區(qū)塊鏈技術(shù)對審計(jì)行業(yè)的影響

周思貝

（作者單位：重慶工商大學(xué)）

區(qū)塊鏈具有去中心化、分布式數(shù)據(jù)共享、共識(shí)信任、難以篡改等特點(diǎn)，在缺乏社會(huì)信任的主體之間可以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)協(xié)同記賬，被譽(yù)為二十一世紀(jì)改變世界的技術(shù)之一。革命性的技術(shù)和組織關(guān)系必須由經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的重大調(diào)整陪同。誠然，任何企業(yè)創(chuàng)新在其經(jīng)濟(jì)發(fā)展走向成熟之前都會(huì)面臨陣痛與波動(dòng)，區(qū)塊鏈在財(cái)務(wù)工作中的進(jìn)一步運(yùn)用會(huì)使審計(jì)行業(yè)也受到?jīng)_擊，審計(jì)從業(yè)者必須不斷適應(yīng)不同階段的要求。本文將基于區(qū)塊鏈技術(shù)對審計(jì)行業(yè)的影響進(jìn)行討論，并提出一些建議。

一、相關(guān)概念介紹

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)

區(qū)塊鏈技術(shù)最早是在中本聰2008 年在互聯(lián)網(wǎng)上發(fā)布的論文《BITCOIN：一個(gè)點(diǎn)對點(diǎn)電子現(xiàn)金系統(tǒng)》中提出的[1]。區(qū)塊鏈由去中心化網(wǎng)絡(luò)的所有節(jié)點(diǎn)共同維護(hù)的分布式數(shù)據(jù)庫，又稱分布式總賬技術(shù)，這項(xiàng)技術(shù)的重要優(yōu)點(diǎn)就在于去中心化，可以綜合利用數(shù)據(jù)加密、時(shí)間戳、分布式協(xié)議以及經(jīng)濟(jì)激勵(lì)等方法，在節(jié)點(diǎn)之間無須彼此信賴的分布式系統(tǒng)間，進(jìn)行基于去中心化信息的點(diǎn)對點(diǎn)交換、溝通和合作，進(jìn)而為解決中心型組織普遍存在的高成本、低效率，以及對信息的不安全性等問題創(chuàng)造了解決方案。在非金融領(lǐng)域，“如何解決信任問題”是各個(gè)行業(yè)的核心要義[2]。傳統(tǒng)信任的建立往往需要通過公權(quán)力機(jī)構(gòu)或特定授權(quán)機(jī)構(gòu)背書，才能取得社會(huì)的一致信任。

（二）區(qū)塊鏈審計(jì)

區(qū)塊鏈審計(jì)一方面是對業(yè)務(wù)行為進(jìn)行監(jiān)督，從而有助于增加企業(yè)價(jià)值，另一方面是面向風(fēng)險(xiǎn)的數(shù)據(jù)級(jí)別審計(jì)[3]。區(qū)塊鏈的技術(shù)特性使其易于監(jiān)督業(yè)務(wù)交易，并且處于區(qū)塊鏈中的數(shù)據(jù)自然可以進(jìn)行審計(jì)。區(qū)塊鏈審計(jì)技術(shù)目前可以廣泛應(yīng)用于包括智能金融合約、自由貿(mào)易和再融資等許多金融領(lǐng)域。區(qū)塊鏈審計(jì)可以利用區(qū)塊鏈技術(shù)的透明度、不篡改、可追溯性和高可靠性等優(yōu)勢，幫助內(nèi)部審計(jì)建立起長期的預(yù)防機(jī)制，并逐步加強(qiáng)控制功能[4]。不管是面對反復(fù)犯下的舊問題，還是無窮無盡的新問題，區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于審計(jì)都有可能對其起到橫刀掛劍的保護(hù)作用，使相關(guān)人員無法作弊，也不敢作弊。

二、傳統(tǒng)模式下審計(jì)存在的問題

（一）審計(jì)活動(dòng)效率低

目前，審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)之前無法采取足夠的準(zhǔn)備措施。這不僅是由審計(jì)人員引起的，而且還是企業(yè)內(nèi)部人員的不合作引起的。例如，內(nèi)部披露不完整的數(shù)據(jù)或相關(guān)的數(shù)據(jù)模塊和處理，會(huì)導(dǎo)致在審計(jì)任務(wù)的工作中，不能提高審計(jì)效率。其次，審計(jì)人員在審計(jì)中，審計(jì)方法選擇不當(dāng)也會(huì)導(dǎo)致效率低下。當(dāng)前的抽樣方法將具有一定的局限性和偶然性，這將導(dǎo)致審計(jì)員在審計(jì)期間重復(fù)進(jìn)行相關(guān)活動(dòng)，從而降低了審計(jì)效率。

（二）審計(jì)手段過于傳統(tǒng)

目前，審計(jì)業(yè)務(wù)還是較為簡單，審計(jì)手段還是較為傳統(tǒng)。一般公司的審計(jì)是財(cái)務(wù)審計(jì)，對企業(yè)財(cái)務(wù)、現(xiàn)金流量、運(yùn)營情況等信息進(jìn)行審計(jì)。不過，當(dāng)前的審計(jì)已經(jīng)逐步延伸至經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，以往的單一審查方式已經(jīng)不再適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)營的需要[5]。傳統(tǒng)審計(jì)人員由于沒有掌握或不了解新興會(huì)計(jì)的有關(guān)專業(yè)知識(shí)與理論，從而無法進(jìn)行高效的審計(jì)，將會(huì)加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而削弱審計(jì)人員的專業(yè)判斷能力。

（三）內(nèi)部審計(jì)缺乏獨(dú)立性

內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)不同，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)營效率、合法合規(guī)等方面是內(nèi)部審計(jì)的工作側(cè)重點(diǎn)，且其在獨(dú)立性方面的要求在于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立，即與董事會(huì)匯報(bào)關(guān)系的獨(dú)立，直接向管理層的上級(jí)機(jī)構(gòu)匯報(bào)工作，同時(shí)保證內(nèi)部審計(jì)人員盡責(zé)履職時(shí)能夠免受威脅[6]。內(nèi)部審計(jì)的建設(shè)和運(yùn)轉(zhuǎn)的質(zhì)量越高，就能夠有效避免公司因內(nèi)部控制漏洞導(dǎo)致的錯(cuò)誤或違法違規(guī)行為引發(fā)公司價(jià)值損失。

（四）被審單位數(shù)據(jù)真實(shí)性無法得到完全保證

委托代理制度使得企業(yè)經(jīng)營者和企業(yè)股東的利益可能產(chǎn)生沖突。高管可能提交低質(zhì)量或錯(cuò)誤的信息用來騙取配股資格、提高股票價(jià)格。一般來說，管理人員都是高度掌握企業(yè)運(yùn)作情況的，因此一旦其精心策劃，審計(jì)人員也就很難發(fā)覺。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)必須要真實(shí)準(zhǔn)確的資料，但如果企業(yè)管理人員不主動(dòng)協(xié)助，而是串通作弊，甚至提交了偽造的信息，則會(huì)大大增加審計(jì)人員的審計(jì)難度，審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量也不能得到有效的保證。

三、區(qū)塊鏈對審計(jì)的影響

（一）加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量保證

區(qū)塊鏈的每個(gè)環(huán)節(jié)，均采用了專用的非對稱加密技術(shù)，對數(shù)據(jù)實(shí)行了加密和防護(hù)。非對稱加密技術(shù)由于對各種財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的加密和破解選擇了各種各樣的解鎖方式，要破解、偽造財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)內(nèi)容基本不可能。得益于區(qū)塊鏈技術(shù)中數(shù)據(jù)具有安全性、開放性、匿名性的特點(diǎn)，審計(jì)人員可以全面收集與掌握企業(yè)的真實(shí)交易內(nèi)容、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、相關(guān)審計(jì)信息。也就是說采用這種技術(shù)手段，可以有效避免被審查單位的非法修改交易信息，電子函證會(huì)更加精確可信，從而提高了會(huì)計(jì)證據(jù)的真實(shí)性。并且因?yàn)閷徲?jì)人員在審計(jì)工作中可以通過區(qū)塊鏈技術(shù)直接獲取被審計(jì)單位的相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，而不是僅僅依靠被審計(jì)單位提供數(shù)據(jù)，保證了資料完整和可靠，也加強(qiáng)了對審計(jì)人員的獨(dú)立性的保障。同時(shí)由于對信息保密，不暴露與持有者身份相關(guān)的任何個(gè)人信息，讓驗(yàn)證交易中心去中心化數(shù)據(jù)的私密性與安全走向了一個(gè)全新層次。數(shù)據(jù)透明化程度越高，企業(yè)誠信程度也就將提升。此外，因?yàn)槿谌肓藚^(qū)塊鏈信息技術(shù)，審計(jì)人員和被審單位的雙方交換信息也變得更為順暢，對象間的信息共享也更加直接。這形成了一個(gè)數(shù)據(jù)共享平臺(tái)，只要任何人改變了數(shù)據(jù)，信息系統(tǒng)中的每個(gè)人都能夠追蹤發(fā)現(xiàn)。由于經(jīng)過一半以上的節(jié)點(diǎn)同意才能完成區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的上傳與修改，這使得數(shù)據(jù)篡改的難度呈指數(shù)級(jí)提升，也就避免了審計(jì)人員與企業(yè)管理人員共同掩蓋舞弊的情形，從而使審計(jì)質(zhì)量得到有效保證。

（二）降低抽樣審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

目前，在審計(jì)過程中，審計(jì)人員經(jīng)常使用抽樣審計(jì)進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)，在現(xiàn)行的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中，審計(jì)人員需要通過評價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)從而確定審計(jì)范圍，審計(jì)范圍的劃分依賴于審計(jì)人員的主觀判斷。即審計(jì)人員并不會(huì)審計(jì)全部數(shù)據(jù)，而是提取部分信息并加以審核，這可能產(chǎn)生一些錯(cuò)誤并相應(yīng)提高了審計(jì)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)。雖然信息技術(shù)的發(fā)展在一定程度上改變了傳統(tǒng)審計(jì)中抽樣審計(jì)的局限性，但仍不能從根本上解決問題。隨著區(qū)塊鏈技術(shù)的誕生，把大數(shù)據(jù)資源集成一個(gè)龐大的信息庫，將各種數(shù)據(jù)都經(jīng)過網(wǎng)絡(luò)相互連接，通過數(shù)據(jù)共享，各個(gè)環(huán)節(jié)的大數(shù)據(jù)資源都從數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)中被檢索后傳給審計(jì)人員，這樣數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確度和安全性都會(huì)得到進(jìn)一步提升。同時(shí)，得益于區(qū)塊鏈技術(shù)的普及與推廣，審計(jì)人員可以利用智能化審計(jì)模塊進(jìn)行核算，這樣就可以省去大量機(jī)械重復(fù)的核算，會(huì)使得審計(jì)效率大幅提升，審計(jì)的范圍將進(jìn)一步擴(kuò)大。區(qū)塊鏈技術(shù)的運(yùn)用會(huì)促使審計(jì)工作重心從事后階段向前推移，數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)獲取會(huì)推進(jìn)審計(jì)與會(huì)計(jì)的同時(shí)進(jìn)行，實(shí)時(shí)監(jiān)控被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)交易，自動(dòng)生成風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警與工作底稿，進(jìn)而降低抽樣審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）提高審計(jì)效率

傳統(tǒng)審計(jì)因?yàn)槠浯嬖趯徍耸掷m(xù)多、工作量大及其他潛在困難多的問題，導(dǎo)致其費(fèi)時(shí)長、效率低。當(dāng)前的傳統(tǒng)審計(jì)模式是在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中設(shè)立專門的審計(jì)團(tuán)隊(duì)，并被邀請與被審計(jì)方開展審計(jì)活動(dòng)。但是，在業(yè)務(wù)流程中，必須與被審計(jì)單位的相關(guān)人員進(jìn)行溝通和合作。如果被審計(jì)單位不配合，將導(dǎo)致審計(jì)活動(dòng)難以繼續(xù)進(jìn)行，增加審計(jì)人員的工作量，降低審計(jì)效率。將區(qū)塊鏈技術(shù)引入審計(jì)以形成區(qū)塊鏈審計(jì)，并將所有相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)導(dǎo)入系統(tǒng)。而且得益于區(qū)塊鏈技術(shù)的使用，審核人員不再需要審核信息和檢驗(yàn)資料的準(zhǔn)確性，得以節(jié)省時(shí)間，從而提升審核質(zhì)量。以往審計(jì)人員需要到被審計(jì)現(xiàn)場進(jìn)行取證，這會(huì)耗費(fèi)大量的時(shí)間、精力和費(fèi)用成本。通過應(yīng)用區(qū)塊鏈信息技術(shù)，所有被審計(jì)單位的利益相關(guān)者都能夠通過線上即時(shí)跟蹤公司所有的交易信息，審計(jì)人員可以直接使用網(wǎng)絡(luò)核實(shí)資料，則無須親自去企業(yè)開展審計(jì)業(yè)務(wù)，因而審核的效率得到了大大提高。

（四）要求審計(jì)人員進(jìn)一步提升自身技能

信息技術(shù)高速發(fā)展，未來審計(jì)對象必會(huì)向電子數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)變。特別是區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于審計(jì)行業(yè)之后，就傳統(tǒng)審計(jì)領(lǐng)域來說，新技術(shù)對于審計(jì)人員技能的要求更高。而網(wǎng)絡(luò)和會(huì)計(jì)技術(shù)的融合也使得審計(jì)人員摒棄了傳統(tǒng)記賬方法，而利用計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)處理了問題。同時(shí)，當(dāng)前的區(qū)塊鏈審計(jì)的誕生也對審計(jì)人員而言是很新鮮的。在大數(shù)據(jù)時(shí)代，如果審計(jì)人員繼續(xù)堅(jiān)守原有的審計(jì)技術(shù)和專業(yè)知識(shí)，則他們將會(huì)被信息時(shí)代的潮流淹沒。這就要求審計(jì)人員成為能夠勝任數(shù)據(jù)流上每項(xiàng)工作的復(fù)合型人才。因此審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備相應(yīng)的計(jì)算機(jī)技術(shù)和知識(shí)，知道數(shù)據(jù)的架構(gòu)、產(chǎn)生機(jī)制和流向等，從而根據(jù)審計(jì)需求，有效地收集、存儲(chǔ)、處理、挖掘和分析數(shù)據(jù)，確保審計(jì)業(yè)務(wù)的持續(xù)開展。

同時(shí)對區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用也要求審計(jì)人員加強(qiáng)職業(yè)道德的學(xué)習(xí)。區(qū)塊鏈的匿名性給審計(jì)人員進(jìn)行證據(jù)搜集帶來了便捷，但也增加了商業(yè)秘密泄露的可能性，這提醒著審計(jì)人員需要著重提高自身的職業(yè)道德素養(yǎng)。審計(jì)人員的誠信、保密、勤勉盡責(zé)、客觀公正、獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力及良好的職業(yè)行為是影響審計(jì)成敗的核心因素，也是決定審計(jì)人員職業(yè)生涯順利與否的關(guān)鍵條件。排除審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量不僅需要法律法規(guī)的約束，更需要審計(jì)人員在面對利益誘惑和外在壓力時(shí)的從容與堅(jiān)定，堅(jiān)守作為審計(jì)人員的底線，維護(hù)被審計(jì)單位的商業(yè)秘密，這對審計(jì)人員職業(yè)道德既是要求，也是挑戰(zhàn)。

（五）推動(dòng)審計(jì)行業(yè)變革

在中國傳統(tǒng)審計(jì)中，被審計(jì)單位為了證實(shí)公司內(nèi)部交易數(shù)據(jù)的真實(shí)性，一般都是通過選擇第三方去對本企業(yè)的業(yè)務(wù)行為情況和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)情況加以審計(jì)，以評價(jià)其真?zhèn)闻c合法性。而由于區(qū)塊鏈審計(jì)的存在，每個(gè)模塊的信息存儲(chǔ)都由內(nèi)部人員負(fù)責(zé)，所以外部人員也很難破解秘密，區(qū)塊鏈中各個(gè)節(jié)點(diǎn)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性都已通過了檢驗(yàn)，這種原理使得公司可以真正有機(jī)會(huì)開展“自審計(jì)”，而不再需要經(jīng)過第三方的審計(jì)。這雖然有利于公司改善其內(nèi)部控制管理模式，但很可能因新技術(shù)的誕生而大大減少審計(jì)師的工作數(shù)量，審計(jì)人員的就業(yè)就很可能會(huì)陷入困難，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)規(guī)模或?qū)⒖s減，這將對整個(gè)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)造成重要沖擊。如何改造傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)，并使審計(jì)人員充分發(fā)揮自己的優(yōu)勢，讓審計(jì)師不會(huì)失去工作，這是一個(gè)未來需要面對的問題。

（六）對構(gòu)建區(qū)塊鏈監(jiān)督機(jī)制提出要求

中國政府一直高度重視發(fā)展區(qū)塊鏈技術(shù)，并已在多個(gè)領(lǐng)域試用了區(qū)塊鏈技術(shù)，但目前并未出臺(tái)關(guān)于區(qū)塊鏈技術(shù)的相應(yīng)法規(guī)或其他法律。對于區(qū)塊鏈審計(jì)，這是一個(gè)新產(chǎn)品區(qū)塊鏈的內(nèi)部審計(jì)機(jī)制還沒有充分建立，因此安全問題和內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制將會(huì)成為區(qū)塊鏈運(yùn)用在審計(jì)業(yè)務(wù)中的一個(gè)難點(diǎn)。同時(shí)，因?yàn)榇蟛糠止径疾惶煜^(qū)塊鏈，搭建區(qū)塊鏈體系也相當(dāng)麻煩，需要一個(gè)擁有公共數(shù)據(jù)庫的大型中央服務(wù)器供全網(wǎng)使用。而這對于傳統(tǒng)的領(lǐng)域而言是一次重大的跨越。因此，區(qū)塊鏈的安全標(biāo)準(zhǔn)是最先需要解決和定義的問題。

另外，區(qū)塊鏈中擁有內(nèi)容存證、哈希存證、鏈接存證、隱私存證、分享式隱私存證等五種數(shù)據(jù)的上鏈方法[7]。并且區(qū)塊鏈中對上鏈信息的標(biāo)準(zhǔn)很多，也就是說同樣的數(shù)據(jù)會(huì)有不同的表達(dá)形式，因此構(gòu)建統(tǒng)一的審計(jì)數(shù)據(jù)規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)和數(shù)據(jù)接口迫在眉睫。在大數(shù)據(jù)時(shí)代，如果沒有統(tǒng)一的數(shù)據(jù)規(guī)范，統(tǒng)計(jì)分析和管理、信息可視化等的手段都不能應(yīng)用，國際標(biāo)準(zhǔn)化組織區(qū)塊鏈和分布式記賬技術(shù)委員會(huì)和電氣與電子工程師協(xié)會(huì)等機(jī)構(gòu)都相繼進(jìn)行了對區(qū)塊鏈規(guī)范化的工作，但其仍處于萌芽階段，就審計(jì)領(lǐng)域而言，因?yàn)閷徲?jì)監(jiān)管和控制的特點(diǎn)，對數(shù)據(jù)的規(guī)范要求甚至更高，因此審計(jì)領(lǐng)域特色區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的建立迫在眉睫。

四、結(jié)語

區(qū)塊鏈的誕生，一方面給傳統(tǒng)審計(jì)帶來了新的生命力，其安全、快捷的優(yōu)勢也能有效解決傳統(tǒng)審計(jì)的問題，但是同樣也有新的問題出現(xiàn)，這給審計(jì)從業(yè)人員帶來了不小的挑戰(zhàn)；另一方面，將區(qū)塊鏈技術(shù)帶入審計(jì)領(lǐng)域，可以大大緩解審計(jì)人員的工作壓力，提高審計(jì)工作效率，減少審計(jì)損失。但是，區(qū)塊鏈審計(jì)自身的風(fēng)險(xiǎn)管控體系也并不完善，對外監(jiān)管不足。區(qū)塊鏈科技對審計(jì)產(chǎn)業(yè)的影響與挑戰(zhàn)也推動(dòng)著審計(jì)產(chǎn)業(yè)的成長，讓審計(jì)制度變得越來越規(guī)范與完善。未來會(huì)出現(xiàn)更多的創(chuàng)新方式，所以審計(jì)行業(yè)要維護(hù)自己的活力與獨(dú)特性，把握變革升級(jí)的機(jī)會(huì)，更好地為社會(huì)各界服務(wù)。