“雙碳”目標下企業(yè)環(huán)境會計核算體系構建研究

屈冬梅

摘要：“雙碳”目標對企業(yè)發(fā)展過程中的環(huán)保要求進一步提高，而將環(huán)保指標納入會計核算體系之中也是未來進行碳排放監(jiān)控、碳權交易的必要基礎。首先，文章對環(huán)境會計體系建設的意義及其與傳統(tǒng)會計核算的差異進行分析；其次，按照環(huán)境成本會計核算體系、環(huán)境收益會計核算體系的兩個方面對其建設的具體內(nèi)容與方法進行了總結與探討。希望通過研究為后續(xù)的企業(yè)合規(guī)建設環(huán)境會計體系、切實發(fā)揮會計在企業(yè)決策與企業(yè)管理中的作用奠定堅實基礎。

關鍵詞：“雙碳”；環(huán)境成本；環(huán)境收益；會計核算體系

碳達峰、碳中和已經(jīng)成為我國未來經(jīng)濟發(fā)展的基本策略與目標，政府也在減排、碳交易、排放許可等諸多方面進行了政策與管理措施的配套建設。但企業(yè)環(huán)境會計核算體系尚未完全建成，部分企業(yè)甚至優(yōu)于碳排放核算等方面的不合規(guī)操作而面臨著罰款等行政處罰。為此，有必要在“雙碳”目標的背景下，以企業(yè)作為研究主體，探討其環(huán)境會計核算體系構建與運行中存在的問題并逐一給予解決建議。

一、環(huán)境會計體系建設的意義與差異

“雙碳”目標是全社會重視環(huán)境保護的必然結果，其中企業(yè)環(huán)保是重要的一環(huán)。構建以環(huán)境為目標的會計體系需要從其執(zhí)行意義及與傳統(tǒng)會計系統(tǒng)的差異進行分析。

（一）環(huán)境會計是企業(yè)轉(zhuǎn)變思維的關鍵

企業(yè)環(huán)保意識薄弱的根本原因在于沒有將環(huán)境成本納入到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成本之中，而是將其錯誤地視作企業(yè)的額外社會責任與利潤損失。正是這種認知導致了部分企業(yè)在進行環(huán)保投入與環(huán)境治理的過程中缺少必要的主觀能動性，無法了解環(huán)境保護可能帶來的企業(yè)收益。通過引入環(huán)境會計制度體系能夠在財務報表體系中將環(huán)境成本與環(huán)境收益進行量化，進而在客觀上提高企業(yè)決策者的環(huán)保認知，讓企業(yè)了解到對環(huán)境的投資也能夠帶來環(huán)境領域的收益，促進企業(yè)在環(huán)境保護與可持續(xù)發(fā)展中投入更多的力量。

（二）環(huán)境會計是決算項目的拓展

將環(huán)境會計充實到當前的會計體系是對會計決算的一種有效補充，是對會計管理體系的一次有效拓展。通過對環(huán)境項目的成本與收益進行計算可以使企業(yè)會計決算系統(tǒng)能夠更為深刻地反映國家的產(chǎn)業(yè)引導，能夠更為清晰地反饋企業(yè)的發(fā)展績效，對包括環(huán)境保護、環(huán)境成本等更為多元的指標進行反饋，從而在企業(yè)決策尤其是環(huán)保投資上提供更為明確的指導。除此之外，隨著雙碳政策的不斷推行，對于環(huán)境擾動的最低化必將成為未來引導企業(yè)生產(chǎn)的前置條件，企業(yè)實施環(huán)境會計也是對該政策進行落實的有力保障，同時是保護企業(yè)在“雙碳”政策下能夠有效組織生產(chǎn)的關鍵性指標。

（三）環(huán)境會計是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的保障

當前，無論是企業(yè)市場還是融資市場均將企業(yè)對環(huán)境的擾動作為主要影響因素，進而衡量企業(yè)未來可能的發(fā)展。如當前資本市場對于企業(yè)發(fā)展指數(shù)的評價多采用ESG評價體系，其中環(huán)境、社會與企業(yè)治理是其中的三大指標方向。從這一角度來看，企業(yè)在組織生產(chǎn)經(jīng)營過程中是否能夠在環(huán)保領域取得突破是形成未來核心競爭力的關鍵，也是能否達成可持續(xù)發(fā)展目標的根本表征。

從上述三個方面來看，環(huán)境會計體系的建設相較于傳統(tǒng)會計系統(tǒng)具有一定的差異，對于企業(yè)未來的發(fā)展與可持續(xù)競爭力均具有積極意義，對其具體的決算方式與體系建設進行研究具有顯著的實踐價值。

二、環(huán)境成本會計核算體系的構建

在會計準則下，核算一般包括了成本核算與收益核算兩個類別，在環(huán)境會計核算體系中也應該如此。在成本與收益的分類計算中也包括了確認、計量、記錄和報告四個基本過程。在環(huán)境成本核算中，其主要體系建設如下。

（一）環(huán)境成本的會計確認

在我國，環(huán)境費用的計量是我國企業(yè)在經(jīng)濟活動中所面臨的主要問題之一。特別是在區(qū)分資金投入與成本投入時，可以適當使用理性的專業(yè)判斷。為此，構建一個規(guī)則邊框?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營生產(chǎn)環(huán)節(jié)中具有環(huán)境價值的部分進行框定，形成環(huán)境成本的明確定義是必要前提。按照會計準則及環(huán)境價值核算標準等要求，環(huán)境成本的確認可以分為三個類別。一是以前年度的支出項目，代表著已經(jīng)發(fā)生的環(huán)境成本，如企業(yè)在環(huán)境設施建設及運行中的投入、企業(yè)繳納的環(huán)境稅費等。上述支出項目需要按照當期成本進行核算，可以對資產(chǎn)進行減值或進行合理的計提。二是當期的支出，作為正在發(fā)生尚未核算的會計項目，主要分為兩個類別，一種是資本化的支出，如采購環(huán)保設備，該項目可以作為環(huán)境資產(chǎn)進行逐年攤銷；另一種是費用化支出，如支付環(huán)保工作人員工資、采購消耗性物料等，此部分費用可以記作當期成本。三是未來期間計劃發(fā)生的支出，如環(huán)保設施升級改造計劃所涉及的資金。此部分資金可以采用準備金或環(huán)境資產(chǎn)負債的方式計入當期成本。

（二）環(huán)境成本的會計計量

環(huán)境費用的計量是將其確定的結果進行定量處理的一種方法，是核算的重要基礎，也是形成會計規(guī)范內(nèi)結果展示的一種通用方式。目前，在我國的環(huán)境成本核算中，以貨幣形式作為計量的單位較為普遍，此種計量方式具有更廣泛的應用范圍，也能夠給企業(yè)決策者及大眾最為直接的信息感官。它的測量屬性具體包括了歷史成本、現(xiàn)行成本和可變現(xiàn)價值三個方面，它的計量方式以歷史成本為主體，同時還兼用了其他各種計量屬性。在進行環(huán)保費用的計量時，應當盡量顧及當前許多環(huán)保費用與制造費用并存的實際狀況。以企業(yè)所擁有并使用的一輛純電動汽車為例，其環(huán)保費用與制造費用難以分開進行計算。所以，在對環(huán)境費用和產(chǎn)品費用的計算方式進行統(tǒng)一時，可以采用一些具體的計量方式，如增加差額計量，全額計量或按照比例分攤計量等。

（三）環(huán)境成本的會計記錄

目前，我國的環(huán)保費用的賬務安排有兩種方式：一種是按照產(chǎn)生的原因?qū)⑵錃w類，在現(xiàn)有的會計賬戶以外設立“環(huán)境成本”一類的二級賬戶，并在該二級賬戶下設立有關的子賬戶；二是在現(xiàn)有的會計制度下，設立環(huán)保會計的第二類賬戶，并在需要時增加第三類賬戶，以供企業(yè)內(nèi)部審計之用。以某公司為例，如公司采取了在原財務賬戶下增加一個二級賬戶，增加一個“環(huán)境支出”賬戶的方式對環(huán)境成本進行記錄。該賬戶以反映與環(huán)保有關的資金成本為要素構件。當企業(yè)運營生產(chǎn)中產(chǎn)生了一筆環(huán)保開支，則首先確定它是否為資本性開支或費用化性開支，并在“環(huán)境支出”賬戶下設立“資本性開支”和“費用性開支”兩個賬戶，用于對其進行分類處理。每月末，將“環(huán)保費用-資本化費用”完全結轉(zhuǎn)到固定資產(chǎn)、在建工程或無形資產(chǎn)下的一個子賬戶，如“固定資產(chǎn)-設備-環(huán)保設備”三級賬戶；將“環(huán)境費用-費用化費用”完全結轉(zhuǎn)到制造費用、管理費用、銷售費用及研發(fā)費用下的詳情賬戶，如“制造費用-環(huán)境改進費”二級賬戶。該公司按照這個賬戶進行的環(huán)保成本會計，不但可以有效降低對已有報告的修改總量，提升記錄效率，而且能夠?qū)σ寻l(fā)生的環(huán)保成本進行準確確認與記錄，從而為會計行為的分析和企業(yè)環(huán)境決策提供依據(jù)。

（四）環(huán)境成本的會計報告

會計報告制度的核心在于企業(yè)需要定期合規(guī)向內(nèi)部或公眾發(fā)布企業(yè)的會計結果。環(huán)境會計的體系建設也同樣如此，在完成了基本的確認、計量和記錄后，將其總結為一張清單，形成一份環(huán)保費用報表。將環(huán)境成本分成兩種情況：一種是資本化的開支，另一種則是費用化的開支。這些開支應該在環(huán)境成本的明細表中進行分門別類地列示，而在這些開支當中，資本的開支則會列出購置或改裝環(huán)保設備與設施、購置環(huán)保專利等項目及所需要的資金數(shù)額。在成本中列示環(huán)境認證費、環(huán)境監(jiān)測費、員工環(huán)保培訓費等項目和數(shù)額。在費用化開支的列表中也同樣如此。

三、環(huán)境收益會計核算體系的構建

有成本則必然產(chǎn)生收益，在對企業(yè)的環(huán)境成本進行核算的同時也必須對環(huán)境收益進行核算，二者共同顯示了企業(yè)在環(huán)境方面的利潤與效益。在環(huán)境會計體系建設中與環(huán)境成本相同分為四個項目進行建設。

（一）環(huán)境收益的會計確認

環(huán)境保護工程的投資會產(chǎn)生一定的收益，具體的項目決定要兼顧到現(xiàn)實和可能收益兩個方面。與常規(guī)的財務報表不同，環(huán)境保護工程的財務報表中包含了收益增長和成本節(jié)省兩個方面內(nèi)容。對環(huán)境的收益進行確認需要滿足可定義、可計量、可實現(xiàn)和與環(huán)境有關等四方面要求，因為可能存在一些問題，如沒有實現(xiàn)或者是不能計量。所以，對于可能存在的收益只能予以確認。根據(jù)傳統(tǒng)的會計準則，在確定收入增長類型與節(jié)省支出類型的利潤時，兩者之間有不同的時間點。節(jié)省開支的利潤在一個財務年度中連續(xù)出現(xiàn)，只有在財務結束時才確認差異。

（二）環(huán)境收益的會計計量

提高收入的利潤與節(jié)省開支的利潤之間有不同的度量方法。與常規(guī)的收入確定方法相似，收入增長類利潤也可以使用完全法進行核算，但是因為環(huán)境保護產(chǎn)品的收入增長而導致的利潤需要使用差異法進行核算。在對環(huán)境保護商品的會計處理中，以適當?shù)哪甓葹榛鶞剩瑢⒃撃甓扰c上年度的損益之差視為環(huán)境保護所得。在進行成本節(jié)省類利潤的測量時，可以采取兩種方式：一種是將當期成本與基本成本或標準成本的差異確定為環(huán)保利潤；另一種是將當期成本與上期成本的差異確定為環(huán)保利潤。將兩個階段的環(huán)保效益進行對比，以便清楚地看到這一階段環(huán)保效益的增加。

假設某公司選取成本節(jié)省型環(huán)保效益為具體的計算方法。在會計實操中以月度測算為主要方法。在具體的計算過程中，因為在環(huán)比期間，發(fā)生的成本差異會受到產(chǎn)量、單位資源耗用量、資源單價的影響，所以要對各個要素的環(huán)比變動對成本差異的影響進行單獨的研究，它的基礎公式是：

費用差異=當期成本-上期成本? ?（1）

產(chǎn)量差異=（當期產(chǎn)量-上期產(chǎn)量）×上期單位耗用量×上期價格（2）

單位耗用量差異=當期產(chǎn)量×當期單位耗用量×（當期價格-上期價格）（3）

（三）環(huán)境收益的會計記錄

與環(huán)境成本類似，在環(huán)境收益的會計記錄過程中也有兩種賬戶設立的基本方式，其中在現(xiàn)有賬戶以外設立獨立的“環(huán)境收益”二級賬戶是一種較為常見的方式。在會計實操過程中，首先對目前已有的有關環(huán)保的賬戶進行了重新分類，并對增值收益與節(jié)省成本的賬戶進行二次劃分。就增值收益而言，若為一般經(jīng)營活動所得，在“其他經(jīng)營所得”項下設立第二個賬戶，若為非一般經(jīng)營所得，在“遞延收益”項下設立第一個賬戶。對于節(jié)省開支的利潤，分別在“生產(chǎn)成本”“管理費用”“制造費用”等會計分項的會計核算中，分別設置了兩個或三個會計分項進行對應的核減，并以差值作為該賬戶的填報數(shù)據(jù)進行體系構建。

如某公司生產(chǎn)過程中需要以蒸汽作為熱源，通過環(huán)保改造而使得蒸汽的使用量及使用成本得到有效的改善，其會計記錄方式主要如下：在生產(chǎn)成本賬戶下設“蒸汽支出”的下級子賬戶。該公司經(jīng)過一系列環(huán)保措施的落實，實現(xiàn)了單位水熱能的節(jié)約。假設該公司2021年的蒸汽實際成本是2949.1萬元人民幣，在2022年的蒸汽實際成本是3288.9萬元人民幣，可以計算得出這兩個年份之間的成本差別是339.8萬元。按照因子分析法，分別計算了產(chǎn)量、單臺蒸汽消用量和蒸汽單價的改變對成本差別的影響。可以得到，單臺蒸汽消水量減少而導致的成本差額為-407.0萬元，這是因為實施了環(huán)保治理后而導致的成本節(jié)省。故而，在該公司的會計報告中可以將其作為環(huán)保利潤來進行記錄。與此同時，要全面地體現(xiàn)出環(huán)保效益的全貌，在會計實操過程中可以采取如下兩種方式來對成本節(jié)省的效益進行賬務處理：一是在“生產(chǎn)成本-燃料和動力（水蒸氣費）”的賬戶下，增加“應計水蒸氣費省”的下級賬戶，將節(jié)約的總成本在該項目中進行記錄。二是保持現(xiàn)行的會計制度，把本期的實際蒸汽支出3288.9萬元人民幣放入“制造成本-燃氣輪機（水蒸氣）”的次級賬戶中，并在“水蒸氣支出”的基礎上，在“水蒸氣支出”的基礎上，增加了407.0萬元人民幣的成本支出。

（四）環(huán)境收益的會計報告

雖然，在雙碳政策的環(huán)境下，企業(yè)很難在環(huán)境保護領域中獲得直接性收益，但環(huán)境保護措施是企業(yè)可長期發(fā)展的關鍵所在，也是消除環(huán)境隱患與環(huán)境風險的根本。為此，針對環(huán)境收益的會計報告十分重要，對企業(yè)而言，也對其將來的盈利和資本市場表現(xiàn)具有一定的影響。因此，有必要將其考慮到公司的投資中去。

當對真實的環(huán)保利益進行了確認和計量之后，可以對真實的和可能的利益進行總結和匯報。將環(huán)境收益分成三種類型：收入增加類收益、費用節(jié)約類收益和潛力環(huán)境收益，應該將這些類型的收益進行歸類，并將它們歸類到環(huán)境收益的明細表中，其中收入增加類收益將會對廢棄材料及回收原料的等價銷售收入、政府獎勵收入等項目及金額進行說明。節(jié)省費用的收益，應該包括節(jié)省資源，節(jié)省環(huán)境稅，減免企業(yè)所得稅等項目和數(shù)額；關于可能的環(huán)保利益，則需要列出碳稅交易、雙重積分出售等項目和數(shù)量。

四、結語

本文重點從環(huán)境成本及環(huán)境收益兩個方面嘗試對環(huán)境會計核算體系進行構建。在研究中發(fā)現(xiàn)，按照傳統(tǒng)會計的確認、計量、記錄、報告的四項基本要素可以對其進行有效構建，值得注意的是在環(huán)境成本與收益會計核算體系中，要區(qū)分資本性和支出性兩個方面的成本結構，也需要區(qū)分收益屬于獲利型直接收益還是屬于節(jié)約型間接收益，二者均存在不同的記錄與報告方法。企業(yè)在實際執(zhí)行環(huán)境會計核算體系時應該予以充分區(qū)分與差異實操。

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（作者單位：云南經(jīng)濟管理學院）