房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算難點(diǎn)及審計(jì)重點(diǎn)相關(guān)探討

王圓媛

（河南康隆置業(yè)有限責(zé)任公司）

房地產(chǎn)涵蓋土地和建筑物及其所附帶的權(quán)益，是人們生活的核心。根據(jù)《中華人民共和國(guó)城市房地產(chǎn)管理法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《房地產(chǎn)管理法》）的定義，旨在獲利并從事地產(chǎn)開(kāi)發(fā)和運(yùn)營(yíng)的機(jī)構(gòu)被視為房地產(chǎn)企業(yè)。這些企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)范圍不僅包括地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)和經(jīng)營(yíng)，還涉及物業(yè)的管理、房產(chǎn)的中介服務(wù)以及其他與房地產(chǎn)有關(guān)的活動(dòng)。本文將重點(diǎn)探討房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)和經(jīng)營(yíng)方面的會(huì)計(jì)處理和審計(jì)事項(xiàng)。

一、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)

房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)是指在土地和房屋及配套設(shè)施的開(kāi)發(fā)過(guò)程中，對(duì)其勞動(dòng)成果及相應(yīng)的勞動(dòng)耗費(fèi)進(jìn)行計(jì)量的專(zhuān)門(mén)化會(huì)計(jì)。

（一）房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)收入是核算難點(diǎn)

由于房地產(chǎn)存在多種產(chǎn)品類(lèi)型，如住房、辦公空間、商場(chǎng)和酒店等，其收入來(lái)源也呈現(xiàn)出多樣性。根據(jù)我國(guó)《房地產(chǎn)管理法》，開(kāi)發(fā)商在推出房地產(chǎn)項(xiàng)目前，需要嚴(yán)格遵循合法的流程，從房管部門(mén)獲得預(yù)售許可證，以確保其商品房銷(xiāo)售的合法性。鑒于房地產(chǎn)項(xiàng)目?jī)r(jià)值高、投資周期長(zhǎng)，資金投入大，預(yù)售方式在銷(xiāo)售中較為常見(jiàn)。當(dāng)項(xiàng)目開(kāi)始預(yù)售或銷(xiāo)售后，購(gòu)房者支付時(shí)，多數(shù)會(huì)選擇銀行按揭分期付款。根據(jù)我國(guó)稅法的相關(guān)條款，無(wú)論購(gòu)房者選擇分期還是預(yù)付，房地產(chǎn)企業(yè)均應(yīng)按照銷(xiāo)售的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，這與我國(guó)目前的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中的收入確認(rèn)方法相符。但在實(shí)際操作中，由于收款時(shí)間與房屋交付時(shí)間的不同步，及銷(xiāo)售房地產(chǎn)涉及的實(shí)物和產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移雙重交付，收入確認(rèn)問(wèn)題成為實(shí)踐和理論中的焦點(diǎn)。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，企業(yè)只有在項(xiàng)目全部完成并經(jīng)相關(guān)部門(mén)或購(gòu)房者驗(yàn)收后，才能確認(rèn)其收入。簡(jiǎn)言之，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法存在的差異使得房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認(rèn)存在挑戰(zhàn)，也是其在會(huì)計(jì)處理中的一個(gè)主要問(wèn)題。

（二）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)配套設(shè)施核算難點(diǎn)

房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地開(kāi)發(fā)、建筑工程項(xiàng)目時(shí)，開(kāi)發(fā)不僅僅是建造房子的框架和外表，在毛坯房完成后，還要對(duì)配套設(shè)施進(jìn)行改進(jìn)或者開(kāi)通，室內(nèi)的供水、供電和燃?xì)庠O(shè)施的設(shè)計(jì)與啟用；小區(qū)的綠化、道路建設(shè)、安全防范設(shè)備以及綜合管理都被納入考慮，還包括小區(qū)配備的幼兒園和休閑娛樂(lè)區(qū)域。現(xiàn)代生活步調(diào)日益加快，為了滿(mǎn)足人們對(duì)高品質(zhì)生活的需求，同時(shí)也為了追求更高的商業(yè)回報(bào)，許多房地產(chǎn)公司開(kāi)始提供精裝修房屋，使得房屋裝潢成為另一項(xiàng)核心業(yè)務(wù)。隨著房地產(chǎn)公司所經(jīng)營(yíng)的項(xiàng)目和業(yè)務(wù)領(lǐng)域逐漸擴(kuò)大，其會(huì)計(jì)核算的廣度和深度也相應(yīng)增加。這使得相關(guān)的會(huì)計(jì)核算工作變得更為繁雜，對(duì)于企業(yè)的財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)來(lái)說(shuō)，加大了工作壓力和挑戰(zhàn)。

（三）房地產(chǎn)產(chǎn)品售價(jià)與其成本不配比

由于房地產(chǎn)銷(xiāo)售價(jià)格受到國(guó)家政策和市場(chǎng)因素的影響而波動(dòng)，同時(shí)，整個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目的成本是按整體計(jì)算的，但銷(xiāo)售則是按樓層和戶(hù)型區(qū)分的。這意味著，不同樓層和戶(hù)型的銷(xiāo)售價(jià)格可能與其實(shí)際成本存在顯著的差異。例如，與高層相比，低層的建筑成本較低，但其銷(xiāo)售價(jià)格，尤其是黃金樓層的價(jià)格往往更高。同一樓層的不同朝向的房屋，雖然成本相同，但售價(jià)可能會(huì)有很大的不同。一般而言，房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)將完成項(xiàng)目的總成本除以總建筑面積來(lái)計(jì)算每平方米的成本，然后與銷(xiāo)售面積相乘得到銷(xiāo)售成本。這種均攤的計(jì)算方式并未真正考慮到房屋的樓層、結(jié)構(gòu)和朝向等差異，因此在某些時(shí)期，其經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的計(jì)算可能并不太準(zhǔn)確。

（四）會(huì)計(jì)核算周期不確定性分析

由于房地產(chǎn)公司工程建設(shè)的困難性，使得工程的竣工周期很長(zhǎng)，從土地征收立項(xiàng)到開(kāi)盤(pán)預(yù)收，再到竣工驗(yàn)收，每一步都需要幾個(gè)月甚至幾年才能完成，而且還涉及土地征收的審批、青苗及土地農(nóng)作物的賠償、土地附著物的拆遷協(xié)調(diào)、原住戶(hù)的拆遷安置等。只有做完了這一系列的前期工作，才能進(jìn)行工程的主體工作：房屋建設(shè)、房屋預(yù)售。而從預(yù)售到工程完工，還有好幾年的周期。房地產(chǎn)企業(yè)的每一個(gè)項(xiàng)目都有很長(zhǎng)的周期性，有時(shí)隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改變而進(jìn)行財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的調(diào)整，這就要求企業(yè)擁有充足的資金保證。

二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)針對(duì)會(huì)計(jì)核算重難點(diǎn)的相關(guān)策略

（一）重視會(huì)計(jì)科目的細(xì)化與合理設(shè)置

房地產(chǎn)企業(yè)的成本既不是完全成本，也不是制造成本，與其它行業(yè)相比，房地產(chǎn)企業(yè)的成本核算有著獨(dú)特的特點(diǎn)。由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)周期較長(zhǎng)，成本核算的時(shí)間跨度較大，房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品的種類(lèi)、設(shè)計(jì)多樣，所以在進(jìn)行房地產(chǎn)成本核算時(shí)，要根據(jù)具體情況具體分析、分類(lèi)核算。為了有效地應(yīng)對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司在會(huì)計(jì)核算中所面臨的挑戰(zhàn)和問(wèn)題，企業(yè)應(yīng)主動(dòng)完善內(nèi)部會(huì)計(jì)科目的細(xì)節(jié)并確?？颇吭O(shè)置的合理性。這將成為提高公司會(huì)計(jì)核算能力和內(nèi)部核算品質(zhì)的關(guān)鍵基石[1]。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)設(shè)置以下會(huì)計(jì)科目：1.開(kāi)發(fā)成本；2.開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用；3.合同負(fù)債；4.開(kāi)發(fā)產(chǎn)品；5.主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；6.主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；7.其他業(yè)務(wù)收入；8.其他業(yè)務(wù)成本等。在設(shè)置會(huì)計(jì)核算科目時(shí)，財(cái)務(wù)人員要考慮近年的國(guó)家政策、企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況、企業(yè)中長(zhǎng)期發(fā)展規(guī)劃等，只有這樣，才能讓工作更加具有針對(duì)性。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)涉及的主要稅種

與其他類(lèi)型的企業(yè)相比，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)往往有更大的經(jīng)營(yíng)規(guī)模，并同時(shí)進(jìn)行多個(gè)龐大的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目。因此，在其日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，所面臨的稅務(wù)種類(lèi)更為復(fù)雜和多元。目前我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)主要涉及增值稅、城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費(fèi)附加、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、印花稅、土地增值稅、契稅和企業(yè)所得稅。財(cái)務(wù)人員根據(jù)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的各個(gè)階段按時(shí)繳納相應(yīng)稅種，切勿超期，導(dǎo)致企業(yè)補(bǔ)繳稅費(fèi)滯納金。在房地產(chǎn)企業(yè)的設(shè)立階段，要關(guān)注印花稅、契稅；在獲取土地使用權(quán)階段，要關(guān)注印花稅、契稅、耕地占用稅；在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)建設(shè)階段，要關(guān)注城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅；在轉(zhuǎn)讓及銷(xiāo)售房地產(chǎn)階段，要關(guān)注增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅；在持有房產(chǎn)階段，要關(guān)注增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅。要把各個(gè)稅種的詳細(xì)核算科目一一列示，明確各個(gè)稅種的納稅期限和納稅數(shù)額，確保公司的納稅符合相關(guān)的法律規(guī)定。

（三）建立健全房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的運(yùn)行機(jī)制

房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)上具有一定的復(fù)雜性和特殊性，會(huì)計(jì)人員應(yīng)具備更高的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)該根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)與工作內(nèi)容進(jìn)行分析，總結(jié)出適合房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算科目體系來(lái)進(jìn)行核算。所以，房地產(chǎn)企業(yè)在發(fā)展和成長(zhǎng)的過(guò)程中，必須要有一個(gè)完善的會(huì)計(jì)核算運(yùn)行機(jī)制作為企業(yè)發(fā)展的財(cái)務(wù)支持，會(huì)計(jì)人員要牢牢把握住企業(yè)的特點(diǎn)，合理應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制以及收付實(shí)現(xiàn)制。會(huì)計(jì)人員還要從項(xiàng)目的總體發(fā)展角度出發(fā)，對(duì)項(xiàng)目周期中會(huì)計(jì)核算的具體操作過(guò)程進(jìn)行深入的剖析和掌握，并將其與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相結(jié)合，建立規(guī)范化、程序化的預(yù)算管理體系，更大程度地提升企業(yè)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益，以最優(yōu)質(zhì)、最有效的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)助力房地產(chǎn)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

三、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)審計(jì)重點(diǎn)

房地產(chǎn)審計(jì)主要為建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)，是指審計(jì)人員根據(jù)國(guó)家相關(guān)法律、法規(guī)和制度規(guī)范，對(duì)建設(shè)項(xiàng)目從投資立項(xiàng)到竣工決算交付使用的各個(gè)階段的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)進(jìn)行審查、監(jiān)督、分析和評(píng)價(jià)的過(guò)程。

（一）重視現(xiàn)場(chǎng)察看及實(shí)物盤(pán)點(diǎn)

審計(jì)人員在房地產(chǎn)企業(yè)審計(jì)應(yīng)該重視對(duì)建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)勘察以及調(diào)查。通過(guò)實(shí)地盤(pán)點(diǎn)，能較好地掌握開(kāi)發(fā)程度、開(kāi)發(fā)規(guī)模、已完成及尚未完成的數(shù)量，對(duì)建設(shè)質(zhì)量等情況也能夠詳細(xì)掌握。另外，對(duì)設(shè)計(jì)合同、監(jiān)理合同、施工合同、材料設(shè)備購(gòu)置合同和銷(xiāo)售合同的審計(jì)，可以分析出賬面開(kāi)發(fā)成本、營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本的合理性和真實(shí)性。在統(tǒng)計(jì)過(guò)程中，應(yīng)該確保統(tǒng)計(jì)的準(zhǔn)確度。同時(shí)，還要對(duì)施工單位、監(jiān)理方、業(yè)主等多個(gè)群體進(jìn)行詢(xún)問(wèn)、走訪(fǎng)，以獲取項(xiàng)目開(kāi)發(fā)現(xiàn)場(chǎng)的完整資料，為審計(jì)工作開(kāi)展提供完善的保障。

（二）重點(diǎn)審計(jì)的科目

對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)而言，與收入和成本有緊密聯(lián)系的項(xiàng)目，如開(kāi)發(fā)成本、預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款、應(yīng)交稅費(fèi)、其他應(yīng)付款等，都應(yīng)成為審計(jì)的重點(diǎn)。

1.開(kāi)發(fā)成本

審計(jì)開(kāi)發(fā)成本主要審查土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)以及開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用等。相對(duì)于一般的實(shí)業(yè)公司，房地產(chǎn)工程項(xiàng)目時(shí)間更長(zhǎng)，項(xiàng)目所需費(fèi)用的計(jì)算更為繁瑣。所以，一些公司往往會(huì)將施工費(fèi)作為調(diào)整開(kāi)發(fā)成本的“水庫(kù)”，降低施工費(fèi)的手段主要以虛報(bào)土地征收補(bǔ)償金；將假發(fā)票、收據(jù)或欠條計(jì)入成本；提高成本基數(shù)，將期費(fèi)計(jì)入成本；與施工企業(yè)合謀，增加工程量；使用偽造的工程決算或工程評(píng)估報(bào)告，增加施工成本；不按地塊貸款，并將全部利息資本化；把自建房和代建工程的成本列入商品房?jī)r(jià)格等。

審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)不僅要認(rèn)真審核合同明細(xì)賬、費(fèi)用明細(xì)賬、往來(lái)明細(xì)賬、銀行存款明細(xì)賬及相關(guān)原始憑證，還要索要土地使用證、項(xiàng)目開(kāi)發(fā)可行性研究報(bào)告、投資立項(xiàng)批文、工程項(xiàng)目概算、預(yù)算、地方政府部門(mén)頒布的城市基準(zhǔn)地價(jià)表、政府部門(mén)關(guān)于土地征用及拆遷補(bǔ)償?shù)囊?guī)定和項(xiàng)目投資費(fèi)用估算資料等，將開(kāi)發(fā)成本、費(fèi)用明細(xì)賬中的各項(xiàng)成本、費(fèi)用發(fā)生額與上述資料中的有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。并將單元估算法、單位指標(biāo)估算法、工程量近似估算法、概算指標(biāo)估算法及類(lèi)似工程經(jīng)驗(yàn)估算法等應(yīng)用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，對(duì)前期工程費(fèi)、建安工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、工程配套設(shè)施費(fèi)等進(jìn)行估計(jì)，可以采用調(diào)查方法和分析重估方法，根據(jù)項(xiàng)目的總體投入或利潤(rùn)所占的一定比例，確定項(xiàng)目建設(shè)費(fèi)用、開(kāi)發(fā)管理費(fèi)用及各階段費(fèi)用，根據(jù)貸款費(fèi)用的確定標(biāo)準(zhǔn)，確定貸款利息的資本數(shù)額，為開(kāi)發(fā)計(jì)劃提供必要的開(kāi)發(fā)成本[2]。

2.預(yù)收賬款、應(yīng)交稅費(fèi)

預(yù)收賬款是企業(yè)在獲得預(yù)售許可后，對(duì)房屋進(jìn)行預(yù)售時(shí)所收取的款項(xiàng)，其金額的完整與否，將會(huì)對(duì)應(yīng)稅收入的精確度產(chǎn)生重要的影響。在“營(yíng)改增”之前，根據(jù)“一套房一張發(fā)票”的原則，企業(yè)在出具正式發(fā)票之前，對(duì)已收取的房款，都是首先開(kāi)票，再根據(jù)收款額進(jìn)行納稅申報(bào)，并根據(jù)收款額進(jìn)行納稅。“營(yíng)改增”后，國(guó)稅局不再開(kāi)具發(fā)票，但對(duì)分期支付的預(yù)收款有了新的要求。根據(jù)山東省印發(fā)的《營(yíng)改增試點(diǎn)工作指導(dǎo)(第六)》，將其改為“零稅率”（注：預(yù)收款）的一般增值稅，并將其作為《增值稅預(yù)繳稅款表》。根據(jù)預(yù)付款的會(huì)計(jì)處理特征，在進(jìn)行預(yù)付款審計(jì)時(shí)，要重點(diǎn)把握好以下幾個(gè)要點(diǎn)：

(1)嚴(yán)格審查房屋的預(yù)付款，保證房屋的正常運(yùn)營(yíng)，近幾年住房管理局建立了房屋預(yù)付款監(jiān)管制度，與銀行聯(lián)網(wǎng)，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)人員挪用預(yù)付款行為進(jìn)行了有力的遏制。對(duì)于一般企業(yè)，審計(jì)人員只要查到企業(yè)的監(jiān)管賬戶(hù)，就可以推斷出企業(yè)的預(yù)付定金。但是，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)，部分開(kāi)發(fā)商在沒(méi)有取得預(yù)售許可的情況下出現(xiàn)資金緊缺的情形，就會(huì)采取預(yù)收誠(chéng)意金、意向金、定金的方式，或是借助市場(chǎng)的有利條件，提前收房，形成了監(jiān)管賬戶(hù)之外的資金，造成了監(jiān)管的缺位。審計(jì)人員可以通過(guò)對(duì)往來(lái)款項(xiàng)明細(xì)賬、查看收據(jù)存根等方法，查找這部分款項(xiàng)的核算痕跡。

（2）企業(yè)所收到的現(xiàn)有住房房款不要求將其劃入資金監(jiān)管賬戶(hù)，另外，在“營(yíng)改增”以前，對(duì)于沒(méi)有產(chǎn)權(quán)證書(shū)的小棚、車(chē)庫(kù)等，企業(yè)只要提供一份書(shū)面的發(fā)票即可進(jìn)行納稅申報(bào)。然而，部分房地產(chǎn)企業(yè)為了緩繳稅款、逃稅等，不會(huì)將所收的錢(qián)款記入預(yù)付款，也不將其記入營(yíng)業(yè)收入。更有一些不法的房地產(chǎn)企業(yè)，將收來(lái)的小棚、車(chē)庫(kù)的錢(qián)款不記賬，進(jìn)而形成個(gè)人的小金庫(kù)。審計(jì)人員應(yīng)認(rèn)真審查各種詳細(xì)的會(huì)計(jì)報(bào)表和相關(guān)的原始憑證，認(rèn)真審查《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》《商品房買(mǎi)賣(mài)合同》、發(fā)票存根等，并結(jié)合現(xiàn)場(chǎng)統(tǒng)計(jì)結(jié)果和已取得的銷(xiāo)售資料采取詢(xún)問(wèn)、觀(guān)察、分析、復(fù)核等，使上述問(wèn)題得到有效的防范和處理[3]。

四、結(jié)語(yǔ)

從上述的分析中，對(duì)房地產(chǎn)公司進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理，涉及的問(wèn)題具有不同的原因和特點(diǎn)，涉及的業(yè)務(wù)范圍也較為廣泛，在會(huì)計(jì)方面，涉及的問(wèn)題也逐漸增多，會(huì)計(jì)人員的核算重點(diǎn)和困難也越來(lái)越大。所以，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)核算時(shí)，不僅要對(duì)當(dāng)前國(guó)家稅法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行深入了解，還要在遵紀(jì)守法的基礎(chǔ)上，根據(jù)企業(yè)特點(diǎn)創(chuàng)造性地增加和設(shè)置與企業(yè)會(huì)計(jì)核算相符合的相關(guān)科目。