基于財稅融合的科研事業(yè)單位勞務(wù)費涉稅問題探討

段艷巧

（作者單位：甘肅省農(nóng)業(yè)科學(xué)院蔬菜研究所）

隨著《國務(wù)院辦公廳關(guān)于改革完善中央財政科研經(jīng)費管理的若干意見》（以下簡稱《意見》）的出臺，擴大科研項目經(jīng)費管理自主權(quán)、簡化預(yù)算編制等工作被提到議事日程，長期以來困擾科研人員的預(yù)算編制難的問題也在逐步得到解決?！兑庖姟访鞔_提出：進一步精簡合并預(yù)算編制科目，按設(shè)備費、業(yè)務(wù)費、勞務(wù)費三大類編制直接費用預(yù)算。預(yù)算編制的重要工作就落在了設(shè)備費、業(yè)務(wù)費、勞務(wù)費三大方面。本文僅就勞務(wù)費涉及稅收方面的問題進行初步探討。

一、科研事業(yè)單位的勞務(wù)費特征

（一）金額占比增長迅速

近年來，信息化、智能化逐步推廣和普及，作為科研項目重要組成的人工成本——勞務(wù)費，在科研項目經(jīng)費支出總額中的比重呈現(xiàn)出逐年上升的趨勢。以筆者所在的科研單位為例，在“十二五”時期末，勞務(wù)費占科研項目經(jīng)費支出比例在10%左右，到“十三五”時期末，勞務(wù)費占比已經(jīng)升到18%以上，增長速度之迅速可見一斑。

（二）構(gòu)成對象類型廣泛

科研事業(yè)單位勞務(wù)費的構(gòu)成對象類型十分廣泛，包括季節(jié)性、臨時性用工費，科研（財務(wù)）助理的工資，返聘人員的工資，向研究生、博士生發(fā)放的生活補助，向勞務(wù)派遣公司支付的勞務(wù)費，專家咨詢費、培訓(xùn)費、講課費、評審鑒定費等一次性發(fā)放的費用等六大類。

二、勞務(wù)費發(fā)放過程中存在的涉稅問題

（一）是否開具增值稅發(fā)票

自2016 年“營改增”以來，勞務(wù)費發(fā)放是否開具增值稅發(fā)票曾一度引起廣泛爭論和關(guān)注。《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》規(guī)定，如果企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出屬于增值稅應(yīng)稅項目，應(yīng)將發(fā)票作為稅前扣除憑證，從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個人，可以注明個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關(guān)信息的收款憑證作為扣除憑證。在此，需要注意兩點：一是“增值稅應(yīng)稅項目”，二是“已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人”。一般來說，科研事業(yè)單位的勞務(wù)費發(fā)放對象未辦理稅務(wù)登記。由此，區(qū)分應(yīng)稅項目就成了六大類勞務(wù)費發(fā)放對象的關(guān)鍵。

（二）如何申報個人所得稅

科研事業(yè)單位發(fā)放的勞務(wù)費是按工資薪金所得申報個人所得稅，還是按勞務(wù)報酬所得申報個人所得稅？根據(jù)財政部印發(fā)的《2023 年政府收支分類科目》，工資福利支出反映單位開支的在職職工和編制外長期聘用人員的各類勞動報酬，以及為上述人員繳納的各項社會保險；勞務(wù)費反映支付給外單位和個人的勞務(wù)費用，如臨時聘用人員、鐘點工工資、稿酬、翻譯費、評審費等[1]。如果僅僅按照這個分類科目界定是工資薪金所得還是勞務(wù)報酬所得，看起來似乎一目了然，但在實際執(zhí)行過程中，由于勞務(wù)費發(fā)放對象的類別復(fù)雜，單純靠政府會計準(zhǔn)則制度的相關(guān)科目說明界定會存在較大出入。

三、規(guī)范勞務(wù)費發(fā)放的深入分析

（一）季節(jié)性、臨時性用工發(fā)放的勞務(wù)費

對于季節(jié)性、臨時性用工發(fā)放的勞務(wù)費，根據(jù)多年來用工的情況分析，由于地域的差異、季節(jié)的不同、忙閑的不均等，從事這類工作的勞務(wù)費差別比較大。在農(nóng)忙季節(jié)，人均用工成本一般高于農(nóng)閑季節(jié)，有的甚至在兩倍以上。試驗地（縣級以上）和基層站點（縣級以下）的勞務(wù)用工情況也有明顯的區(qū)別。

試驗地（縣級以上）的季節(jié)性、臨時性用工，用工人員相對比較穩(wěn)定，人均工資基本能夠按照每年年初談妥的執(zhí)行。以往存在同一科研人員主持多個項目勞務(wù)費混合發(fā)放，或同一研究室的項目勞務(wù)費混合發(fā)放的現(xiàn)象。但近年來隨著科研單位內(nèi)控制度的完善，單位內(nèi)部建立了一系列的制度和辦法，對勞務(wù)費的發(fā)放進行了規(guī)范。勞務(wù)費發(fā)放時需要參考考勤登記表，哪天在哪個項目干的什么工作都有明晰的記錄，這樣，試驗地管理人員就能按照記錄真實分?jǐn)傢椖繎?yīng)承擔(dān)的勞務(wù)費用。

基層站點（縣級以下）的勞務(wù)費情況比較復(fù)雜。多數(shù)勞務(wù)人員的勞務(wù)費是一天一結(jié)，今天干完明天不一定再干；或者在這家干上三五天，發(fā)現(xiàn)其他地方勞務(wù)費標(biāo)準(zhǔn)高，又轉(zhuǎn)到其他地方去干；其他地方?jīng)]有用工需求了，又跑回來干。人均勞務(wù)費一般每天100～300 元，均是指稅后金額。由此，經(jīng)辦人員在填寫勞務(wù)費發(fā)放表時，要按照約定的實發(fā)金額倒推應(yīng)發(fā)金額，無形中增加了科研單位的勞務(wù)成本。比如，約定工資是每天200 元，工作了7 天，實發(fā)1 400 元，但發(fā)放表上就得填寫1 950 元，多出150 元代扣代繳個人所得稅款；但如果工作4 天以下，就不用預(yù)扣個人所得稅。當(dāng)年申報了個人所得稅，還涉及次年3—6 月份的個人所得稅匯算清繳。按照2019 年個人所得稅匯算清繳實施以來的慣例，對于沒有進行匯算清繳的個人，稅務(wù)機關(guān)相關(guān)人員會盡責(zé)地不斷打電話提醒科研單位辦稅人員（這些人員基本是財務(wù)人員），科研單位的財務(wù)人員需要對沒有做匯算清繳的人員逐個打電話催促，或者針對沒有進行匯算的人員給稅務(wù)局寫情況說明，這無疑增加了日常事務(wù)本已十分繁雜的科研事業(yè)單位財務(wù)人員工作量。

縱觀近幾年的匯算清繳情況，每年匯算清繳為季節(jié)性、臨時性用工發(fā)放的勞務(wù)費，沒有補繳稅款的情況，均為退稅。產(chǎn)生這種現(xiàn)象的原因主要是季節(jié)性、臨時性用工人員群體特點決定的。一般來說，季節(jié)性、臨時性用工人員通常為留守人員（老人或婦女），即使偶爾有青壯年的參與，時間也不長，他們屬于低收入群體，全年綜合所得均不超過60 000 元的起征點。

按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》以下簡稱《通知》規(guī)定，季節(jié)性、臨時性用工的人群沒有“聘用”，沒有簽訂勞動合同，似乎應(yīng)該開具增值稅發(fā)票。但“只要勞動者與用人單位存在真實的勞動關(guān)系，且該勞動是用人單位業(yè)務(wù)組成部分，勞動者從用人單位取得的報酬就屬于工資薪金所得。明確符合《勞動合同法》應(yīng)確定為勞動關(guān)系的，勞動者取得用人單位的報酬應(yīng)按工資薪金處理，不得要求勞動者提供勞務(wù)費發(fā)票”[2]。這樣，在個人所得稅申報系統(tǒng)每月申報時按工資薪金所得申報，季節(jié)性、臨時性用工人員基本就不用扣稅，也就不會產(chǎn)生因為預(yù)扣稅款而產(chǎn)生一系列的問題。獲得相同報酬的勞動者繳納相同的個人所得稅，也遵循了公平稅負(fù)的原則。

（二）科研（財務(wù)）助理、返聘人員的工資

按照《意見》，項目聘用人員的勞務(wù)費開支標(biāo)準(zhǔn)，參照當(dāng)?shù)乜茖W(xué)研究和技術(shù)服務(wù)業(yè)從業(yè)人員平均工資水平，根據(jù)其在項目研究中承擔(dān)的工作任務(wù)確定，其由單位繳納的社會保險補助、住房公積金等納入勞務(wù)費科目列支。

通常情況下，科研（財務(wù)）助理、返聘人員參與工作時間至少在一年以上，而且也有協(xié)議。雖然按照科研事業(yè)單位經(jīng)濟分類科目，科研（財務(wù)）助理、返聘人員的勞務(wù)報酬基本都在勞務(wù)費項目下核算，但由于屬于“編制外長期聘用的人員”，比照正式職工進行管理，發(fā)放勞務(wù)費時按照工資表發(fā)放?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，“單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供加工、修理修配勞務(wù)，不包括在內(nèi)”。不屬于應(yīng)稅勞務(wù)，無須開具增值稅發(fā)票。在申報個人所得稅時，由于項目聘用人員、返聘的退休職工比照正式職工管理，那么，個人所得稅就按照工資薪金所得進行扣繳。至于返聘退休職工領(lǐng)取的退休金，按照《中華人民共和國個人所得稅法》第四條第七款的規(guī)定，免征個人所得稅。

（三）向研究生、博士生發(fā)放的生活補助

由于科研單位的相關(guān)導(dǎo)師與校方簽有委托培養(yǎng)書等協(xié)議，協(xié)議屬于“聘用”的一種方式?？蒲惺聵I(yè)單位向在校研究生、博士生按月發(fā)放的定額生活補助，不應(yīng)該在增值稅應(yīng)稅范圍之內(nèi)，無須開具增值稅發(fā)票，發(fā)放生活補助時按照工資表發(fā)放。

發(fā)放生活補助的金額一般比較低，碩士生每月700～2 000 元，博士生略微高一些，由于都是在校學(xué)生，年終個人綜合所得很難達到60 000 元起征點?，F(xiàn)實中，如果按照勞務(wù)報酬所得預(yù)扣個人所得稅，為了少預(yù)繳個人所得稅，往往存在拆分生活補助，多次多人發(fā)放每月800 元的現(xiàn)象，這不僅影響學(xué)生對實收金額的接受程度，還增加稅務(wù)局、納稅人、扣繳義務(wù)人的工作量。如果按月申報個人所得稅預(yù)扣時優(yōu)化為工資薪金所得申報，無論從學(xué)生身份、科研單位特點、稅收成本、稅收流失等方面看都具有合理性及可行性。

（四）向勞務(wù)派遣公司支付的勞務(wù)費

勞務(wù)派遣公司按照和單位簽訂的服務(wù)協(xié)議，在單位需要用工時派遣相關(guān)人員，單位只需要安排具體工作，人員管理由勞務(wù)派遣公司負(fù)責(zé)。工作完成后按照協(xié)議約定，單位根據(jù)勞務(wù)派遣公司開來的增值稅發(fā)票，再附上用工統(tǒng)計表等相關(guān)附件，直接向勞務(wù)公司支付勞務(wù)報酬。

由于被派遣人員直接與勞務(wù)派遣公司簽訂勞務(wù)合同，所以涉及的個人所得稅申報等涉稅事項，勞務(wù)派遣公司屬于扣繳義務(wù)人，直接由公司進行申報處理。

（五）專家咨詢費、培訓(xùn)費、講課費、評審鑒定費等一次性支付的報酬

根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》以下簡稱《辦法》的規(guī)定，此類一次性的勞務(wù)報酬，屬于增值稅的應(yīng)稅范疇，需要開具增值稅發(fā)票。依據(jù)《辦法》，企業(yè)支付的專家勞務(wù)費只有當(dāng)支出金額較低，即低于500 元時，可以按照小額零星業(yè)務(wù)處理，以收款憑證列支費用，其他情況下需要發(fā)票作為扣除憑證。因此，支付專家勞務(wù)費需要憑發(fā)票稅前扣除[3]。但在實際工作中，開具發(fā)票引來單位和專家們的不少爭議。出于多方面的考慮，專家很少親自去稅務(wù)局開具發(fā)票，要么不開發(fā)票，要么單位財務(wù)人員去稅務(wù)局代開發(fā)票。

按照《中央財政科研項目專家咨詢費管理辦法》第六條規(guī)定，由中央財政科研項目資金列支的專家咨詢費，專家咨詢費為900 ～1 500 元/人天（稅后），但在實際發(fā)放中，很難按照“稅后”準(zhǔn)確造冊、開票。實際工作中，代開發(fā)票的情況下，支付的增值稅只能由單位承擔(dān)（雖然清楚地知道，這部分增值稅應(yīng)該是收款方負(fù)擔(dān)，但也很少再去索要）。

隨著電子稅務(wù)局的升級，只要有手機或者電腦，個人就可以足不出戶在電子稅務(wù)局開具增值稅發(fā)票，減少了代開發(fā)票的諸多不便。通過開票時的實名認(rèn)證，同一項目一個月內(nèi)連續(xù)性收入按一次統(tǒng)計，減少了多次去稅務(wù)局開票而誤算預(yù)扣個人所得稅的風(fēng)險，提高了辦稅人員的稅收效率，增強了專家們的納稅意識，為匯算清繳做實了基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，更為下一步進行按月個人所得稅申報、預(yù)扣預(yù)繳提供了保障。

綜上，對于涉及增值稅的事項，可以參照《通知》的規(guī)定，“單位或者個體工商戶為聘用的員工提供服務(wù)”屬于“非經(jīng)營活動”，不屬于增值稅征稅范圍。因此視同單位正式職工對待，支付給臨時工的工資不需要提供發(fā)票，由單位自制原始憑證即工資表作為合法憑證在企業(yè)所得稅前扣除[4]。專家咨詢費、培訓(xùn)費等一次性支付的報酬，不同于單位接受獨立勞務(wù)，這種情況應(yīng)該由提供勞務(wù)人員到稅務(wù)機關(guān)代開或者在電子稅務(wù)局自行開具增值稅發(fā)票。

對于涉及個人所得稅的業(yè)務(wù)，無論是哪種類型的勞務(wù)費都應(yīng)該申報個人所得稅，這一點毋庸置疑。但要區(qū)別情況進行處理：對于一次性的勞務(wù)費，按照偶然所得進行申報（預(yù)扣預(yù)繳稅款時，勞務(wù)報酬所得在800 元以下的，不用繳納個人所得稅；勞務(wù)報酬所得大于800 元且沒有超過4 000 元，可減除800 元的扣除費用；勞務(wù)報酬所得超過4 000 元的，可減除勞務(wù)報酬收入20%的扣除費用）；對于非一次性的勞務(wù)費，比照工資薪金所得進行納稅申報。

四、對規(guī)范勞務(wù)費發(fā)放涉稅問題的思考

（一）行業(yè)主管部門及時修訂與法律、法規(guī)相適宜的制度和辦法

盡快制定科研項目勞務(wù)費的管理辦法，修訂現(xiàn)行科研項目專家咨詢費管理辦法，實現(xiàn)科研項目專家咨詢費計稅條款與個人所得稅的相關(guān)規(guī)定同步。比如，將“專業(yè)技術(shù)職稱人員的專家咨詢費標(biāo)準(zhǔn)”修正為“專業(yè)技術(shù)職稱人員的專家咨詢費標(biāo)準(zhǔn)”[5]，以增強實務(wù)中處理增值稅這個價外稅納稅方收入的準(zhǔn)確度。

（二）科研事業(yè)單位完善勞務(wù)費管理辦法，提高財務(wù)管理水平

科研事業(yè)單位制定的勞務(wù)費管理辦法，應(yīng)針對單位的實際情況，在遵從上位法的前提下，根據(jù)科研一線的實際需要來制定，要能夠適應(yīng)市場的變化，具有動態(tài)管控的功效。

科研事業(yè)單位要建立人員培訓(xùn)長效機制，定期對科研人員、財務(wù)人員進行新頒布法規(guī)、制度的培訓(xùn)，使他們能夠與時俱進，保障科研經(jīng)費有效使用；不定期地對財務(wù)人員進行財務(wù)軟件、稅務(wù)申報、網(wǎng)絡(luò)維護等實操技能的培訓(xùn)，以便使他們能夠順應(yīng)不斷發(fā)展的信息化時代的要求。財務(wù)人員自身要主動加強學(xué)習(xí)，熟練掌握政策變化的重點和要點，不斷提高自身綜合素質(zhì)，以順應(yīng)科研事業(yè)單位發(fā)展的需要。