運(yùn)用GONE理論提升金融衍生品審計(jì)質(zhì)量研究

[摘要] 金融衍生品業(yè)務(wù)復(fù)雜并具有杠桿性，其交易涉及較多主觀判斷和非理性因素。近年來，隨著市場波動(dòng)加劇和金融市場發(fā)展，許多上市公司的這一業(yè)務(wù)產(chǎn)生巨額虧損。本文運(yùn)用GONE舞弊模型理論，對上市公司和交易員可能發(fā)生舞弊的因子進(jìn)行分析。根據(jù)結(jié)果，嘗試對注冊會(huì)計(jì)師提出包括始終貫穿舞弊導(dǎo)向思維、高度重視內(nèi)部控制測試、精準(zhǔn)實(shí)施實(shí)質(zhì)細(xì)節(jié)測試和提出建議改進(jìn)企業(yè)管理在內(nèi)的審計(jì)質(zhì)量提升對策，對注冊會(huì)計(jì)師、上市公司和金融衍生品市場發(fā)展均具有意義。

[關(guān)鍵詞]GONE理論" "金融衍生品" "審計(jì)質(zhì)量

一、引言

金融衍生品業(yè)務(wù)復(fù)雜并具有杠桿性，其交易涉及較多主觀判斷和非理性因素。近年來，隨著市場波動(dòng)加劇和金融市場發(fā)展，許多上市公司開展這一業(yè)務(wù)，名為套期保值，卻產(chǎn)生巨額虧損，投資者懷疑企業(yè)舞弊的案例也屢屢發(fā)生。2022年9月，財(cái)政部下發(fā)《關(guān)于加大審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域關(guān)注力度 控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 進(jìn)一步有效識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊的通知》，要求注冊會(huì)計(jì)師關(guān)注復(fù)雜金融工具可能存在的舞弊。在此背景下，將經(jīng)典的GONE舞弊模型（詳見下文）用于金融衍生品風(fēng)險(xiǎn)分析，有針對性地提升審計(jì)質(zhì)量，對上市公司、注冊會(huì)計(jì)師和金融衍生品市場發(fā)展均具有重要意義。

二、理論綜述

金融衍生品是基于基礎(chǔ)資產(chǎn)（如貨幣、匯率、利率、股票指數(shù)等）的金融工具。金融衍生品自身并不具有價(jià)值，其價(jià)格是從可以運(yùn)用衍生品進(jìn)行買賣的貨幣、匯率、證券等的價(jià)值中衍生出來的。金融衍生品業(yè)務(wù)中“人的因素”較多，具有較高風(fēng)險(xiǎn)。2023年1月，滬深交易所分別對《上海證券交易所上市公司自律監(jiān)管指引第5號(hào)——交易與關(guān)聯(lián)交易》《深圳證券交易所上市公司自律監(jiān)管指引第7號(hào)——交易與關(guān)聯(lián)交易》進(jìn)行修訂，以優(yōu)化上市公司期貨和衍生品交易信息披露，明確不鼓勵(lì)上市公司開展金融衍生品投機(jī)業(yè)務(wù)。但研究表明，當(dāng)前許多上市公司持有金融衍生品的目的并不是套期保值，而是投機(jī)。同時(shí)，上市公司在金融衍生品交易方面的舞弊風(fēng)險(xiǎn)高發(fā)。公司治理差的企業(yè)應(yīng)用金融衍生品的目的更傾向于投機(jī)，或者在套期保值認(rèn)定為無效的情況下操縱盈余，對盈余質(zhì)量產(chǎn)生負(fù)面影響。

GONE理論又名企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊與反會(huì)計(jì)舞弊理論，該理論認(rèn)為：企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊由Greed（貪婪）、Opportunity（機(jī)會(huì)）、Need（需要）、Exposure（暴露）四個(gè)因子組成，它們相互作用、密不可分，沒有哪一個(gè)因子比其他因子更重要。GONE理論從四個(gè)因子及其相互作用的層面對上市公司會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)機(jī)進(jìn)行闡述，因詳細(xì)且全面受到大眾關(guān)注，該理論也逐漸成為企業(yè)內(nèi)部控制中識(shí)別舞弊的重要工具。在特定舞弊高發(fā)領(lǐng)域應(yīng)用方面，GONE理論已用于貨幣資金科目審計(jì)并獲得普遍認(rèn)可，但尚未有研究將其應(yīng)用于金融衍生品這一舞弊高發(fā)領(lǐng)域。

三、基于GONE理論的金融衍生品舞弊動(dòng)因分析

（一）貪婪因子——Greed

貪婪首先反映了舞弊者的主觀人格特征和個(gè)人價(jià)值觀念，常常是違背社會(huì)道德和一般誠信的。舞弊者的貪婪心理通常受到風(fēng)險(xiǎn)偏好程度、管理層持股比例、剩余債權(quán)與控制權(quán)的不匹配等因素影響。貪婪心理、舞弊收益和舞弊行為一般是正相關(guān)的。可能收益越大，越能誘發(fā)嚴(yán)重的貪婪心理和舞弊行為。

金融衍生品業(yè)務(wù)的高杠桿、高風(fēng)險(xiǎn)、高收益特征使其具有一定的“賭性”，易誘發(fā)交易者的貪婪心理和舞弊行為。在企業(yè)層面，市場行情大漲時(shí)，眾多不具備衍生品交易能力的上市公司會(huì)紛紛入場參與這一高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)。在個(gè)人層面，難以抵御的高額收益和高額獎(jiǎng)金，也往往誘使交易員個(gè)人越權(quán)交易，從而損害企業(yè)的利益。而交易員個(gè)人利用內(nèi)幕信息進(jìn)行不道德交易，更是貪婪因素的表現(xiàn)。

（二）機(jī)會(huì)因子——Opportunity

導(dǎo)致舞弊行為的機(jī)會(huì)因子可分為內(nèi)部機(jī)會(huì)和外部機(jī)會(huì)。企業(yè)管制薄弱和內(nèi)部控制缺陷是導(dǎo)致舞弊行為的內(nèi)部機(jī)會(huì)，外部監(jiān)督欠缺則是外部機(jī)會(huì)。由于金融衍生品業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，企業(yè)針對這部分業(yè)務(wù)的管理普遍存在治理結(jié)構(gòu)不夠合理、內(nèi)部控制不夠嚴(yán)謹(jǐn)?shù)那闆r，而對上市公司金融衍生品業(yè)務(wù)的外部監(jiān)管目前尚在發(fā)展和完善中，這就給企業(yè)造成了較多的舞弊機(jī)會(huì)。

首先，企業(yè)治理問題可分設(shè)計(jì)和運(yùn)行兩方面分析。設(shè)計(jì)方面，較多上市公司缺乏專業(yè)管治機(jī)構(gòu)，如未設(shè)置風(fēng)險(xiǎn)管理或資產(chǎn)負(fù)債管理委員會(huì)來以專業(yè)委員會(huì)的方式監(jiān)督金融衍生品業(yè)務(wù)。運(yùn)行方面，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)往往缺乏金融衍生品專業(yè)人士，即使有個(gè)別委員對于部分業(yè)務(wù)提出疑問，也往往難以得到普遍重視和深入追究。此外，我國上市公司常見的“一股獨(dú)大”和獨(dú)立董事獨(dú)立性不顯著的固有問題，也影響治理層防弊職能的履行。

其次，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)管理三線模型理論，目前金融衍生品交易中常見的缺陷有：一線交易團(tuán)隊(duì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄，僅以逐利為業(yè)務(wù)目標(biāo)。二線風(fēng)險(xiǎn)控制部門主管往往由交易主管兼職，造成一、二線混同，監(jiān)管部門形同虛設(shè)乃至“監(jiān)守自盜”。而內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督作為第三線，由于審計(jì)人員大都缺乏金融衍生品的專業(yè)背景和經(jīng)驗(yàn)，難以及時(shí)發(fā)現(xiàn)和阻止舞弊。

（三）需要因子——Need

需要因子可分上市公司控股股東及管理層層面、金融衍生品業(yè)務(wù)部門及個(gè)人層面兩個(gè)方向分析。

首先，分析上市公司控股股東及管理層層面的需要因子。上市公司普遍有業(yè)績壓力，尤其是在宏觀環(huán)境、行業(yè)波動(dòng)導(dǎo)致日常業(yè)績不及預(yù)期，或上市公司擬增發(fā)股票、新發(fā)行債券等進(jìn)一步融資時(shí)，更大的業(yè)績壓力就會(huì)凸顯，對控股股東及管理層產(chǎn)生不利影響。金融衍生品具有信用交易、杠桿交易、早期投入少和快進(jìn)快出等特征，短期盈虧波動(dòng)較大，對上市公司業(yè)績和股價(jià)易產(chǎn)生較大影響。前述壓力因素可能誘發(fā)上市公司控股股東及管理層在金融衍生品業(yè)務(wù)中的舞弊行為。

其次，分析金融衍生品業(yè)務(wù)部門以及交易員個(gè)人層面的需要因子。對于實(shí)業(yè)上市公司而言，金融衍生品的主要目標(biāo)是套期保值，本質(zhì)上是企業(yè)付出成本購買業(yè)績平滑保險(xiǎn)的行為，長期而言，交易部門應(yīng)屬于成本中心，不應(yīng)追求盈利最大化。但現(xiàn)實(shí)中，金融衍生品業(yè)務(wù)部門及交易員為擴(kuò)大業(yè)務(wù)規(guī)模、提升部門重要性和個(gè)人影響力，往往將業(yè)務(wù)目標(biāo)轉(zhuǎn)變?yōu)樽非笥哂胁划?dāng)擴(kuò)大業(yè)務(wù)及過度套保、走向投機(jī)的動(dòng)因。相應(yīng)也產(chǎn)生了部門和個(gè)人層面虛增業(yè)績、隱匿虧損、報(bào)表造假的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)，誘發(fā)業(yè)務(wù)部門串通舞弊或交易員個(gè)人舞弊。歷史上許多衍生品巨幅虧損導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)和整體失敗的例子都證明了這一因子的影響巨大。

（四）暴露因子——Exposure

暴露因子主要包括兩個(gè)方面，一是舞弊行為的暴露，二是暴露后的后果。

首先，金融衍生品業(yè)務(wù)舞弊往往難以被各方發(fā)現(xiàn)和披露，舞弊行為不易暴露。一是許多公司參與海外市場金融衍生品業(yè)務(wù)，海外銀行和賬戶、海外SPV（Special Purpose Vehicle，指特殊目的機(jī)構(gòu)）和交易對手透明度低，數(shù)據(jù)和資料難于跨境驗(yàn)證，舞弊行為不易暴露。二是目前市場創(chuàng)新業(yè)務(wù)蓬勃發(fā)展，風(fēng)險(xiǎn)管理公司、期貨居間咨詢機(jī)構(gòu)等不斷涌現(xiàn)并參與場外業(yè)務(wù)，如企業(yè)與這些機(jī)構(gòu)開展較為隱蔽的金融衍生品業(yè)務(wù)，舞弊行為往往難以暴露。三是企業(yè)的匯率、利率衍生品和大宗期貨衍生品可能通過多個(gè)法人開展，其投機(jī)性、合理性又需結(jié)合多個(gè)法人主體的現(xiàn)貨業(yè)務(wù)進(jìn)行分析判斷，舞弊行為和正常交易的區(qū)分更為困難，舞弊行為不易暴露。

其次，我國的金融衍生品市場外部監(jiān)管、舞弊處罰機(jī)制尚在完善過程中。一是我國金融衍生品市場基礎(chǔ)設(shè)施復(fù)雜度高，由一系列支付、清算和結(jié)算系統(tǒng)組成，包括多個(gè)銀行間支付系統(tǒng)、證券結(jié)算系統(tǒng)、場內(nèi)外衍生品的中央對手方，目前我國缺乏針對金融衍生品交易基礎(chǔ)設(shè)施的專門法律，掌握衍生品交易核心數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)設(shè)施主體不負(fù)有配合監(jiān)管和抑制舞弊等不當(dāng)市場行為的責(zé)任。二是我國金融衍生品市場由中國人民銀行、國家金融監(jiān)督管理總局和中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)進(jìn)行政府層面的管控，由中國證券業(yè)協(xié)會(huì)、中國期貨業(yè)協(xié)會(huì)等行業(yè)協(xié)會(huì)進(jìn)行協(xié)同管理，多個(gè)交易所進(jìn)行自我監(jiān)督，存在多頭監(jiān)管職能交叉、模糊，協(xié)會(huì)和交易所層面的監(jiān)督和處罰力度較低等問題。三是缺乏針對企業(yè)和個(gè)人交易舞弊行為的專門法律法規(guī)，舞弊行為暴露后的處罰不明、不重，難以起到抑制舞弊的作用。

（五）GONE理論動(dòng)因分析總結(jié)

根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)理性人假設(shè)，在獲取收益大于付出成本時(shí)，上市公司與金融衍生品交易員傾向于實(shí)施舞弊獲取最大化的利益。通過GONE理論對上市公司以及交易員個(gè)人開展分析可見，他們迫于業(yè)績壓力，在內(nèi)外部控制監(jiān)督薄弱存在舞弊機(jī)會(huì)，且舞弊暴露付出成本的可能性和成本絕對值均較小時(shí)，受到貪婪心理的驅(qū)使，更可能開展舞弊行為，最大化個(gè)人利益，損害投資者利益。在理性分析之外，也要注意到金融衍生品領(lǐng)域是非理性交易行為高發(fā)之地，過度自信、損失厭惡、羊群效應(yīng)等行為偏差，也會(huì)進(jìn)一步導(dǎo)致上市公司與交易員舞弊行為高發(fā)。

四、注冊會(huì)計(jì)師金融衍生品審計(jì)質(zhì)量提升對策

（一）舞弊導(dǎo)向思維貫穿始終

注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施金融衍生品審計(jì)時(shí)，需要納入舞弊導(dǎo)向思維，并將其貫穿工作始終。金融衍生品業(yè)務(wù)領(lǐng)域“人的因素”非常重要。第一，如GONE理論分析所揭示，上市公司、交易團(tuán)隊(duì)和交易員的壓力及貪婪因子、逐利沖動(dòng)容易引發(fā)舞弊。此外，過度自信、過度交易等多種非理性思想和行為也極其常見。這些“人的因素”如果沒有在企業(yè)內(nèi)部控制中予以重視、納入考慮和加以制約，往往容易引發(fā)企業(yè)舞弊，造成潛在損失。第二，從注冊會(huì)計(jì)師視角也需要注意自身“人的因素”。注冊會(huì)計(jì)師需要意識(shí)到自身經(jīng)驗(yàn)導(dǎo)向、科層固化的組織文化，在面對這一金融屬性極強(qiáng)，發(fā)展迅速的新領(lǐng)域開展審計(jì)時(shí)也可能產(chǎn)生束縛，制約舞弊的發(fā)現(xiàn)，影響審計(jì)的質(zhì)量。

因此，提升金融衍生品審計(jì)質(zhì)量需要注冊會(huì)計(jì)師始終貫穿舞弊導(dǎo)向思維。一方面，注冊會(huì)計(jì)師需要設(shè)計(jì)“柔性”審計(jì)程序，重視對管理層、業(yè)務(wù)部門和內(nèi)審部門的訪談和詢問，適當(dāng)聯(lián)系金融衍生品交易商、經(jīng)紀(jì)商和對手方，理解評(píng)估交易部門和交易員個(gè)人的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和風(fēng)險(xiǎn)偏好，關(guān)注上市公司對交易部門和交易員個(gè)人的績效評(píng)估和薪酬發(fā)放機(jī)制等。另一方面，注冊會(huì)計(jì)師需要在審計(jì)程序中納入更多的不可預(yù)見因素，如增加抽樣的隨機(jī)性，“不打招呼”地走訪上下游單位和實(shí)地現(xiàn)貨倉庫，對全部資金流水進(jìn)行關(guān)鍵詞篩查等。此外，注冊會(huì)計(jì)師也可以通過營造“不計(jì)成本”提高質(zhì)量、維護(hù)信譽(yù)的業(yè)務(wù)氛圍，通過組織小組研討、頭腦風(fēng)暴等跨層級(jí)交流活動(dòng)，鼓勵(lì)低級(jí)員工提出舞弊懷疑，識(shí)別舞弊跡象，克服自身經(jīng)驗(yàn)導(dǎo)向、科層固化的組織文化制約，起到提升金融衍生品審計(jì)質(zhì)量的作用。

（二）高度重視內(nèi)部控制測試

內(nèi)部控制的嚴(yán)密程度直接影響著企業(yè)運(yùn)營效益和財(cái)會(huì)經(jīng)濟(jì)資料的可靠性，現(xiàn)代審計(jì)通常把企業(yè)的內(nèi)部控制制度作為審查的起點(diǎn)和重點(diǎn)，通過對內(nèi)部控制的調(diào)查、核實(shí)和評(píng)價(jià)確定審計(jì)工作的范圍、深度和側(cè)重點(diǎn)。在金融衍生品審計(jì)領(lǐng)域，由于注冊會(huì)計(jì)師高度重視細(xì)節(jié)測試，內(nèi)部控制測試往往不能減少實(shí)質(zhì)性測試的工作量，部分注冊會(huì)計(jì)師傾向于跳過或者簡化內(nèi)部控制測試，直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試。但這一做法并不可取，詳細(xì)深入地解析和評(píng)估上市公司金融衍生品業(yè)務(wù)的相關(guān)內(nèi)部控制，是發(fā)現(xiàn)管理缺陷和舞弊動(dòng)機(jī)的重要環(huán)節(jié)，務(wù)必不能跳過。

注冊會(huì)計(jì)師在金融衍生品控制測試中需要格外關(guān)注信息系統(tǒng)控制、業(yè)務(wù)循環(huán)勾稽、外規(guī)內(nèi)化機(jī)制三方面。第一，需要重視相關(guān)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制有效性。期貨和衍生品交易常涉及外購交易終端，企業(yè)內(nèi)部常通過資金、業(yè)務(wù)系統(tǒng)處理業(yè)務(wù)再傳輸?shù)截?cái)務(wù)系統(tǒng)處理財(cái)務(wù)。也有大型企業(yè)涉及司庫平臺(tái)和ERP一體化系統(tǒng)。期貨和衍生品相關(guān)信息系統(tǒng)較多，復(fù)雜度也較高，系統(tǒng)內(nèi)部控制的有效性將顯著影響交易操作、資金清算和財(cái)務(wù)處理。內(nèi)部控制缺陷可能導(dǎo)致交易中斷、清算失敗，造成重大資金和財(cái)務(wù)損失，內(nèi)部控制漏洞也可能導(dǎo)致交易發(fā)生舞弊和財(cái)務(wù)處理錯(cuò)誤。第二，需要重視金融衍生品各個(gè)相關(guān)業(yè)務(wù)循環(huán)的交叉勾稽。金融衍生品業(yè)務(wù)當(dāng)中，可能會(huì)涉及商品采購、庫存、銷售和資金等三至四個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)，各個(gè)部門、平臺(tái)的關(guān)鍵內(nèi)部控制鏈接和勾稽需要注冊會(huì)計(jì)師加以關(guān)注。第三，需要關(guān)注企業(yè)是否建設(shè)了系統(tǒng)的外規(guī)內(nèi)化管理機(jī)制。近年來，國家從立法層面出臺(tái)期貨和衍生品法，證券交易市場也出臺(tái)金融衍生品相關(guān)交易規(guī)則和披露規(guī)則，國家外匯管理局出臺(tái)《企業(yè)匯率風(fēng)險(xiǎn)管理指引》，國資委也多次出臺(tái)意見來規(guī)范國有企業(yè)金融衍生品業(yè)務(wù)。企業(yè)應(yīng)建設(shè)系統(tǒng)的外規(guī)內(nèi)化管理機(jī)制，并將規(guī)范、指引和最佳實(shí)踐有序內(nèi)化落地，強(qiáng)化自身內(nèi)部控制，防范舞弊行為發(fā)生。

（三）精準(zhǔn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試

實(shí)質(zhì)性測試分為實(shí)質(zhì)性分析與細(xì)節(jié)測試。其中實(shí)質(zhì)性分析的結(jié)果更多被視為“軟證據(jù)”，需要細(xì)節(jié)測試取得的“硬證據(jù)”予以驗(yàn)證、補(bǔ)充。注冊會(huì)計(jì)師往往對實(shí)質(zhì)性分析不夠重視，應(yīng)用不足。但實(shí)質(zhì)性分析針對舞弊，特別是發(fā)現(xiàn)低估方向的舞弊跡象具有較好的效果。在金融衍生品審計(jì)領(lǐng)域，實(shí)質(zhì)性分析可選的角度較多，注冊會(huì)計(jì)師可以針對如下關(guān)系建立實(shí)質(zhì)性分析模型：實(shí)貨業(yè)務(wù)量與期貨衍生品業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系，業(yè)務(wù)量與損益之間的關(guān)系，套期保值計(jì)劃與實(shí)際業(yè)績損益的關(guān)系，交易臺(tái)賬與外部對賬單的關(guān)系，保證金出入以及市場波動(dòng)的關(guān)系等。

細(xì)節(jié)測試是被注冊會(huì)計(jì)師高度重視，也是監(jiān)管重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域。常規(guī)細(xì)節(jié)測試外，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)更關(guān)注企業(yè)與非銀機(jī)構(gòu)，包括服務(wù)公司、咨詢機(jī)構(gòu)之間的業(yè)務(wù)測試，針對企業(yè)海外業(yè)務(wù)開展的測試，以及大宗衍生品與匯率衍生品聯(lián)動(dòng)的測試。

注冊會(huì)計(jì)師還需特別關(guān)注套期有效性測試，這一測試兼具實(shí)質(zhì)性分析和細(xì)節(jié)測試特征。針對某一品種或全體業(yè)務(wù)開展測試時(shí)，偏重實(shí)質(zhì)性分析屬性，針對某一筆業(yè)務(wù)或某一憑證開展測試時(shí)，則偏重細(xì)節(jié)測試。新金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則放松了80%—125%這一量化指標(biāo)，改為存在經(jīng)濟(jì)關(guān)系這一較為寬松的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行測試。但套期有效性量化測試對于企業(yè)開展金融衍生品業(yè)務(wù)的決策具有重大意義，也是交易目標(biāo)以及團(tuán)隊(duì)績效的關(guān)鍵考慮因素。所以，注冊會(huì)計(jì)師在獨(dú)立開展套期有效性測試的同時(shí)，也需關(guān)注企業(yè)自身的測試。特別是高度關(guān)注企業(yè)不進(jìn)行套期保值有效性測試，或有測試而無結(jié)論、有結(jié)論而無過程等異常問題，這往往是開展投機(jī)業(yè)務(wù)和發(fā)生舞弊行為的跡象。

（四）提出建議改進(jìn)企業(yè)管理

管理建議書是注冊會(huì)計(jì)師在完成審計(jì)后，針對工作過程中發(fā)現(xiàn)的可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的內(nèi)部控制缺陷提出的書面建議。一般認(rèn)為，管理建議書可以針對內(nèi)部控制弱點(diǎn)，提供進(jìn)一步完善內(nèi)部控制、提高經(jīng)營管理水平的參考建議。這種建議及時(shí)、有效，能夠促使上市公司加強(qiáng)控制，改善工作，防止舞弊發(fā)生。注冊會(huì)計(jì)師借助管理建議書，事先提出改進(jìn)建議也可以降低未來的法律風(fēng)險(xiǎn)。

金融衍生品審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)注重提供管理建議改進(jìn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理。第一，撰寫管理建議書的要求促使注冊會(huì)計(jì)師注重了解企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行，這一識(shí)別缺陷、予以評(píng)價(jià)、給出意見的過程具有發(fā)現(xiàn)舞弊的作用。第二，撰寫管理建議書的過程促使注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)一步關(guān)注外部規(guī)則更新、學(xué)習(xí)業(yè)界最佳實(shí)踐、深入思考企業(yè)管理，促進(jìn)自身增值和企業(yè)價(jià)值提升。第三，企業(yè)的“舞弊機(jī)會(huì)產(chǎn)生—舞弊行為發(fā)生—舞弊損失暴露”過程需要時(shí)間，通過閉環(huán)、持續(xù)的“內(nèi)部控制審視—內(nèi)部控制建議—內(nèi)部控制改進(jìn)”過程，可以爭取在舞弊發(fā)生的時(shí)間周期內(nèi)及時(shí)識(shí)別苗頭、補(bǔ)強(qiáng)內(nèi)控、予以抑制從而防止重大舞弊和財(cái)務(wù)失敗發(fā)生。第四，管理建議的跟進(jìn)和審視也很重要。如果企業(yè)無故對注冊會(huì)計(jì)師提出的管理建議不予采納，不予改進(jìn)，那么注冊會(huì)計(jì)師也需將其劃歸重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。例如，注冊會(huì)計(jì)師建議任職時(shí)間較長的交易員輪崗交流，但首年審計(jì)結(jié)束提出這一建議后，上市公司和交易部門在第二個(gè)審計(jì)年度沒有改進(jìn)，那么注冊會(huì)計(jì)師需要更為關(guān)注這一部門和這些交易員是否存在舞弊和掩飾行為。

（作者單位：中國中信集團(tuán)有限公司，郵政編碼：100020，電子郵箱：wangyu5@citic.com）

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