會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制研究

龍琦

（天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）深圳分所，廣東 深圳 518000）

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制的必要性

（一）加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制是會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的必然路徑

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量正在快速增長，也出現(xiàn)一批規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但是很多所呈現(xiàn)的特征是大而不強(qiáng)?？v觀國際大所的發(fā)展歷程，審計(jì)質(zhì)量才是事務(wù)所競爭的核心。而審計(jì)質(zhì)量的提升很大程度上取決于事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)控制能力，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要想做大做強(qiáng)，就必須不斷地提高風(fēng)險(xiǎn)控制能力，為事務(wù)所的良性發(fā)展和做大做強(qiáng)保駕護(hù)航。

（二）加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制能降低事務(wù)所審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)

中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般缺少獨(dú)立的風(fēng)險(xiǎn)控制體系，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)較為薄弱，在審計(jì)過程中一旦出現(xiàn)了虛假陳述和記載的審計(jì)報(bào)告將面臨銀行、投資者等的起訴，從而導(dǎo)致審計(jì)失敗。

近年來隨著資本市場的發(fā)展，一些從事上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所為上市公司出具了虛假審計(jì)報(bào)告，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量受到社會(huì)公眾的質(zhì)疑，導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)形象受損。從事上述公司審計(jì)的事務(wù)所也面臨“滅頂之災(zāi)”，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所還要承擔(dān)巨額的賠償。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中，有效控制和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，減少審計(jì)失敗，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的威信和重新樹立對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信心刻不容緩。

（三）加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制是滿足新《證券法》的要求

2020年，新《證券法》正式施行，新《證券法》的實(shí)施對注冊會(huì)計(jì)師提出了新的要求。首先，要求注冊會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中不得對其服務(wù)內(nèi)容做任何虛假陳述，否則其可能因此而承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

其次，新《證券法》進(jìn)一步明確了會(huì)計(jì)師事務(wù)所等證券服務(wù)機(jī)構(gòu)及其工作人員需要承擔(dān)民事賠償責(zé)任的情形。

最后，新《證券法》加重了行政處罰力度，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師因未勤勉盡責(zé)、所出具的文件有虛假記載，其面臨的處罰金額將由業(yè)務(wù)收入金額的五倍提高到業(yè)務(wù)收入金額的十倍；如暫未有業(yè)務(wù)收入時(shí)，也同樣面臨五十萬至五百萬元的罰款，情節(jié)嚴(yán)重者還將暫?；蚪箯氖伦C券服務(wù)業(yè)務(wù)等。由于新《證券法》對會(huì)計(jì)師事務(wù)所處罰力度明顯加大，這就要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中要努力提升執(zhí)業(yè)能力，以防范和減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理存在的問題

（一）業(yè)務(wù)承接階段不夠謹(jǐn)慎

業(yè)務(wù)承接是事務(wù)所工作的初始，也是風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的源頭，在此階段事務(wù)所主要面臨的問題有以下幾方面。

一是審計(jì)獨(dú)立性問題，如在業(yè)務(wù)承接階段受相關(guān)的利益方推薦，或存在關(guān)聯(lián)關(guān)系或者客戶和事務(wù)所存在其他相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，如果承接相關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)對后續(xù)審計(jì)工作和相關(guān)審計(jì)事項(xiàng)的判斷產(chǎn)生較大影響。

二是對客戶的熟悉程度，主要體現(xiàn)在事務(wù)所承接業(yè)務(wù)時(shí)可能對該類客戶的性質(zhì)、自身財(cái)務(wù)狀況以及所在行業(yè)了解程度等。如果缺乏相關(guān)的行業(yè)經(jīng)驗(yàn)，會(huì)導(dǎo)致相關(guān)的承接審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大幅提高。

三是審計(jì)收費(fèi)問題，當(dāng)事務(wù)所面臨的市場競爭壓力較大時(shí)，審計(jì)報(bào)價(jià)以及收費(fèi)均會(huì)降低，因此事務(wù)所會(huì)采取各種措施壓縮審計(jì)成本，其包括承接審計(jì)收費(fèi)極低的項(xiàng)目。由于后續(xù)人員投入要考慮相關(guān)的審計(jì)成本，因此過低的投入可能會(huì)造成審計(jì)質(zhì)量不高、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大。

四是對待風(fēng)險(xiǎn)的分類問題，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接過程中缺乏對客戶進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，可能承接了部分固有風(fēng)險(xiǎn)較高的審計(jì)項(xiàng)目，從而導(dǎo)致后續(xù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大幅提高。

（二）注冊會(huì)計(jì)師勝任能力不足

注冊會(huì)計(jì)師是審計(jì)工作的執(zhí)行者，而注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力直接影響執(zhí)業(yè)的質(zhì)量，而勝任能力不足造成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中占比較大。注冊會(huì)計(jì)師勝任能力不足主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

一是事務(wù)所在招聘過程中，為了控制人員成本，在人員結(jié)構(gòu)中會(huì)配備較多的實(shí)習(xí)生或剛畢業(yè)的大學(xué)生，這些人員由于專業(yè)和經(jīng)驗(yàn)均欠缺，實(shí)質(zhì)只能從事一些基礎(chǔ)性的工作，但部分事務(wù)所把該類人員當(dāng)作正式員工，其審計(jì)質(zhì)量無法達(dá)到基本要求，無法識(shí)別和應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)。

二是復(fù)合型人才不足。由于我國經(jīng)濟(jì)面臨快速發(fā)展期，事務(wù)所面臨的企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型越發(fā)復(fù)雜，需要處理的數(shù)據(jù)也越來越多，所以需要綜合素質(zhì)高的審計(jì)人員才能完成這些任務(wù)，但現(xiàn)階段事務(wù)所招聘人才基本為財(cái)務(wù)相關(guān)人才，缺乏復(fù)合型人才，如金融業(yè)、計(jì)算機(jī)、信息系統(tǒng)和特定行業(yè)人才。由于復(fù)合型人才的缺乏，可能導(dǎo)致無法設(shè)定合適的審計(jì)程序從而導(dǎo)致審計(jì)失敗。

三是部分事務(wù)所審計(jì)工作人員在審計(jì)的過程中缺乏必要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，在工作時(shí)只是完成了基本的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析等工作，并沒有深入挖掘數(shù)據(jù)背后的邏輯和實(shí)地調(diào)查，大搞“辦公室審計(jì)”。其大量的時(shí)間聚焦于基本數(shù)據(jù)的搜集和整理，從而導(dǎo)致部分審計(jì)人員對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息沒有合理的判斷依據(jù)，對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)僅是簡要分析或查賬式審計(jì)。由于缺少對公司財(cái)務(wù)信息的客觀性評價(jià)，從而影響審計(jì)工作質(zhì)量。

（三）基礎(chǔ)審計(jì)程序不到位

基本審計(jì)程序?qū)嵤┎坏轿皇窃斐蓪徲?jì)失敗的重要因素。近年來發(fā)生的審計(jì)失敗案例大多數(shù)與基礎(chǔ)審計(jì)程序執(zhí)行不到位有關(guān)，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

一是風(fēng)險(xiǎn)評估程序流于形式，如訪談程序未實(shí)施或即使實(shí)施了也沒有針對性地對企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行了解，也未及時(shí)進(jìn)行記錄，沒有相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。

二是函證、監(jiān)盤程序未做到位，主要體現(xiàn)在函證過程未實(shí)施有效控制，如被審計(jì)單位替代發(fā)函，發(fā)函地址、人員未進(jìn)行有效核實(shí)等，導(dǎo)致事務(wù)所收到的回函無效。

三是監(jiān)盤形式走過場，部分事務(wù)所由于對監(jiān)盤程序意識(shí)薄弱，未派出審計(jì)人員進(jìn)行監(jiān)盤或派出無法勝任的審計(jì)人員現(xiàn)場監(jiān)盤，未實(shí)施從實(shí)物到賬或從賬到實(shí)物的存貨抽盤程序，導(dǎo)致被審計(jì)單位存貨高估，監(jiān)盤審計(jì)程序未得到有效執(zhí)行。以上基礎(chǔ)程序的未實(shí)施或?qū)嵤┎坏轿粚⒅苯訉?dǎo)致審計(jì)程序存在重大缺陷，不利于后續(xù)審計(jì)工作的開展。

（四）質(zhì)量控制體系不完善

執(zhí)業(yè)質(zhì)量是事務(wù)所的根本，但在執(zhí)業(yè)過程中，一部分事務(wù)所未有效建立質(zhì)量控制體系，尤其是復(fù)核體系缺失，在未經(jīng)復(fù)核的情況下，審計(jì)時(shí)可能導(dǎo)致取證不足以及審計(jì)程序?qū)嵤┎坏轿坏那闆r。當(dāng)存在重要異常信息時(shí)，未追加相應(yīng)的審計(jì)程序可能導(dǎo)致面臨較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；尤其對于審計(jì)工作中具有重大爭議和分歧的審計(jì)事項(xiàng)，未經(jīng)復(fù)核而出具報(bào)告將帶來極大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

另有部分事務(wù)所的質(zhì)量控制形同虛設(shè)，實(shí)際未真正有效執(zhí)行，部分事務(wù)所未設(shè)立獨(dú)立的質(zhì)量控制部門，復(fù)核主要由承接該業(yè)務(wù)的合伙人進(jìn)行，復(fù)核的獨(dú)立性不足，發(fā)表不恰當(dāng)意見的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大幅增加，從而影響注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的公信力及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)。

（五）事務(wù)所信息化軟件落后，無法滿足現(xiàn)代企業(yè)數(shù)據(jù)處理要求

隨著信息技術(shù)的快速發(fā)展，各行各業(yè)都快速進(jìn)入數(shù)據(jù)化時(shí)代。企業(yè)在發(fā)展過程中除了會(huì)產(chǎn)生大量的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)外，還會(huì)產(chǎn)生大量的非經(jīng)營數(shù)據(jù)。在傳統(tǒng)審計(jì)過程中，審計(jì)失敗大量的表現(xiàn)特征主要為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析異常，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不匹配。在新時(shí)代下，隨著全面注冊制的實(shí)施，中國證監(jiān)會(huì)印發(fā)的《監(jiān)管規(guī)則適用指引——發(fā)行類第5號(hào)》“5-13通過互聯(lián)網(wǎng)開展業(yè)務(wù)相關(guān)信息系統(tǒng)核查”“5-14信息系統(tǒng)專項(xiàng)核查”對IPO過程中信息系統(tǒng)審計(jì)提出了新的要求。如后續(xù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能有效地組建相應(yīng)的信息化團(tuán)隊(duì)，不能建立自身和企業(yè)匹配的相應(yīng)的數(shù)據(jù)處理和分析系統(tǒng)，將無法適應(yīng)數(shù)據(jù)時(shí)代信息處理要求，不能有效防范企業(yè)數(shù)據(jù)造假的風(fēng)險(xiǎn)。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制應(yīng)采取的措施

（一）謹(jǐn)慎承接審計(jì)業(yè)務(wù)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)謹(jǐn)慎承接審計(jì)業(yè)務(wù)。首先，事務(wù)所應(yīng)嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則要求，保持承接業(yè)務(wù)的獨(dú)立性，拒絕承接相關(guān)關(guān)聯(lián)人或和事務(wù)所存在重大經(jīng)濟(jì)利益的相關(guān)客戶。其次，在正式承接審計(jì)業(yè)務(wù)之前，事務(wù)所應(yīng)進(jìn)行充分的實(shí)地盡職調(diào)查，包括但不限于企業(yè)本身的財(cái)務(wù)情況和行業(yè)情況等，立項(xiàng)報(bào)告結(jié)束后由事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)評定委員會(huì)對各個(gè)環(huán)節(jié)可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行級別劃分，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)所處的級別確定客戶的風(fēng)險(xiǎn)等級以及可能執(zhí)行的審計(jì)程序。最后，事務(wù)所要認(rèn)真分析所識(shí)別的被審計(jì)單位的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)是否在可控范圍之內(nèi)，即是否有相應(yīng)的勝任能力，如確實(shí)無法勝任該項(xiàng)目，應(yīng)拒絕承接該類業(yè)務(wù)。因此只有做到合理承接審計(jì)業(yè)務(wù)，才能最大限度地保證從源頭上控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，為后續(xù)審計(jì)工作的開展奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

（二）提高注冊會(huì)計(jì)師的勝任能力

為了更好地防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，切實(shí)提高注冊會(huì)計(jì)師的勝任能力。首先，事務(wù)所在對審計(jì)工作人員進(jìn)行招聘的過程中，應(yīng)持續(xù)優(yōu)化人員結(jié)構(gòu)，嚴(yán)格控制實(shí)習(xí)人員和助理人員數(shù)量，搭建金字塔式人員結(jié)構(gòu)，即中層次人員比例應(yīng)持續(xù)增加，經(jīng)理及以上級別以及低級別人員應(yīng)控制在一定的數(shù)量比例。

其次，事務(wù)所要根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要以及企業(yè)發(fā)展的類型適時(shí)招聘復(fù)合型人才，在審計(jì)特定行業(yè)的特定客戶時(shí)，除配備正常財(cái)務(wù)專業(yè)型人才外，還得配備了解本行業(yè)特性的復(fù)合型人才，以便于項(xiàng)目組快速了解行業(yè)和企業(yè)，從而提高審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)程序的針對性。

最后，審計(jì)人員要杜絕“辦公室審計(jì)”，除了對數(shù)據(jù)的常規(guī)分析外，審計(jì)人員要深入企業(yè)的生產(chǎn)現(xiàn)場，走訪主要客戶和供應(yīng)商，核實(shí)生產(chǎn)、銷售以及采購情況，核實(shí)非財(cái)務(wù)信息是否和審計(jì)客戶的財(cái)務(wù)信息相匹配，從而跳出會(huì)計(jì)做審計(jì)，跳出辦公室做審計(jì)，真正對企業(yè)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行客觀評價(jià)，核實(shí)財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性，提升項(xiàng)目的把控力，提升識(shí)別和化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力。

（三）規(guī)范基礎(chǔ)審計(jì)程序的執(zhí)行

會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照相關(guān)規(guī)定執(zhí)行基礎(chǔ)審計(jì)程序，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所要強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)評估程序，首先應(yīng)當(dāng)以審計(jì)單位以及審計(jì)環(huán)境作為立足點(diǎn)，結(jié)合企業(yè)自身和外部環(huán)境和可能會(huì)出現(xiàn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行詳細(xì)評估，制定針對性的審計(jì)計(jì)劃并按計(jì)劃實(shí)施審計(jì)程序。

其次要強(qiáng)化基礎(chǔ)審計(jì)程序，事務(wù)所質(zhì)量控制部門或技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)部要結(jié)合審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)實(shí)務(wù)制定函證和監(jiān)盤程序的操作指引，審計(jì)人員要嚴(yán)格按照操作指引執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)工作程序。同時(shí)，事務(wù)所要將基礎(chǔ)程序是否執(zhí)行作為出具報(bào)告的前提條件，基礎(chǔ)程序未執(zhí)行到位不允許出具審計(jì)報(bào)告，直至所有的基礎(chǔ)審計(jì)程序完備為止。

最后事務(wù)所要建立相應(yīng)的基礎(chǔ)程序執(zhí)行的獎(jiǎng)懲措施，建立底稿基礎(chǔ)程序評價(jià)體系，定期對底稿的基礎(chǔ)程序的執(zhí)行進(jìn)行考評。對于基礎(chǔ)程序執(zhí)行優(yōu)秀的審計(jì)人員應(yīng)予以獎(jiǎng)勵(lì)或表彰，而對于長期執(zhí)行不到位的審計(jì)人員應(yīng)予以降級和相應(yīng)的處罰，從而促使全體審計(jì)人員形成良好的基礎(chǔ)程序執(zhí)行意識(shí)，提升審計(jì)質(zhì)量。

（四）完善事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系

建立健全質(zhì)量控制復(fù)核體系，要設(shè)置質(zhì)量控制復(fù)核獨(dú)立部門，復(fù)核人員應(yīng)由執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊會(huì)計(jì)師擔(dān)任，為保持其在質(zhì)量控制復(fù)核中的客觀和獨(dú)立性，其薪酬也不與審計(jì)項(xiàng)目業(yè)務(wù)收費(fèi)直接掛鉤，以控制及防范相關(guān)復(fù)核風(fēng)險(xiǎn)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所要建立多級復(fù)核體系，如實(shí)行項(xiàng)目組內(nèi)復(fù)核、部門復(fù)核、質(zhì)控部門復(fù)核、合伙人復(fù)核和獨(dú)立復(fù)核程序。在審計(jì)項(xiàng)目組內(nèi)部，經(jīng)驗(yàn)豐富的組員應(yīng)復(fù)核經(jīng)驗(yàn)欠缺組員的底稿、項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)復(fù)核全部的工作底稿、簽字注冊會(huì)計(jì)師和項(xiàng)目合伙人應(yīng)對重要工作底稿進(jìn)行復(fù)核。如在審計(jì)工作中遇到重大分歧事項(xiàng)時(shí)，審計(jì)項(xiàng)目組應(yīng)進(jìn)行充分討論，形成一致意見后經(jīng)各級復(fù)核（除質(zhì)量控制復(fù)核外）確認(rèn)形成相應(yīng)的解決方案，并出具相應(yīng)意見類型的審計(jì)報(bào)告。若經(jīng)充分討論后仍無法達(dá)成一致，應(yīng)向質(zhì)量控制復(fù)核部門進(jìn)行咨詢；必要時(shí)，應(yīng)向外部相關(guān)專家進(jìn)行咨詢，從而形成相應(yīng)的審計(jì)策略并考慮相關(guān)審計(jì)報(bào)告意見的類型。

（五）推進(jìn)事務(wù)所數(shù)字化轉(zhuǎn)型

數(shù)字化是事務(wù)所高質(zhì)量發(fā)展的基石。在社會(huì)數(shù)字化浪潮下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也要與時(shí)俱進(jìn)，提升數(shù)字化思維，推動(dòng)審計(jì)數(shù)字化改革，建立事務(wù)所的數(shù)字化審計(jì)平臺(tái)。一方面，事務(wù)所尤其是中大型事務(wù)所要加大人財(cái)物的投入，綜合運(yùn)用前沿?cái)?shù)字技術(shù)或人工智能技術(shù)，結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則與管理和監(jiān)管要求，圍繞審計(jì)全流程，逐步實(shí)行項(xiàng)目審計(jì)數(shù)字化、數(shù)據(jù)分析和識(shí)別自動(dòng)化、審計(jì)報(bào)告自動(dòng)化。另一方面，要繼續(xù)加強(qiáng)數(shù)字化人才的引進(jìn)和培養(yǎng)，不斷完善數(shù)字化審計(jì)的相關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)范，提升作業(yè)能力和審計(jì)能力，充分發(fā)揮數(shù)字化審計(jì)在防范和減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)方面的重要作用。

四、結(jié)束語

綜上所述，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了更好地實(shí)現(xiàn)有質(zhì)量的發(fā)展，應(yīng)持續(xù)完善業(yè)務(wù)承接規(guī)范體系和質(zhì)控體系、切實(shí)提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力、逐步實(shí)施數(shù)字化轉(zhuǎn)型，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)水平，推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所更好的發(fā)展。會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過上述措施以達(dá)到防范和化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的，減少審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，努力做好“看門人”角色，積極發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督作用。