戶記錄、核對(duì)有關(guān)記錄、重新計(jì)算等工作，確定碳排放的核算方法是否符合準(zhǔn)則的要求，證據(jù)是否充分適當(dāng)，活動(dòng)數(shù)據(jù)是否與實(shí)際情況相一致等情況，從而減少或避免偏差，進(jìn)一步提高審計(jì)效率和質(zhì)量，并形成審計(jì)工作底稿。

4.4.3 碳排放權(quán)交易審計(jì)的報(bào)告階段

在這個(gè)階段，主要工作是梳理和評(píng)估搜集的證據(jù)、審計(jì)工作底稿、審計(jì)期后事項(xiàng)、形成審計(jì)意見(jiàn)、編制審計(jì)報(bào)告，并建立審計(jì)工作檔案，由于碳排放權(quán)交易活動(dòng)的特殊性與專業(yè)性，審計(jì)報(bào)告在提供給委托方或重點(diǎn)排放單位之前，應(yīng)經(jīng)過(guò)審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部獨(dú)立于審計(jì)組成員的技術(shù)評(píng)審，避免審計(jì)過(guò)程和審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)技術(shù)錯(cuò)誤，確保審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、客觀性。只有經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的內(nèi)部技術(shù)審核，審計(jì)機(jī)構(gòu)才能將審計(jì)報(bào)告提交給委托方或重點(diǎn)排放單位，以確保重點(diǎn)排放單位在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)提交年度排放報(bào)告和審計(jì)報(bào)告，并向注冊(cè)所在地的省級(jí)和市級(jí)碳排放管理機(jī)構(gòu)提交。

4.5 審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用

審計(jì)結(jié)果是審計(jì)成效的最終反映，總體包括審計(jì)情況、審計(jì)意見(jiàn)（包括審計(jì)總體評(píng)價(jià)、審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的揭示性評(píng)價(jià)以及審計(jì)建議），以及審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題的整改情況［11］。在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的一些不符合標(biāo)準(zhǔn)的碳排放問(wèn)題，但沒(méi)有采用更好的減碳政策，也沒(méi)有購(gòu)買(mǎi)碳排放權(quán)配額。針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，應(yīng)根據(jù)相關(guān)建議及時(shí)做出處理，對(duì)問(wèn)題進(jìn)行糾正，對(duì)問(wèn)題的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究或移送相關(guān)責(zé)任部門(mén)。針對(duì)審計(jì)建議，應(yīng)積極采納，完善碳排放權(quán)交易治理體系，提升績(jī)效。針對(duì)問(wèn)題整改情況，應(yīng)向?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)及主管部門(mén)提交整改計(jì)劃，整改完成后，及時(shí)反饋整改結(jié)果并向外披露。對(duì)溫室氣體排放報(bào)告的鑒證報(bào)告即審計(jì)報(bào)告的運(yùn)用，重點(diǎn)排放單位的年度溫室氣體排放報(bào)告應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)鑒證，以確保其符合環(huán)境保護(hù)要求，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該對(duì)所提交的鑒證報(bào)告的真實(shí)性、完整性和準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)。

5 結(jié)語(yǔ)

本文基于“雙碳”目標(biāo)背景，對(duì)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)現(xiàn)狀、審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)主體與客體、審計(jì)方法、審計(jì)流程、審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用等幾方面對(duì)我國(guó)碳市場(chǎng)的碳排放權(quán)交易審計(jì)框架進(jìn)行介紹和系統(tǒng)分析。碳排放權(quán)交易的審計(jì)目標(biāo)是規(guī)范碳排放權(quán)交易，促進(jìn)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)規(guī)范發(fā)展，推動(dòng)實(shí)現(xiàn)控制溫室氣體排放目標(biāo)；審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)有國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)和國(guó)內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)；審計(jì)主體是以政府審計(jì)為主導(dǎo)，逐步引入民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)；審計(jì)客體包括碳排放權(quán)交易平臺(tái)、第三方核查機(jī)構(gòu)和重點(diǎn)排放單位；審計(jì)方法既有檢查、觀察、詢問(wèn)、分析程序等一般方法，也有生命周期法、排放因子法等針對(duì)碳排放的特殊方法；審計(jì)實(shí)施流程包括碳排放權(quán)交易審計(jì)的準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段和報(bào)告階段；審計(jì)結(jié)果包括審計(jì)情況、審計(jì)意見(jiàn)以及審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題的整改情況等。

總之，審計(jì)作為高層次的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督手段，在當(dāng)前碳市場(chǎng)蓬勃發(fā)展，擁有巨大碳排放權(quán)交易審計(jì)的需求下，應(yīng)該積極參與其中，發(fā)揮審計(jì)的優(yōu)勢(shì)，發(fā)現(xiàn)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)存在的問(wèn)題。使審計(jì)獨(dú)立監(jiān)督作用和鑒證功能得到充分的發(fā)揮，保障碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的順利運(yùn)行，從而助推“雙碳”目標(biāo)的達(dá)成。

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收稿日期：2023-02-06

作者簡(jiǎn)介：

徐瑋珺，女，1996年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：政府審計(jì)。