過程結算背景下建設項目內(nèi)部審計風險與對策研究

[摘要]在建設項目內(nèi)部審計中，竣工結算審計是監(jiān)督工程經(jīng)濟活動的重要環(huán)節(jié)，通常在項目竣工驗收后實施。而施工過程結算的推行，給傳統(tǒng)竣工結算審計帶來了諸多改變，也給內(nèi)部審計監(jiān)督帶來了風險與挑戰(zhàn)。本文通過建設項目過程結算審計與竣工結算審計的對比分析，梳理了過程結算背景下內(nèi)部審計的風險因素，并提出基于信息化等手段的風險對策，以期為審計實踐提供參考。

[關鍵詞]內(nèi)部審計" "過程結算" "審計風險

一、引言

建設項目內(nèi)部審計是通過對建設全過程各項技術經(jīng)濟活動進行監(jiān)督和評價，確認建設與管理活動的真實性、合法性、效益性，以促進項目建設目標順利實現(xiàn)、提升項目效益、增加項目價值的審計行為。在建設項目內(nèi)部審計業(yè)務活動中，竣工結算審計是至關重要的環(huán)節(jié)，內(nèi)部審計通過對結算文件及其他經(jīng)濟活動的全面審計，對項目建設與管理活動進行確認與評價，特別是對建設成本的真實性、合理性進行審查評價。在傳統(tǒng)的工程竣工結算模式下，通常在項目竣工驗收后集中實施審計，但過程結算模式的推行將改變這一情況。

2016年，國務院辦公廳發(fā)布了《國務院辦公廳關于全面治理拖欠農(nóng)民工工資問題的意見》，首次明確要求全面推行施工過程結算，要求建設單位按合同約定的計量周期或工程進度結算并支付工程款。此后，國家和地方相關部門積極響應，出臺了一系列文件推進施工過程結算。2018年，人社部下發(fā)《2018年度保障農(nóng)民工工資支付工作考核細則》，引導各地方政府全面推行施工過程結算，浙江、重慶、貴州、北京、山西、廣東等地相繼加入了施工過程結算的行列。2020年，住建部發(fā)布《工程造價改革工作方案》，明確提出全面推行施工過程價款結算和支付，探索工程造價糾紛的多元化解決途徑和方法，進一步規(guī)范建筑市場秩序。2023年，江蘇省人民政府發(fā)布實施的《江蘇省建設工程造價管理辦法》也明確全面推行施工過程結算制度。

當前，施工過程結算在我國尚處于推廣階段，實務工作也在探索之中。針對施工過程結算審計的相關研究較少且缺乏系統(tǒng)性，本文通過對比建設項目過程結算與竣工結算的審計對象、時間節(jié)點、范圍、要求等因素，分析內(nèi)部審計在造價控制、信息管理、審計監(jiān)督定位等方面的風險因素，并提出相應的對策。

二、過程結算審計與傳統(tǒng)竣工結算審計差異分析

（一）竣工結算審計和過程結算審計的含義

1.竣工結算審計。

竣工結算審計是指審計人員依據(jù)審計準則，根據(jù)相關法律法規(guī)、工程合同、工程清單、工程定額單價、變更簽證等資料，對施工方編制的結算文件和其他經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益性和準確性進行審計監(jiān)督和評價，并根據(jù)審計中發(fā)現(xiàn)的問題，發(fā)表審計意見，出具審計報告。

2.過程結算審計。

過程結算審計將重心從竣工結算向期中結算轉移，可通過逐步推廣建設項目“過程審計”來實現(xiàn)過程結算目標，如圖1所示。

因此，工程項目過程結算審計可以定義為內(nèi)部審計機構和人員依據(jù)相關法律法規(guī)和項目招投標文件、合同協(xié)議，在項目約定的過程結算節(jié)點前，對各期過程結算內(nèi)容的組成及其真實性、合理性進行審查，對時點項目成本控制作出評價，對改進和完善成本管理工作提出意見和建議。

（二）過程結算審計與傳統(tǒng)竣工結算審計差異分析

盡管過程結算審計與傳統(tǒng)竣工結算審計在工作過程中存在許多的共通之處，但二者在審計適用對象、審計的時間節(jié)點、審計范圍和審計要求等方面存在諸多差異，如表1所示。

三、過程結算背景下建設項目內(nèi)部審計風險研究

（一）過程結算內(nèi)部審計風險的含義

在過程結算背景下，建設項目內(nèi)部審計風險是審計人員根據(jù)與工程有關的法律法規(guī)，在合同約定實施過程結算的時點環(huán)節(jié)，對承包商部分完工的建設內(nèi)容實施審計時，未能發(fā)現(xiàn)建設項目管理過程及內(nèi)部控制中存在重大缺陷或差異，從而做出不恰當審計結論的可能性。

（二）過程結算內(nèi)部審計風險類型及因素分析

1.造價控制風險。

造價控制是建設工程內(nèi)部審計工作的核心，在實際工程中，由于政策法規(guī)的不健全、“發(fā)包人要求”不完備、數(shù)據(jù)缺乏準確性和完整性、合同約定不嚴密、變更與調(diào)整、合同價格與結算價格約定不清晰等因素的存在，導致進度款審核、變更簽證審核、材料價格確認及索賠費用審核等多方面存在諸多風險。

根據(jù)過程結算內(nèi)部審計的突出特征和風險類型分析，造價控制風險主要包括以下因素。

（1）已完工程驗收風險。

國家和地方政府出臺文件多次強調(diào)了過程結算文件作為竣工結算的組成部分，并指出竣工結算時不再重新審核。如果過程結算周期內(nèi)的已完工程驗收不嚴格按照規(guī)定進行，存在一定的質(zhì)量問題，多個結算周期內(nèi)工程驗收不嚴格，小問題演變成大問題，則對整個工程造價會產(chǎn)生不良影響。

（2）變更簽證審核風險。

過程結算相對周期較短，現(xiàn)場施工任務緊急，但是現(xiàn)場簽證、工程變更的審批要求一事一簽，流程復雜，如果過程中出現(xiàn)業(yè)主代表更換，承包商的資料未及時簽字完善，可能會出現(xiàn)發(fā)包方不承認的情形，直接影響過程結算審計工作，是產(chǎn)生審計風險的高頻環(huán)節(jié)。

（3）工程量真實性風險。

過程結算審計由于受時間節(jié)點限制，往往要在較短時間內(nèi)，對本期擬結算的工程量進行真實性判斷，如果送審的過程結算資料發(fā)生資料不全、編制不規(guī)范、工程量不實等情況，將嚴重影響工程量的真實性審核，增加審計風險。

（4）工程計量計價爭議風險。

在過程結算背景下，內(nèi)部審計需要在短時間內(nèi)對工程計量計價爭議進行解決，如果工程計量計價存在爭議，將會導致工程過程結算的延誤，增加工程成本，如果引起糾紛，就會進一步增加工程的費用和時間成本。

（5）工程量清單缺失或偏差風險。

工程量清單是工程過程結算的重要依據(jù)之一，缺失或偏差將不利于過程結算內(nèi)部審計。如果工程量清單缺失或偏差嚴重，將會影響過程結算的準確性、工程成本的控制和管理，增加審計風險。

（6）措施項目費確認風險。

措施項目費的確認需要提供相關的證明材料，過程結算周期短，證明材料的收集可能會存在紕漏。結算周期的分攤也需確認，但相關法規(guī)政策還未出臺，措施項目費在過程結算周期內(nèi)可能會存在分攤不準確、不及時，造成過程結算內(nèi)部審計風險。

（7）工程預付款扣除風險。

工程預付款扣除是工程過程結算中的一個重要組成部分，預付款扣除不當會影響工程預算的準確性、對承包商的信譽造成損害、導致爭議和糾紛等，進而影響到工程的進展和質(zhì)量，增加審計的難度和風險。

（8）材料價格確認風險。

過程結算審計需要著重審查材料與設備是否符合施工設計圖和合同要求，對不符合合同約定或市場行情的材料和設備價格等事項出具審計意見。由于過程結算周期內(nèi)施工時間短，具體施工圖紙存在邊做邊制的情況，增大了材料價格確認的風險。

（9）索賠費用審核風險。

過程結算尚處于初級階段，關于合同的制定部分條款尚不嚴謹，且工作過程中書面或者影像資料未全覆蓋，也難以全部核實，極易造成工程過程結算的爭議，產(chǎn)生索賠費用審核風險。

2.信息管理風險。

由于參建單位眾多，涉及人員較多，施工信息溝通和反饋的準確性、及時性在工程建設過程中就顯得尤為重要。如果項目缺乏信息管理或者信息管理不足，極易導致信息資料真實性風險增加，項目防范風險能力降低，從而增加項目審計風險。在過程結算模式下，信息管理方面的內(nèi)部審計風險因素包括以下幾個方面。

（1）合同信息管理風險。

過程結算審計與竣工結算審計最大的區(qū)別就是確定了施工期間的結算時點，針對這部分的合同約定內(nèi)容若不完善，而雙方無法就問題達成共識，則極易引發(fā)審計風險。比如，過程結算時點和進度款支付比例的約定、過程結算審計提出審計整改意見的權責范圍、工程違約金的支付等。

（2）施工項目信息管理風險。

過程結算審計雖然能夠在施工過程中就及時發(fā)現(xiàn)問題進行糾偏，但是它打破了原有的利益結構，涉及多家單位，易形成一定的利益團體。因此，被審計單位提供的施工信息的真實性、完整性有待估量，這與審計風險直接相關。

3.審計實施風險。

工程建設過程結算內(nèi)部審計時，審計機構和人員將對項目開展包括審前調(diào)研、審計取證、審計底稿編制、審計報告撰寫等工作，如果存在不規(guī)范的審計行為或缺乏專業(yè)勝任能力，就難以保持自身獨立性，將極易導致審計成本增大、審計風險增加，甚至導致審計目標偏離。在過程結算模式下，內(nèi)部審計實施風險因素包括以下幾個方面。

（1）削弱審計人員的獨立性。

獨立性是內(nèi)部審計工作開展的重要前提。在審計人員介入工程項目管理后，由于部分決策來自審計人員，從而可能影響到后期審計人員對于項目的判斷。

（2）增加了審計人員的負擔，降低審計工作質(zhì)量。

項目計劃管理上，容易造成不顧企業(yè)審計人力資源等實際情況，要求“凡投必審”，嚴重超出內(nèi)部審計人員承受能力，帶來審計工作質(zhì)量的下降，審計風險的提升。

（3）造成職能邊界模糊化。

由于審計介入工程項目管理，削弱了本應該由管理部門執(zhí)行的權力，導致相關部門職能權力邊界的模糊化，職責不明晰，影響工程項目目標的實現(xiàn)。

四、過程結算背景下內(nèi)部審計風險對策

（一）明確合同約定，規(guī)范計價行為

工程合同對于過程結算的重要性不言而喻，很多風險的形成歸根結底都是在簽訂合同時考慮得不夠周全，一份詳細、高質(zhì)量的合同是事前控制的必要條件。在合同中發(fā)承包雙方需要就過程結算的重點以及容易出現(xiàn)的爭議點做出明確、詳細的約定，如施工過程結算周期，結算價款支付時間、程序和支付上限，過程結算周期內(nèi)已完工程驗收的標準，工程預付款扣除比例，措施項目費用分攤方式，發(fā)承包雙方分別承擔的計價風險內(nèi)容及其范圍（幅度）等。此外，還需要在合同中規(guī)定好過程結算的監(jiān)督和管理，包括過程結算的審批程序、內(nèi)部審核機制、報告和證明文件的要求等。同時，合同還需要對違約責任和爭議解決機制做出詳細的規(guī)定，以便在發(fā)生爭議時能夠及時解決，避免因過程結算引發(fā)的糾紛影響工程的進度和質(zhì)量。

（二）對變更、簽證、索賠和材料價格的確認嚴格把關，防止出現(xiàn)造價失控

變更、簽證、索賠和材料價格審核是過程結算產(chǎn)生審計風險的主要因素，為了更好發(fā)揮過程結算審計對于工程項目造價控制的作用，降低審計風險，需要注意以下幾個方面。

1.成立施工過程結算專項工作小組。

選用具有經(jīng)驗的專職人員對施工結算資料進行管理，直接對接過程結算審計人員。過程結算工作小組應定期收集整理過程結算資料，做好資料科目梳理匯總；應及時清理歷史現(xiàn)場簽證、對每一項變更的原因和過程做好記錄；應積極推進“隨做隨簽、一事一簽、一項一簽、工完簽完”。

2.成立過程結算審計研究小組。

對過程結算審計面臨的各種審計對象及現(xiàn)場發(fā)生的情況進行梳理，在廣泛調(diào)研基礎上，對過程結算審計項目進行梳理，總結歸納一套標準化、表單化和具備可操作性的《過程結算審計實施指南》，使審計人員有例可循，對變更、簽證、索賠這類重點問題的審核流程化、精細化、表單化，大幅提升審計效率。

（三）建立良好的信息管理機制，構建信息共享平臺，形成管理合力

針對設計變更，通過運用建筑信息模型（BIM）技術，審計人員可以清晰看到調(diào)整過程以及調(diào)整后效果，實現(xiàn)參建各方在項目全生命周期中的協(xié)同工作和一體化管理，與傳統(tǒng)審計方式相比，存在一定優(yōu)勢（如表2所示）。

通過運用BIM技術，對施工現(xiàn)場安裝實時監(jiān)控，實現(xiàn)數(shù)據(jù)記錄和空間定位，便于審計人員查看，實時追溯施工過程，有利于審計取證和線上實時審計。BIM技術應用實現(xiàn)成本、物料、進度等精確模型與準確數(shù)據(jù)的實時展現(xiàn)，審計人員可以直觀掌握工程當前進度以及現(xiàn)場管理情況（如圖2所示）。同時基于BIM參數(shù)化特點，審計人員可以更為便捷地重新計算工程量，提高審計效率、審計質(zhì)量。通過BIM平臺，建設工程項目的各大參建主體均可實時了解建設工程建設進度，可以建立良好的信息管理機制，構建信息共享平臺，形成管理合力。

（四）加強審計人員管理監(jiān)督

審計人員一方面應該具備良好的溝通和協(xié)調(diào)能力，能夠與業(yè)主、承包商進行有效的溝通和協(xié)調(diào)，促進問題的解決和工作的順利開展；另一方面應該秉持職業(yè)道德，遵守法規(guī)規(guī)范，嚴格執(zhí)行廉政紀律，確保過程結算的公正性和透明度。在過程結算背景下，可以從以下五個方面對審計人員加強管理監(jiān)督，降低審計人員的業(yè)務能力和職業(yè)道德水平對內(nèi)部控制審計的風險。

1.確定過程結算內(nèi)部審計的范圍和目標。

在進行過程結算內(nèi)部審計之前，應該明確審計的范圍和目標，包括審計時間、審計內(nèi)容、審計的對象等，以便為審計提供明確的指導和方向。

2.建立完善的內(nèi)部控制制度。

內(nèi)部控制制度是保證過程結算內(nèi)部審計質(zhì)量和效果的基礎。在制定內(nèi)部控制制度時，需要考慮到過程結算的各個環(huán)節(jié)，建立相應的控制措施和流程，確保過程結算的準確性和合規(guī)性。

3.加強對審計人員的培訓和指導。

審計人員的業(yè)務能力和職業(yè)道德水平直接影響過程結算內(nèi)部審計風險，因此，需要加強對審計人員的培訓和指導，提高其業(yè)務能力和職業(yè)道德水平，使其能夠準確理解和處理過程結算的相關問題。

4.審核審計報告。

在進行過程結算內(nèi)部審計后，需要對審計報告進行審核，確保審計結論的準確性和可靠性。審計報告中的問題和建議需要及時處理和跟進，確保問題得到解決。

5.建立有效的監(jiān)督機制。

建立有效的內(nèi)部監(jiān)督機制，對過程結算內(nèi)部審計的質(zhì)量和效果進行監(jiān)督和評估，確保審計的公正性和獨立性。同時，還要建立相關的反饋機制，及時收集和處理反饋信息，改進過程結算內(nèi)部審計的工作流程。

（作者單位：南京揚子國資投資集團有限責任公司" 江蘇中衡工程項目管理咨詢有限公司，郵政編碼：211899，電子郵箱：1808967862@qq.com）

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