新收入準則在工程監(jiān)理類企業(yè)中的應用探析

劉倩倩

摘要：新收入準則的實施對于工程監(jiān)理類企業(yè)而言，一定程度上影響了其會計核算體系及收入確認方法，該準則的修訂主要是為了提高企業(yè)會計核算效率，確保賬目核算準確性，以幫助企業(yè)更好地展開決策，以推動我國經濟建設的持續(xù)健康發(fā)展。文章對新收入準則在工程監(jiān)理類企業(yè)中的應用展開了分析，從監(jiān)理企業(yè)執(zhí)行新編收入準則的總體情況來看，有助于提升本行業(yè)財務管理水平，對于企業(yè)創(chuàng)造更高的經濟收益，提高自身影響力，在市場競爭中獲得優(yōu)勢具有深遠意義。

關鍵詞：工程監(jiān)理企業(yè)；新收入準則；應用

新收入準則對工程監(jiān)理類企業(yè)來說改變了收入確認準則規(guī)范，可以避免企業(yè)出現(xiàn)收入跨期的問題。該準則突出強調合同管理和業(yè)財融合作，新收入準則變更使得企業(yè)必須要做好內部控制的優(yōu)化，這樣才能更好地把控行業(yè)效益增長點與行業(yè)經營風險，實現(xiàn)推動企業(yè)長遠發(fā)展的目標。

一、新收入準則相關理論概述

（一）新收入準則主要內容

新收入準則修訂之后共有44條，于2018年開始在國內外企業(yè)會計核算中應用并逐步推廣，企業(yè)在平時的生產盈利中獲得收入，并根據新收入準則進行收益確認，收益的資金數(shù)額應如實反映出轉讓貨物或者勞務的預期收益。新會計準則規(guī)定收入確認標準要求企業(yè)需要遵循簽訂合同規(guī)定的具體要求，賬實核對應保持一致，不可隨意進行記賬，并錄入賬目，在客戶取得了商品控制權的情況下，才能夠進行收入確定。收入模型確定原則被稱為五步法原則，在會計賬目核算中需要確定客戶是否取得控制權，控制權取得與否可參考以下幾個方面，分別是客戶能力、商品使用權獲得與否、對商品利益是否全部獲取。

收入確認分為一般條件下的確認及特殊條件確認。

收入確認一般條件要求企業(yè)與客戶之間需要同時滿足一些規(guī)定條件，前提是企業(yè)必須取得商品的控制權。企業(yè)與客戶簽訂合同時即可判定雙方之間相互認可，存在合法的交易關系，需要按照合同規(guī)定履約；合同中雙方履約內容要寫具體，以免發(fā)生權利錯位，在后續(xù)引發(fā)矛盾糾紛；合同中需要對所有權轉讓之后支付的價格明確規(guī)定，所有涉及的信息都應記錄在冊，以避免后續(xù)核對時沒有依據對應；工程類監(jiān)理企業(yè)合同自身屬于商務性質，因此合同履行情況影響著企業(yè)的效益、影響力、財務風險；可能收回給客戶轉讓商品形成的價值。

特殊條件是指客戶與企業(yè)雙方之間的關系和交易等內容與上述的一般條件不符合，企業(yè)無須承擔商品權利義務，一旦交易內容在規(guī)定時間限制內提前完成，只需要與客戶做好信息交換協(xié)商，商議好對價后，做好收入確認，以避免出現(xiàn)賬實信息不符，如不然，則需要將已經獲取的商品以及服務等內容作為對價進行財務處理，計入債務這一科目。如果在履約期間企業(yè)已經向客戶收取了合同中的對價，并且無法返還，需要將這部分價值轉換為商品權利，然后向客戶轉移，這種計量方法不存在不合規(guī)現(xiàn)象，該對價屬于合法收入，在合同終止時，算作是收入的組成部分。合同開始執(zhí)行期間，無須對內容重新進行估量，除非企業(yè)和客戶之間交易中存在一些特殊情況，超過合同規(guī)定正常的范疇。一經審查對于合同中存在異常執(zhí)行的情況，企業(yè)需要對合同重新進行評估，確定合同內容中是否存在不合理的交易內容。

（二）新舊收入準則的比較分析

適用范圍的比較分析。原收入準則部分固定實操性不強，主要包括原收入準則與建造合同準則，在執(zhí)行相關工作的過程中，工作效率較低，新收入準則則是將二者的條件結合到一起，采用了統(tǒng)一確定的標準，減少了收入確認金額不準確等矛盾問題，進一步減少了企業(yè)收入確認采用的標準數(shù)目，簡化了會計報告的編寫，使企業(yè)收益情況更加清晰，增強了財務報告收入核算分析可參考價值。

確認標準的比較分析。原收入準則的收入確認條件將企業(yè)收入所得和提供服務所得的收入確認分割開進行會計核算。對于服務所得而言應使用完工百分法確定收益額，于工程監(jiān)理類企業(yè)而言在核算具體的過程中缺乏統(tǒng)一的標準進行判斷。新會計準則編改改變了收入確定時點，將主要風險轉移，在企業(yè)與客戶合同履行中，明確指出相應的責任，突破了對銷售及服務的嚴格限制，無論是哪一種業(yè)務類型都必須通過五步法確定收益，這樣操作可有效提升核算準確性，還能夠增強企業(yè)會計資料的可比性。

確認時點的比較分析。原收入準則規(guī)定企業(yè)產生的所有費用交易必須在特定的時間限制內確認收入，如提供商品或者提供服務產生的收益。在具體執(zhí)行過程中由于缺乏統(tǒng)一標準，沒有明確區(qū)分，因此很難做好時點的控制，新收入準則根據合同約定，確定企業(yè)與客戶之間的履約情況，并以此為依據確定收入，收益到賬時間沒有延后性，因此保障了收益穩(wěn)定進賬。

特定交易處理的比較分析。舊收入準則對特定交易處理的內容交代得比較少，尤其是在近幾年來，我國工程監(jiān)理類企業(yè)不斷發(fā)展轉型，在業(yè)務擴張的過程中涌現(xiàn)出了許多具有創(chuàng)造性的商業(yè)形式，舊收入準則中的內容十分有限，沒有針對一些特別的交易進行專業(yè)判斷，因此影響了收入確認的精確性。新會計收入準則具體規(guī)定了八大類特定交易的處理規(guī)則，對于工程監(jiān)理企業(yè)新增的業(yè)務類型會計核算具有很強的指導意義。

信息披露要求的比較分析。舊收入準則對收入的披露并不嚴格，只是需要在財務報告中體現(xiàn)出即可，并沒有詳細指出不同行業(yè)和不同企業(yè)運行模式有關收入政策和金額核定影響，一定程度上造成了實際收益的損耗。新收入確認準則要求企業(yè)將業(yè)務中涉及的所有信息作出完整且充分的披露，基于簽訂的合同，將相關的資料信息全部記錄在冊，將企業(yè)真實的運行情況透過財務報表反饋清楚，對于企業(yè)積極進行產業(yè)結構升級調整具有一定的參考性。

（三）新收入準則下監(jiān)理類企業(yè)的五步法模型分析

監(jiān)理類企業(yè)收入確認當前基于新收入準則下按照五步法模型確定企業(yè)收入。

第一，識別與客戶簽訂的合同。要求合同具有市場普遍性的商業(yè)性質，雙方在合同訂立之前根據當前企業(yè)發(fā)展狀況對企業(yè)為了發(fā)展抱有積極態(tài)度，確定在限定時間內可以收回合同簽訂中資金收益。

第二，識別合同中的履約義務。合同簽訂涉及內容包含很多方面，以服務類業(yè)務為例，可能是不同商品種類中的一個分支，必須結合真實的業(yè)務執(zhí)行確定具體需要提供的服務，并以此作為收入確認的基準條件。

第三，確定交易價格。交易價格是一個預期的有權收取的數(shù)額，并不是最終價值，在收入確認處理中一方面要兼顧可變對價，另一方面要確定會計核算中的融資要素。新收入準則確定交易價格的判斷標準與舊收入準則條件不同，其變化主要體現(xiàn)在風險轉移以及履行業(yè)務的變更上。

第四，將交易價格分攤至單項履約義務。如果合同中有兩個或多個履約義務，但是沒有具體羅列出價格，為了精確地進行工程項目收入核算，交易價格應反映出有關商品的對價金額，需要根據履約義務的銷售單價從比例上進行分攤，如果實際執(zhí)行服務與合同不符，需要通過市場調整法、成本加成法和余值法重新商議定價，在涉及合同折價的情況下，企業(yè)則需按照一定的比例分擔至各單項履約義務。

第五，履行履約義務時確認收入。企業(yè)在簽訂的合約中，明確了哪些屬于既定應履行的業(yè)務，同時結合實際情況還會新增一些附加條款，屬于自定義的服務內容，這部分工作無法隨意取代，客戶則需要根據合同約定按時點和時段分別確定各個階段的收入。

二、新收入準則對工程監(jiān)理類企業(yè)收入確認的影響

（一）合同成本確認條件

合同成本確認條件參考因素有兩個，其一是合同履約成本；其二是合同取得成本，兩種成本確認方法要求不一致。合同履約成本的確定條件有三個要求，第一，合同簽訂之后所產生的成本費用與合同中的履約條件有一定關聯(lián)性；第二，企業(yè)實際成本比預估支出成本高的情況下，超額資金可認為企業(yè)依照合同提前完成了履約項目，并在此期間產生了資金的支出；第三，履約期間企業(yè)對超額成本費用需要在確認前盡可能地進行回收。合同是雙方履約的判定準則，必須要在相應的工作展開之前簽訂，合同成本指的是在企業(yè)和客戶簽訂合同期間產生的一切交易費用，如擬定合同時委托代理第三方所產生費用，還有其他多項費用支出，在收入確認核算時，體現(xiàn)在賬目上應計入銷售費用科目。合同訂立執(zhí)行后，企業(yè)需要根據規(guī)定條款向合同訂立第三方支付交易手續(xù)費，這一部分成本在賬目上記錄為當期損益。

新會計準則結合當前監(jiān)理類企業(yè)在會計處理中存在的問題重新規(guī)定了資金和費用化的成本處理，比如工程監(jiān)理資料準備費用和管理費用等成本發(fā)生時同計入當期損益；非正常經營活動所造成的一切成本支出，如制作費用、直接材料、人工等，應當記錄費用處理。新收入準則基于工程監(jiān)理企業(yè)當前財務處理的情況進一步明確了資本與費用之間的邊界，縮小了資本化范圍，增加了收入確認的準確性。

（二）收入計量標準的影響

新收入準則計量核算圍繞工程項目合同展開，為進一步降低工程監(jiān)理類企業(yè)的財務風險發(fā)生概率，新收入確認準則進一步擴寬了核算科目，除了基本內容之外，還對可變對價的計算方法以及可確定的最高收入額等做出了詳細規(guī)定，并定期對可變對價的實際價值進行評估，出現(xiàn)合同變更等問題時，可以更快地進行收入確認。

收入計量標準的改變使企業(yè)的收入計量金額更容易確定，會減少收入計量的不適當，將改善收入計量的可比性。由于是圍繞工程項目合同展開會計處理，因此對于市場上的價格變動等因素無須進行考慮。因為監(jiān)理類企業(yè)對合同的變更問題有了極高的關注，所以對可變對價進行了更加清晰的界定，使計量的合理性和可靠性有效增強。但是，新收入確認準則對長期款項的結算并沒有詳細說明，因此工程監(jiān)理企業(yè)一般將預收賬款和應收賬款等項目進行單獨核算，同時將所受到的金額與資金時間價值相結合，如果繳款時間超過一年，則按照重要融資項目進行計量，從而可增加會計核算的縱向可比性。

（三）收入確認時點的影響

新收入確認準則將控制權轉讓作為新的收入確定標準，通過時點確定和時段確定兩種辦法劃分收益。結合新收入準則要求，要想在一定的時間段內確認收入，需要滿足以下幾個條件。首先，按照簽訂合同規(guī)定履約，在此期間，工程監(jiān)理類企業(yè)需要對已經完成的履約部分進行相應款項的催收，應極力縮短資金交付時間；其次，在合同執(zhí)行期間客戶可以控制履約過程中所有在建產品；最后，企業(yè)與客戶雙方屬于對等關系，在工程監(jiān)理完工階段進行收入確認時應保證施工合同與監(jiān)理合同在收入和費用支出項目核算內容相符，以避免對企業(yè)盈利產生不良影響。針對特定的核算項目，只有遇到特殊情況時才可按照規(guī)定的準則進行核算，以防止會計賬目與工程實際建設進度不相符。

（四）合同完工進度度量方法的影響

新收入準則在合同完工計量上更加嚴格，在合同履約期間對雙方應承擔的義務進行了清晰的界定，在此期間根據工程施工監(jiān)督，執(zhí)行監(jiān)理類工作，并按照工程分期不同階段進行收入確認。如果支出費用或者是取得收益不符合在履約期間內，那么可以按照時間節(jié)點對收入金額進行賬目錄入。簡而言之，在新的會計準則下，合同完工進度的度量必須要確定合同完成的時段和時點，然后才可選擇對應的方法進行相應的會計處理。在此基礎上選擇投入法或者產出法對已經支付的成本費用進行調整，只是在會計處理收入確認時必須重新捋順工程監(jiān)理各個階段成本支出內容，將不屬于合同執(zhí)行期間所產生的費用剔除，同時還應排除所有與履行義務沒有關系產生的一切費用。

（五）收入信息披露的影響

新收入準則相較于舊收入準則對其中的信息要求更加精細化，對相關的財務從業(yè)人員工作的執(zhí)行也提出了更加嚴格的要求。新收入準則附注的披露內容更加完整，不僅包括合同總金額、完工進度控制、累計成本、毛利與虧損、當期預計損失金額等，還包括企業(yè)確定和計量收入時做出的相關判斷及依據，將具體的信息內容剖析展開說明，在計量中科目更加清晰詳細，收入確定時運用五步法模型對企業(yè)轉讓商品控制權的轉移時點進行評估。新規(guī)定標準與當下工程監(jiān)理類企業(yè)的發(fā)展行情相符，更具有科學性和實用價值，但是在會計處理的過程中也更加復雜，對會計從業(yè)者的專業(yè)素養(yǎng)提出了更高要求，必須提高自身的綜合技能，對新的準則加以深入學習，才能將其中的多種操作運用到實踐中，方能更好地滿足信息公開的需求。

（六）資產負債表的影響

新收入準則的發(fā)布對企業(yè)來說具有多方面影響，目前企業(yè)的會計計量方式與之前的會計處理辦法相比發(fā)生了很大變化，會計科目重新分類，財務報表上的費用增減變動參考要素也發(fā)生了改變。新收入準則下的資產負債表計量項目合同負債或其他非流動負債對應原收入準則下的預收賬款；合同資產或其他非流動資產對應計量科目為存貨、應收票據、應收賬款、長期應收款，視具體情況需具體分析；預計負債對應合同預計損失準備；其他流動資產對應預付賬款。

三、新收入準則在工程監(jiān)理類企業(yè)中的應用分析

（一）合同的變更

工程監(jiān)理類企業(yè)的工作業(yè)務對接方主要是建設單位，結合項目工程實際擬定合同，確定在工期內需要履約的義務，在具體工作中，合同一般會分成兩類，一類是完全確定交易金額的閉口合同，也就是收入金額一經確認不再變更；另一類是敞口合同，合同約定中會具體寫明費用總額以及取費比例，體現(xiàn)在會計預算上會優(yōu)先預估一個合同總額，然后按照進度完工收入確認，按照工期乘以每月實際支出費用，最終核定支出總成本。由于建設工程項目大多施工周期比較長，涉及的主客觀影響因素包含諸多方面，隨著工程推進，常常會出現(xiàn)合同變更的情況，因此比較常使用的合同為敞口合同。一旦在施工交付中出現(xiàn)合同內容變更的情況，財務人員需要從會計核算的角度展開計量，首先確定合同是增項還是減項，然后要求企業(yè)和客戶之間相互履約，如果屬于增項范圍，那么需要判斷該項目定價是否與單獨售價相匹配，符合此條件將其作為一個單獨合同展開獨立核算。

（二）合同的成本

工程監(jiān)理類企業(yè)在履行合同的過程中也會同時產生各項成本，成本增加是企業(yè)為實現(xiàn)其職能目標所必須付出的資金，在滿足一定的條件下，可以將其作為一項資產進行成本核算。監(jiān)理類企業(yè)一旦簽訂合同，在合同開始執(zhí)行之后即可進行成本支出的計算。監(jiān)理企業(yè)為了更好地做好成本管控，需要在工程項目推進期間確認好增量成本，其中涉及的很多成本按照預期是可以收回的，不會形成資金損耗，該部分預支出或者已支出成本應當作為合同取得成本確認為一項資產，可采用與該資產相關的監(jiān)理服務收入確認相同的基礎進行攤銷，體現(xiàn)在賬目上記賬科目未計入當期損益。需要注意的是，這一類可回收成本確認為資產后，反饋在財務報告核算中，賬面價值如果超出轉讓資產應收額度，那么超出部分在進行會計計量時需要計入計提減值準備。

（三）識別履約義務

對于合同雙方來說，履約義務是一種責任，是確定工程項目收入的重要基礎。根據新收入準則規(guī)定，監(jiān)理類企業(yè)應當于合同開始執(zhí)行之日，確定項目所涉及會計核算內容，并對消耗的成本進行預估，根據工程完工進度進行不同階段的履約義務劃分，從而既能夠滿足客戶獲益需要，又能夠保障收入核算的精準性，這樣才能更加準確地計量交易價格的分攤和履約進度的確認收入。

（四）交易價格的確定

1.準確估計可變的對價

監(jiān)理類企業(yè)需要對工程項目整個施工階段負責，因為施工期間涉及影響因素過多，極有可能改變合同對價，財務部門在收入確認中需要考量的因素有很多，為保障收入確認的準確性，監(jiān)理企業(yè)必須準確預估出這部分金額大小，具體可參考的影響因素有績效評優(yōu)獎勵、更換施工人員、施工安全風險等。在實際操作中，監(jiān)理企業(yè)完成收入確認后，可將這部分對價納入到交易價格中，前提是確認收入的完成不再會發(fā)生變動和回轉。如果工程監(jiān)理類企業(yè)無法確定收入金額是否會發(fā)生變動，則需要對工程實際工作狀況重新進行評估。

2.準確計量非現(xiàn)金的對價

新會計準則下，監(jiān)理合同約定非現(xiàn)金對價的內容并不多，要求企業(yè)在確定交易價格時以合同開始日為起始點，根據非現(xiàn)金對價交易原則進行相應的會計計量。當非現(xiàn)金對價公允價值無法被合理估計，不能確定具體的數(shù)額，需要采用換出資產的單獨售價計算對價金額，合同簽訂之后，自開始日產生的公允價值變動在新收入準則確定下，需要計算收入確認時間，對所有產生資金交易的費用重新進行估計，從而保證工程監(jiān)理類企業(yè)收入確認的準確性以及可靠性。

3.準確區(qū)分重大融資成分

在會計實際核算中，工程監(jiān)理類企業(yè)因為工程項目類型不同，在會計核算中所采用的收入確認方法也具有一定差異，這種差異性在工程款項支付時間延長的情況下則更加明顯。工程監(jiān)理企業(yè)合同訂立時間、履約時間與款項交付時間是三個時間段，需要分別對涉及的費用進行確認。為保障核算精準性和科學性，一般是以工程進度完工時間為準，根據新收入準則規(guī)定，監(jiān)理類企業(yè)需要確定款項交付時間的延后影響因素，如果與企業(yè)重大融資成分存在關聯(lián)關系，可以按照實際利率法進行價款分割，重新確定交易價格。新收入準則在監(jiān)理企業(yè)中應用很多會計科目發(fā)生了變更，與原會計收入確認有很大差異，因此對財務管理人員的綜合素養(yǎng)提出了更高要求，有針對性地對不同科目的計量加強研究，以便提高會計處理效率。

4.交易價格的分攤

監(jiān)理企業(yè)承接的工程項目監(jiān)理工作，往往是全流程的工程監(jiān)督和管理，一般需要負責的工作項目有不同種類，履行的業(yè)務也具有多樣化特征，新收入準則規(guī)定企業(yè)必須于履約開始之日前根據所有履約義務的單獨售價，對交易價格進行分攤，可參考商品或服務單獨售價進行費用預估，如果不出現(xiàn)獨立銷售的狀況，則可以按照項目監(jiān)理的實際選用相應的方式進行價值評估，常見的幾種辦法有市場調整法、成本加成法以及余值法。

5.履約期間的收入確認

新收入確認準則在收入確定時將控制權作為評估的核心要素，控制權指的是客戶在工程監(jiān)理期間具有主導使用商品或者服務的能力，監(jiān)理類企業(yè)通過與建設企業(yè)搭建合作關系可以從中獲取排他性收益。在合同執(zhí)行期間內履行約定義務，并按照要求執(zhí)行相關義務，最終完工后按照新收入準則規(guī)定進行收入確認。履約期間的收入確認可以采用產出法和投入法控制履約進度，為保障收入確認的及時性和準確性，工程監(jiān)理類企業(yè)一般會采用投入法對履約進度進行控制，然后估算最終的交易金額，確認收入。

四、結論

綜上所述，新收入準則下，監(jiān)理類企業(yè)在會計處理工作中面臨著一些新問題，一定程度上影響著會計處理工作的高效展開。不過從企業(yè)長遠發(fā)展的角度來看，新會計收入確認準則下的五步法模型在會計計量和確認中形成的收入依據更加真實可靠，有助于企業(yè)提高自身的風險防控能力，促進業(yè)財融合，實現(xiàn)企業(yè)經濟效益的最大化。

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（作者單位：河北電力工程監(jiān)理有限公司）