論新《行政處罰法》對(duì)稅務(wù)執(zhí)法的影響

曹福來(lái)

（國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院，江蘇 揚(yáng)州 225007）

行政處罰是行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政執(zhí)法的重要方式，行政處罰法是集中規(guī)制行政處罰行為的基本法。2021 年1 月22 日，第十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第二十五次會(huì)議第一次對(duì)《中華人民共和國(guó)行政處罰法》（以下簡(jiǎn)稱《行政處罰法》）進(jìn)行了全面修訂，新增加了17 個(gè)條文，修改了51 個(gè)條文，刪除了2 個(gè)條文?！缎姓幜P法》的修訂是推進(jìn)依法治稅、稅務(wù)精確執(zhí)法的一項(xiàng)重大制度變化，對(duì)稅務(wù)執(zhí)法提出了諸多新的要求，必將對(duì)稅務(wù)執(zhí)法產(chǎn)生重大的影響。

一、夯實(shí)行政處罰的基礎(chǔ)制度，增強(qiáng)稅務(wù)執(zhí)法的合法性

1.明確了行政處罰的概念

在行政立法領(lǐng)域，為了解決行政法律概念的不確定性和模糊性對(duì)行政執(zhí)法的困擾，我國(guó)逐步對(duì)單行法律所調(diào)整的重要概念從法律上進(jìn)行準(zhǔn)確界定，并已經(jīng)成為制定單行行政法律時(shí)的一種通行做法。我國(guó)有三個(gè)規(guī)范行政行為的重要基本法律，分別是《行政處罰法》《中華人民共和國(guó)行政許可法》（以下簡(jiǎn)稱《行政許可法》）和《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》（以下簡(jiǎn)稱《行政強(qiáng)制法》）?！缎姓S可法》和《行政強(qiáng)制法》都制定于21 世紀(jì)，理論研究比較成熟，分別對(duì)行政許可、行政強(qiáng)制的法律概念進(jìn)行界定。唯獨(dú)制定于20世紀(jì)90 年代的《行政處罰法》只對(duì)立法目的和立法宗旨作出規(guī)定，沒(méi)有對(duì)行政處罰這一重要法律概念進(jìn)行界定，這是《行政處罰法》立法上的一個(gè)重大缺憾，在一定程度上造成了行政處罰行為與其他行政行為區(qū)分上的混亂。2021 年1 月22 日，第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十五次會(huì)議修訂《行政處罰法》時(shí)，第一次界定了行政處罰的概念，凡是行政機(jī)關(guān)對(duì)違法的當(dāng)事人作出以減損權(quán)益或者增加義務(wù)為內(nèi)容的懲戒行為都是行政處罰。不管形式和名稱是什么，只要為了制裁當(dāng)事人的違法行為，要求其承受減損權(quán)益或者增加義務(wù)的不利后果，就屬于行政處罰，不論在名稱上是否標(biāo)有行政處罰。這使得從實(shí)質(zhì)上而不僅僅是形式上辨別行政處罰行為成為可能。［1］行政處罰的概念明確了行政機(jī)關(guān)是行政處罰的主體，違反行政管理秩序的公民、法人或者其他組織是行政處罰的對(duì)象，以減損權(quán)益或者增加義務(wù)的方式予以懲戒的行為是行政處罰的內(nèi)容。行政處罰的這一定義全面準(zhǔn)確地厘定了行政處罰的內(nèi)涵和外延，精準(zhǔn)地區(qū)分了稅務(wù)行政處罰與稅務(wù)行政許可行為、稅款征收行為、稅務(wù)行政強(qiáng)制行為等其他稅務(wù)行政行為的界限，有利于將稅務(wù)行政處罰與其他稅務(wù)執(zhí)法行為清晰地區(qū)別開(kāi)來(lái)，有利于增強(qiáng)稅務(wù)執(zhí)法行為的合法性。

2.完善了行政處罰種類

《行政處罰法》在行政處罰種類上增加了通報(bào)批評(píng)、降低資質(zhì)等級(jí)、限制開(kāi)展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、責(zé)令關(guān)閉、限制從業(yè)等五類行政處罰，同時(shí)規(guī)定，只有在有法律、行政法規(guī)依據(jù)的情況下，才可以增加新的處罰種類。這就從制度上有效地排除了地方性法規(guī)和規(guī)章亂設(shè)行政處罰的問(wèn)題，為徹底解決執(zhí)法實(shí)踐中的亂罰現(xiàn)象筑牢制度基礎(chǔ)。《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》明確規(guī)定三類行為屬于行政處罰：罰款、沒(méi)收財(cái)物和違法所得、停止出口退稅權(quán)。事實(shí)上，吊銷稅務(wù)行政許可證件也是無(wú)可爭(zhēng)議的行政處罰，只不過(guò)在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)很少適用這一行政行為。稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中對(duì)停止發(fā)售發(fā)票、收繳發(fā)票是否屬于行政處罰則有著很大爭(zhēng)議。納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中因?yàn)槎悇?wù)違法行為而被稅務(wù)機(jī)關(guān)收繳了發(fā)票或者稅務(wù)機(jī)關(guān)停止向其發(fā)售發(fā)票，根據(jù)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱《發(fā)票管理辦法》）規(guī)定，納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)時(shí)，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，納稅人都應(yīng)當(dāng)向付款方開(kāi)具發(fā)票，如果納稅人因存在違法行為發(fā)票被收繳或停售，那么必然會(huì)直接影響到其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為，正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)就會(huì)受到限制，最終損害其利益。因此，筆者認(rèn)為，收繳發(fā)票、停止發(fā)售發(fā)票屬于行政處罰，雖然《行政處罰法》第九條沒(méi)有明確列舉這一行為，但是根據(jù)行政處罰的定義加以判斷，停止發(fā)售發(fā)票、收繳發(fā)票與行政處罰概念的內(nèi)涵和外延完全吻合，減損了納稅人的權(quán)益，是行政處罰行為。行政處罰的種類是行政處罰的重要內(nèi)容和基礎(chǔ)，隨著行政處罰種類的完善，修訂《稅收征管法》時(shí)，將會(huì)結(jié)合稅務(wù)執(zhí)法的實(shí)踐情況，對(duì)稅務(wù)行政處罰的種類進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整與完善。

3.增加了行政處罰事后評(píng)估制度

行政處罰事后評(píng)估制度是《行政處罰法》修訂時(shí)的一大亮點(diǎn)。行政處罰只能是手段，不能成為目的，更不能一設(shè)定終身、一罰了之。為了進(jìn)一步優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境，服務(wù)于經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的大局，通過(guò)行政處罰定期評(píng)估制度的實(shí)施，動(dòng)態(tài)調(diào)整與行政執(zhí)法實(shí)踐不吻合的行政處罰事項(xiàng)及種類，提高行政處罰的效能，應(yīng)對(duì)評(píng)估發(fā)現(xiàn)不符合上位法規(guī)定、不適應(yīng)稅收征管需要、缺乏針對(duì)性和有效性等情形的行政處罰種類和不適當(dāng)?shù)牧P款數(shù)額及時(shí)提出修改建議。行政處罰事后評(píng)估制度是《行政處罰法》立法上的一大創(chuàng)新，在保持《行政處罰法》穩(wěn)定的前提下，就單行法律、法規(guī)、規(guī)章中的具體某個(gè)條款單獨(dú)進(jìn)行修改、增加或者廢止，能夠動(dòng)態(tài)地保持法律與時(shí)俱進(jìn)，與執(zhí)法實(shí)踐有機(jī)地銜接。稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)依法對(duì)稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)及種類、罰款數(shù)額進(jìn)行定期評(píng)估，清理不適應(yīng)稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐需要的處罰條款，推動(dòng)稅務(wù)執(zhí)法從經(jīng)驗(yàn)式執(zhí)法向科學(xué)精確執(zhí)法轉(zhuǎn)變。

4.完善了行政處罰與刑事處罰的銜接制度

新《行政處罰法》進(jìn)一步加強(qiáng)了行政處罰與刑事司法的銜接與配合，貫徹了刑事處罰優(yōu)先原則，首次規(guī)定了行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)之間的雙向移送制度，稅務(wù)執(zhí)法與司法工作銜接機(jī)制更加暢通。納稅人的違法行為涉嫌犯罪，由司法機(jī)關(guān)追究其刑事責(zé)任，稅務(wù)機(jī)關(guān)將案件移送司法機(jī)關(guān)，對(duì)該刑事案件不具有管轄權(quán)；司法機(jī)關(guān)依法追究其刑事責(zé)任，稅務(wù)機(jī)關(guān)不再給予罰款，司法機(jī)關(guān)認(rèn)為不需要追究刑事責(zé)任或者免予刑事處罰的案件移送稅務(wù)機(jī)關(guān)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法給予行政處罰，追究其行政違法責(zé)任。稅務(wù)行政處罰與刑罰原則上不并列適用，稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)職責(zé)分工的明確，銜接程序的順暢，會(huì)進(jìn)一步提高稅務(wù)執(zhí)法和刑事司法的效率，有利于打擊涉稅行政違法和犯罪行為。

5.建立行政處罰裁量基準(zhǔn)制度

《行政處罰法》為了規(guī)范和約束行政機(jī)關(guān)行使行政處罰裁量權(quán)，要求行政機(jī)關(guān)依法制定行政處罰裁量基準(zhǔn)。稅務(wù)行政處罰的自由裁量權(quán)具體體現(xiàn)在《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）第六十條至第七十三條、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》）第九十條至第九十八條、《發(fā)票管理辦法》第三十五條至第三十九條以及第四十一條、《稅務(wù)登記管理辦法》第四十一條及第四十二條，上述條款都明確規(guī)定了稅務(wù)行政處罰的幅度。這種幅度可分為兩類：一類是納稅人等涉稅當(dāng)事人違反稅收管理秩序的違法行為，這類違法行為一般不涉及到稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)除了責(zé)令限期改正外，還可以處罰一定數(shù)額以下的罰款，也可以不處罰；情節(jié)嚴(yán)重的，處一定數(shù)額以上至一定數(shù)額以下的罰款。另一類是納稅人等涉稅當(dāng)事人違反稅法規(guī)定，這類違法行為的后果往往是不繳、少繳了稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)除了責(zé)令限期改正外，一般并處不繳、少繳稅款的倍數(shù)罰款，如《稅收征管法》第六十三條規(guī)定對(duì)偷稅行為的處罰幅度是處不繳或少繳稅款的百分之五十以上五倍以下。《稅收征管法》第六十四條第二款規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的罰款幅度是處不繳或者少繳稅款的百分之五十以上五倍以下。從上述規(guī)定可以發(fā)現(xiàn)，無(wú)論是具體數(shù)額的罰款，還是稅款倍數(shù)的罰款，處罰幅度都規(guī)定得非常大，相差十倍之多，這導(dǎo)致稅務(wù)行政處罰的不公正現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，諸如同樣的案情不同的罰款，不同的案情同樣的罰款。2020 年8 月1 日，國(guó)家稅務(wù)總局上海市稅務(wù)局、國(guó)家稅務(wù)總局江蘇省稅務(wù)局、國(guó)家稅務(wù)總局浙江省稅務(wù)局、國(guó)家稅務(wù)總局安徽省稅務(wù)局、國(guó)家稅務(wù)總局寧波市稅務(wù)局施行統(tǒng)一的《長(zhǎng)江三角洲區(qū)域申報(bào)發(fā)票類稅務(wù)違法行為行政處罰裁量基準(zhǔn)》，對(duì)納稅申報(bào)、發(fā)票類違法行為的十九項(xiàng)稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)設(shè)定了統(tǒng)一的裁量基準(zhǔn)，確保長(zhǎng)江三角洲區(qū)域內(nèi)對(duì)納稅申報(bào)、發(fā)票類違法行為的稅務(wù)行政處罰做到“同事同罰、公平公正”。2021 年10 月1 日，國(guó)家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局、國(guó)家稅務(wù)總局河北省稅務(wù)局、國(guó)家稅務(wù)總局天津市稅務(wù)局在京津冀地區(qū)施行統(tǒng)一的《京津冀稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》，對(duì)稅務(wù)登記、賬簿憑證管理、納稅申報(bào)、稅款征收、稅務(wù)檢查、發(fā)票及票證管理、納稅擔(dān)保等七類五十三項(xiàng)稅收違法行為的處罰標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行統(tǒng)一。2022 年9 月1 日，國(guó)家稅務(wù)總局黑龍江省稅務(wù)局、國(guó)家稅務(wù)總局吉林省稅務(wù)局、國(guó)家稅務(wù)總局遼寧省稅務(wù)局、國(guó)家稅務(wù)總局大連市稅務(wù)局在東北地區(qū)施行統(tǒng)一的《東北區(qū)域稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》，實(shí)現(xiàn)七類五十五項(xiàng)稅收違法行為稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)標(biāo)準(zhǔn)完全統(tǒng)一?！缎姓幜P法》規(guī)定的行政處罰裁量基準(zhǔn)制度，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)全面推行稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)，對(duì)于規(guī)范行政處罰裁量權(quán)的行使，確保行政處罰的過(guò)罰相當(dāng)，防止畸輕畸重，降低稅務(wù)行政處罰的隨意性，減少稅務(wù)行政爭(zhēng)議，推動(dòng)稅務(wù)機(jī)關(guān)公正執(zhí)法、合理執(zhí)法，提供了上位法的制度支撐。

二、真正體現(xiàn)執(zhí)法為民，為稅務(wù)執(zhí)法增添溫度

1.突出了行政處罰的教育功能

習(xí)近平總書(shū)記說(shuō)：“要始終堅(jiān)持以人民為中心，堅(jiān)持法治為了人民、依靠人民、造福人民、保護(hù)人民，把體現(xiàn)人民利益、反映人民愿望、維護(hù)人民權(quán)益、增進(jìn)人民福祉落實(shí)到法治體系建設(shè)全過(guò)程?！保?］《行政處罰法》在修訂時(shí)真正落實(shí)了習(xí)近平總書(shū)記的講話精神，秉持執(zhí)法為民的理念，突出地彰顯了行政處罰的教育功能。這次修訂《行政處罰法》時(shí)，在體現(xiàn)處罰與教育相結(jié)合原則方面作出許多新的規(guī)定，從行政處罰基本制度層面既保障了行政執(zhí)法有力度，解決重大違法行為違法成本低、懲處力度不夠的問(wèn)題，同時(shí)也保障了行政執(zhí)法有溫度，實(shí)行無(wú)錯(cuò)不罰、小錯(cuò)輕罰。［3］在執(zhí)法實(shí)踐中應(yīng)當(dāng)貫徹處罰與教育相結(jié)合原則，以糾正當(dāng)事人違法行為為目的，不能為了罰款而罰款，為了處罰而處罰，處罰的目的是教育違法的當(dāng)事人遵章守法，通過(guò)教育手段達(dá)到目的就無(wú)須再實(shí)施處罰?！缎姓幜P法》考慮到執(zhí)法實(shí)踐中的一些特殊情況，應(yīng)當(dāng)對(duì)違法行為人作出有違法行為的認(rèn)定，但需要免除行政處罰，首先就是完善了不予處罰的適用情形，增加規(guī)定了首違不罰、違法行為輕微不罰、無(wú)主觀過(guò)錯(cuò)不罰以及無(wú)責(zé)任能力不罰等情形。首違不罰和違法行為輕微不罰兩者極易混同，首違不罰是第一次違法，造成了一定的危害后果，只不過(guò)這種危害后果比較輕微而且當(dāng)事人及時(shí)進(jìn)行改正，行政機(jī)關(guān)可以不予處罰。對(duì)于初次違法且積極改正的危害結(jié)果輕微案件實(shí)行首違不罰，無(wú)疑會(huì)降低稅務(wù)行政執(zhí)法成本，同時(shí)對(duì)和諧征納關(guān)系產(chǎn)生正向的促進(jìn)作用。［4］違法行為輕微不罰是指違法行為輕微并且當(dāng)事人及時(shí)改正違法行為，沒(méi)有造成危害后果，行政機(jī)關(guān)不予處罰。同時(shí)還完善了從輕或者減輕處罰制度，增加規(guī)定智力殘疾人有違法行為的，受他人誘騙實(shí)施違法行為的、主動(dòng)供述行政機(jī)關(guān)尚未掌握的違法行為的等應(yīng)當(dāng)從輕或者減輕行政處罰。增加規(guī)定這些不罰、從輕或者減輕處罰情形，明顯突出了行政處罰的教育功能，凡可以通過(guò)教育實(shí)現(xiàn)法治目的的，能不罰的就盡量不罰，能少罰的就盡量少罰，進(jìn)一步強(qiáng)化了處罰與教育相結(jié)合原則。

2.增加了從舊兼從輕的法律適用規(guī)則，完善了一事不再罰原則

從舊兼從輕適用規(guī)則是在舊法的基礎(chǔ)上，新舊法律對(duì)比誰(shuí)更有利于當(dāng)事人，則適用誰(shuí)，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)正確適用新舊法律規(guī)范，有利于統(tǒng)一稅務(wù)執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)。如果稅務(wù)行政處罰決定已經(jīng)作出，即使這時(shí)有新的法律規(guī)定，仍然應(yīng)當(dāng)按照生效的稅務(wù)行政處罰決定執(zhí)行。

完善了一事不再罰原則。增加規(guī)定同一個(gè)違法行為違反若干個(gè)法律規(guī)范，且都規(guī)定給予罰款的，按照罰款數(shù)額高的規(guī)定進(jìn)行處罰，數(shù)額低的就不再處罰。

3.完善了行政處罰的決定時(shí)效

行政處罰決定時(shí)效是指行政機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)當(dāng)事人的違法行為后，在法定期限內(nèi)進(jìn)行調(diào)查并作出處罰決定，超過(guò)該期限，行政機(jī)關(guān)就不能再作出行政處罰決定。新《行政處罰法》明確規(guī)定處罰案件自立案之日起九十日內(nèi)作出行政處罰決定，防止案件久拖不決，給當(dāng)事人以明確的預(yù)期。再次強(qiáng)調(diào)加處罰款的數(shù)額不得超出罰款的數(shù)額。

4.完善了行政處罰的無(wú)效制度

《行政處罰法》規(guī)定三種情況下行政處罰無(wú)效：一是行政處罰沒(méi)有依據(jù)的。沒(méi)有依據(jù)，是指沒(méi)有法律規(guī)范依據(jù)，即該行為并不是法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定必須處罰的行為。二是實(shí)施行政處罰的機(jī)關(guān)無(wú)處罰資格，沒(méi)有行政處罰權(quán)。如《行政處罰法》規(guī)定建立綜合行政執(zhí)法制度，在城市管理、市場(chǎng)監(jiān)管等領(lǐng)域相對(duì)集中行使行政處罰權(quán)，行政處罰權(quán)集中行使后，原機(jī)關(guān)不再具有相應(yīng)事項(xiàng)的處罰職權(quán)。否則就違背了集中行政處罰權(quán)的立法初衷，并且造成多頭執(zhí)法。三是違反法定程序構(gòu)成重大且明顯違法的。并不是所有違反程序行為都無(wú)效，必須是構(gòu)成重大且明顯違法，影響實(shí)體決定內(nèi)容的程序違法，才構(gòu)成無(wú)效。這三種情形都會(huì)導(dǎo)致行政處罰決定無(wú)效。

《行政處罰法》的這些新變化體現(xiàn)了稅務(wù)執(zhí)法的溫度，讓稅務(wù)執(zhí)法既有力度又有溫度，做到寬嚴(yán)相濟(jì)、法理相融，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施有效的稅收監(jiān)管和納稅服務(wù)。2020 年11 月16 日，習(xí)近平總書(shū)記在中央全面依法治國(guó)工作會(huì)議上講話指出：“強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格執(zhí)法，讓違法者敬法畏法，但絕不是暴力執(zhí)法、過(guò)激執(zhí)法，要讓執(zhí)法既有力度又有溫度?！彪S著《行政處罰法》的這些新規(guī)定在稅務(wù)執(zhí)法中貫徹實(shí)施，將進(jìn)一步提高稅法遵從度和社會(huì)滿意度。

三、完善行政處罰的基本程序制度，增進(jìn)稅務(wù)執(zhí)法的規(guī)范化

新《行政處罰法》進(jìn)一步完善了行政處罰的基本程序制度，為行政機(jī)關(guān)依法行政提供了完善的程序法律依據(jù)，同時(shí)也對(duì)依法行政提出更高的目標(biāo)和要求?！缎姓幜P法》的修訂完善了稅務(wù)行政處罰基本程序，進(jìn)一步提高了稅務(wù)執(zhí)法的規(guī)范化。

1.增加規(guī)定了行政執(zhí)法三項(xiàng)制度

行政執(zhí)法三項(xiàng)制度是提升國(guó)家治理效能的重要抓手，對(duì)切實(shí)保障納稅人合法權(quán)益、推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化具有重要意義。行政處罰又是行政執(zhí)法的核心和重點(diǎn)，行政執(zhí)法三項(xiàng)制度的基本內(nèi)容在《行政處罰法》修訂時(shí)全部得到貫徹落實(shí)。擁有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)應(yīng)積極貫徹落實(shí)三項(xiàng)制度，藉由執(zhí)法公示制度及執(zhí)法全過(guò)程記錄制度有效預(yù)防或解決行政執(zhí)法不嚴(yán)格、執(zhí)法過(guò)程不規(guī)范、執(zhí)法信息不透明等突出問(wèn)題；藉由重大執(zhí)法決定法制審核制度，對(duì)行政處罰的合法性、適當(dāng)性問(wèn)題進(jìn)行事前把關(guān)，從源頭上預(yù)防行政處罰權(quán)濫用及權(quán)力尋租，提升行政處罰的實(shí)效性。［5］

第一，關(guān)于執(zhí)法公示制度。行政機(jī)關(guān)在執(zhí)法之前、執(zhí)法過(guò)程中和執(zhí)法決定作出之后將有關(guān)執(zhí)法的基本信息、執(zhí)法的過(guò)程、執(zhí)法的內(nèi)容、執(zhí)法對(duì)象所享有的權(quán)利義務(wù)、救濟(jì)渠道和途徑、執(zhí)法的結(jié)果等信息主動(dòng)向執(zhí)法對(duì)象及社會(huì)公開(kāi)。首先，規(guī)定了事先公示制度，稅務(wù)行政處罰主體、人員、職責(zé)、權(quán)限、依據(jù)、程序、救濟(jì)渠道和途徑等基本信息應(yīng)當(dāng)在檢查之前向納稅人進(jìn)行公示。其次，事中公示的要求更加細(xì)化。稅務(wù)人員必須主動(dòng)向納稅人出示檢查證、檢查文書(shū)和其他稅務(wù)文書(shū)，告知納稅人執(zhí)法的案由、法律依據(jù)、納稅人享有的權(quán)利義務(wù)等內(nèi)容；在稅務(wù)行政處罰決定作出之前，稅務(wù)人員應(yīng)當(dāng)告知納稅人擬作出的稅務(wù)行政處罰內(nèi)容及事實(shí)根據(jù)、理由、法律依據(jù)，并告知納稅人依法享有的陳述權(quán)、申辯權(quán)、申請(qǐng)聽(tīng)證等權(quán)利。最后，完善事后公示制度。明確規(guī)定具有一定社會(huì)影響的稅務(wù)行政處罰決定應(yīng)當(dāng)依法向社會(huì)公開(kāi)，公開(kāi)的行政處罰決定被法定機(jī)關(guān)依法撤銷、變更、確認(rèn)違法或者無(wú)效的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法撤回行政處罰決定信息并公開(kāi)說(shuō)明理由。有利于納稅人和全社會(huì)對(duì)稅務(wù)執(zhí)法行為進(jìn)行監(jiān)督，進(jìn)一步拓展稅收共治新格局。

第二，關(guān)于執(zhí)法全過(guò)程記錄制度。新《行政處罰法》明確規(guī)定通過(guò)文字、音像等記錄方式，對(duì)行政處罰行為進(jìn)行全過(guò)程記錄并歸檔。充分發(fā)揮全過(guò)程記錄信息在案卷評(píng)審、執(zhí)法檢查、督察內(nèi)審、數(shù)字人事、法律救濟(jì)、輿情引導(dǎo)、行政決策、內(nèi)控機(jī)制和納稅信用體系以及涉稅專業(yè)服務(wù)信用建設(shè)等工作的積極作用，既有利于稅務(wù)人員規(guī)范稅務(wù)執(zhí)法行為，又有利于稅務(wù)人員有效防范稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

第三，關(guān)于重大執(zhí)法決定法制審核制度。新《行政處罰法》明確規(guī)定了重大執(zhí)法決定法制審核的范圍、審核的主體、審核的內(nèi)容、審核的后果，凡是納入審核范圍的重大執(zhí)法決定都要進(jìn)行法制審核程序。應(yīng)當(dāng)進(jìn)行法制審核的未經(jīng)審核或者審核未通過(guò)的，不得作出處罰決定。重大復(fù)雜的行政處罰案件必須進(jìn)行法制審核，為行政處罰決定的規(guī)范性設(shè)立了一道專業(yè)的制度屏障。稅務(wù)執(zhí)法人員在執(zhí)法過(guò)程中，以三項(xiàng)制度具體要求作為稅務(wù)行政處罰行為的依據(jù)和基本規(guī)范，落實(shí)各項(xiàng)執(zhí)法公示內(nèi)容，注重將各項(xiàng)記錄作為證據(jù)歸檔保存，并確保取證過(guò)程的合法性，嚴(yán)格執(zhí)行重大執(zhí)法決定法制審核的要求，強(qiáng)化流程控制，提高審核效能，保障重大稅務(wù)執(zhí)法決定合法有效，進(jìn)一步提高稅務(wù)執(zhí)法的質(zhì)量。

2.完善了聽(tīng)證程序制度

第一，進(jìn)一步擴(kuò)大聽(tīng)證程序的適用范圍。與原《行政處罰法》相比，將沒(méi)收較大數(shù)額違法所得及較大價(jià)值非法財(cái)物，降低資質(zhì)等級(jí)，責(zé)令關(guān)閉、限制從業(yè)和其他較重的行政處罰種類全部納入聽(tīng)證的范圍；上述處罰種類對(duì)當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)有重大影響，因此有必要納入聽(tīng)證范圍，體現(xiàn)了對(duì)當(dāng)事人合法權(quán)益的尊重和保護(hù)。

第二，完善了聽(tīng)證程序。一是適當(dāng)延長(zhǎng)申請(qǐng)聽(tīng)證的期限。原《行政處罰法》規(guī)定當(dāng)事人申請(qǐng)聽(tīng)證的期限是三日，這一期限太短不利于當(dāng)事人行使聽(tīng)證權(quán)利；太長(zhǎng)又不利于行政效率的提高，因此，新《行政處罰法》規(guī)定將申請(qǐng)聽(tīng)證的期限適當(dāng)延長(zhǎng)至五日。二是規(guī)定了聽(tīng)證紀(jì)律。為保證聽(tīng)證的嚴(yán)肅性和聽(tīng)證紀(jì)律，規(guī)定當(dāng)事人及其代理人無(wú)正當(dāng)理由拒不出席聽(tīng)證或者未經(jīng)許可中途退出聽(tīng)證的，視為放棄聽(tīng)證權(quán)利，行政機(jī)關(guān)終止聽(tīng)證。

第三，強(qiáng)化了聽(tīng)證筆錄的法律效力。長(zhǎng)期以來(lái)，行政處罰聽(tīng)證程序有虛化、弱化的趨勢(shì)，當(dāng)事人申請(qǐng)聽(tīng)證也不積極?！缎姓幜P法》規(guī)定，行政機(jī)關(guān)作出處罰決定必須以聽(tīng)證筆錄作為根據(jù)，聽(tīng)證筆錄不再是可有可無(wú)。當(dāng)事人申請(qǐng)聽(tīng)證，行政機(jī)關(guān)依法組織聽(tīng)證，應(yīng)當(dāng)以完整記錄聽(tīng)證程序的筆錄作為行政處罰的根據(jù)；遵循案卷排他原則，行政機(jī)關(guān)既然為正確作出行政處罰決定依據(jù)當(dāng)事人申請(qǐng)依法組織了聽(tīng)證，就必須以聽(tīng)證筆錄作為處罰根據(jù)，這對(duì)解決聽(tīng)證“走過(guò)場(chǎng)”具有重要意義。在稅務(wù)行政處罰實(shí)踐中，應(yīng)當(dāng)注意聽(tīng)證筆錄對(duì)于行政處罰決定不再是可選項(xiàng)，而是必選項(xiàng)。

3.首次規(guī)定行政處罰證據(jù)制度

證據(jù)是依法行政、公正執(zhí)法的基礎(chǔ)與保障。證據(jù)制度是行政處罰法律程序的核心制度。新《行政處罰法》明確規(guī)定了行政處罰的證據(jù)種類和證據(jù)規(guī)則，對(duì)當(dāng)事人違法事實(shí)的認(rèn)定必須建立在確鑿、充分的證據(jù)基礎(chǔ)上，行政處罰決定的作出必須以事實(shí)為根據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩；以非法手段取得的證據(jù)，不得作為認(rèn)定案件事實(shí)的根據(jù)。通過(guò)對(duì)證據(jù)制度的正確理解與實(shí)施，稅務(wù)執(zhí)法將更加規(guī)范化和精準(zhǔn)。

4.完善了行政處罰的其他程序

（1）完善了地域管轄、職能管轄等規(guī)定，建立健全管轄爭(zhēng)議解決機(jī)制。

（2）完善了立案程序，符合立案標(biāo)準(zhǔn)的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)及時(shí)立案，防止有案不立、久拖不立。

（3）進(jìn)一步完善了回避程序，增加規(guī)定執(zhí)法人員的回避由行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人決定。

（4）調(diào)整當(dāng)場(chǎng)作出行政處罰的罰款限額，將行政處罰當(dāng)場(chǎng)收繳的金額由20 元上升為100 元，擴(kuò)大了簡(jiǎn)易程序的范圍，提高了行政處罰執(zhí)行的效率。

（5）增加了行政處罰決定書(shū)的送達(dá)方式，經(jīng)過(guò)當(dāng)事人書(shū)面同意，行政機(jī)關(guān)可以采用傳真、電子郵件等方式進(jìn)行送達(dá)，解決了行政處罰決定書(shū)送達(dá)方式單一的難題，體現(xiàn)了信息時(shí)代的時(shí)代特點(diǎn)，提高了送達(dá)的效率。

此外，適應(yīng)時(shí)代發(fā)展的需要，規(guī)定了可以電子支付罰款；當(dāng)事人履行處罰決定一次性繳納罰款確有困難的，可以靈活履行，經(jīng)當(dāng)事人申請(qǐng)和行政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以暫緩或者分期繳納。

新《行政處罰法》對(duì)這些基本程序制度的進(jìn)一步完善，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)加快法治稅務(wù)建設(shè)和增強(qiáng)稅務(wù)執(zhí)法行為的規(guī)范化起到了重要的制度保障作用。

四、充分發(fā)揮部門規(guī)章的自主權(quán)，增強(qiáng)稅務(wù)執(zhí)法的多樣性

《行政處罰法》修訂時(shí)充分考慮到執(zhí)法的實(shí)際情況，沒(méi)有作出一成不變、一刀切的規(guī)定，對(duì)許多與執(zhí)法實(shí)踐密切相關(guān)的問(wèn)題都作出了除外規(guī)定，賦予了規(guī)章尤其是部門規(guī)章更大自主權(quán)，對(duì)一些特殊情況予以特殊規(guī)定，體現(xiàn)了稅務(wù)行政處罰的多樣性。主要體現(xiàn)在以下幾方面：

一是對(duì)當(dāng)事人違反行政管理秩序的行為，規(guī)定部門規(guī)章有權(quán)作出規(guī)定，即稅務(wù)部門規(guī)章有權(quán)對(duì)稅務(wù)執(zhí)法領(lǐng)域的特殊違法行為作出處罰規(guī)定。

二是地域管轄例外情形，部門規(guī)章對(duì)地域管轄有規(guī)定的，從其規(guī)定，使得稅務(wù)部門規(guī)章能夠作出切合稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐的地域管轄規(guī)定。

三是對(duì)當(dāng)事人的違法所得予以沒(méi)收。部門規(guī)章對(duì)違法所得的計(jì)算另有規(guī)定的，從其規(guī)定。稅務(wù)部門規(guī)章在稅收違法所得的計(jì)算上，可以作出更為符合稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐需要的特殊規(guī)定。

四是應(yīng)當(dāng)從輕或者減輕行政處罰的情形，規(guī)定稅務(wù)部門規(guī)章規(guī)定應(yīng)當(dāng)從輕或者減輕行政處罰的例外情形，彰顯了稅務(wù)行政處罰的新活力。

五是對(duì)行政處罰決定時(shí)效規(guī)定部門規(guī)章有權(quán)作出例外規(guī)定，要求行政機(jī)關(guān)法定期限內(nèi)作出行政處罰決定提高了執(zhí)法的效能。但對(duì)于一些疑難復(fù)雜的稅案，不宜統(tǒng)一規(guī)定時(shí)效，通過(guò)稅務(wù)部門規(guī)章來(lái)延長(zhǎng)作出處罰決定的時(shí)效，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)也是亟須解決的問(wèn)題。因此，《稅務(wù)稽查案件辦理程序規(guī)定》規(guī)定了三種時(shí)效：一是普通稅案，與《行政處罰法》規(guī)定一致，自立案之日起九十日內(nèi)作出處理處罰決定或無(wú)稅收違法行為的結(jié)論；二是案情復(fù)雜的稅案，經(jīng)稽查局所屬稅務(wù)局局長(zhǎng)批準(zhǔn)，再延長(zhǎng)不超過(guò)九十日；三是特殊稅案，經(jīng)上一級(jí)稅務(wù)局分管稽查的副局長(zhǎng)批準(zhǔn)，給予辦案期限合理的延長(zhǎng)。

六是對(duì)聽(tīng)證范圍作出規(guī)定，部門規(guī)章應(yīng)當(dāng)規(guī)定適用聽(tīng)證程序的其他情形。除《行政處罰法》明確列舉的聽(tīng)證范圍之外，授權(quán)稅務(wù)部門規(guī)章對(duì)聽(tīng)證范圍根據(jù)實(shí)踐需要予以擴(kuò)大化規(guī)定，有利于維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

《行政處罰法》修訂后增加的這些內(nèi)容需要進(jìn)一步與稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐更好地相結(jié)合，由稅務(wù)部門規(guī)章在具體問(wèn)題上予以明確規(guī)定，更好地執(zhí)行《行政處罰法》的這些規(guī)定，賦予稅務(wù)執(zhí)法新的活力。