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    缺乏資產(chǎn)減值損失核算導(dǎo)致公司上市失敗的案例解析

    2023-11-23 19:16:38李寶仁
    國際商務(wù)財會 2023年17期
    關(guān)鍵詞:會計核算

    李寶仁

    【摘要】為解除一線會計人員處理壞賬損失與存貨跌價損失時的困惑,文章從資產(chǎn)減值損失——計提壞賬準(zhǔn)備的核算內(nèi)容、核算流程入手,通過一個計劃上市的公司,因在核算中沒有計提壞賬準(zhǔn)備導(dǎo)致上市失敗的典型案例,詳盡解析公司應(yīng)如何進(jìn)行正確的壞賬準(zhǔn)備的計算與賬務(wù)處理,以期對從事會計工作的同行們有所幫助。

    【關(guān)鍵詞】壞賬準(zhǔn)備;賬務(wù)處理;會計核算

    【中圖分類號】F230

    企業(yè)壞賬損失的核銷,不僅關(guān)系到財務(wù)處理,更關(guān)系到稅務(wù)處理,如果處理的不符合稅收政策,就會出現(xiàn)涉稅風(fēng)險。核銷壞賬損失過程中,如何進(jìn)行會計處理才能做到合規(guī)呢?

    目前,在進(jìn)行所得稅匯算清繳的審計工作中,發(fā)現(xiàn)企業(yè)會計人員在壞賬準(zhǔn)備財務(wù)處理方面存在著困惑,本文通過表格列示壞賬準(zhǔn)備的核算內(nèi)容和通過圖例展示壞賬準(zhǔn)備的核算流程以及典型案例詳細(xì)解析壞賬準(zhǔn)備的計算與賬務(wù)處理,揭示了由于缺乏資產(chǎn)減值損失核算而導(dǎo)致公司上市失敗的案例,并進(jìn)行了解析。

    一、壞賬準(zhǔn)備計提范圍及計提方法

    甲公司1996年成立,是一個生產(chǎn)簾子線橡膠輪胎的企業(yè),經(jīng)過5年打拼,2001年準(zhǔn)備在香港上市,當(dāng)年甲公司執(zhí)行《企業(yè)會計制度》。甲公司由于是在香港上市,聘請的會計事務(wù)所是香港A會計師事務(wù)所,在對甲公司的所有審計中,全部都是按照國際上通用會計準(zhǔn)則進(jìn)行的,根據(jù)《企業(yè)會計制度》規(guī)定對應(yīng)收款項(應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款)采用備抵法。香港A會計師事務(wù)所嚴(yán)格按照備抵法對甲公司的往來賬期末余額進(jìn)行估計壞賬損失,設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”賬戶,甲公司上市的壞賬核銷程序按照香港A會計師事務(wù)所要求有以下四個程序:

    第一個程序,首先是銷售部和出口部針對應(yīng)收款項,提出報告,闡明壞賬損失的原因和事實,初步提出壞賬核銷金額及對有關(guān)人員的處理意見。其次是由供應(yīng)部針對預(yù)付款項,提出報告,說明預(yù)付款項產(chǎn)生壞賬損失的原因。最后是由后勤部對其他應(yīng)收款項,提出報告,說明其產(chǎn)生損失的原因和事實。

    第二個程序,財務(wù)部對銷售部和出口部、供應(yīng)部、后勤部提出的損失報告進(jìn)行核對。確認(rèn)其款項的真實性。經(jīng)財務(wù)部審核后的報告,再報公司領(lǐng)導(dǎo)審批,提供相關(guān)信息,讓公司領(lǐng)導(dǎo)決策。公司審計部出具各款項提出過的審計意見證明;法務(wù)部判斷了訴訟價值;財務(wù)部門匯總其與公司的其他經(jīng)濟往來事項。

    第三個程序,按照公司內(nèi)部管理制度提交經(jīng)理辦公會、董事會進(jìn)行審定。

    第四個程序,財務(wù)部依據(jù)各相關(guān)意見做出賬務(wù)處理,登記“壞賬核銷備查簿”。

    二、遞延所得稅資產(chǎn)和壞賬準(zhǔn)備采用賬齡分析法,對賬務(wù)處理進(jìn)行解析

    (一)甲公司有關(guān)涉稅往來業(yè)務(wù)如下:

    1.2001年12月31日,應(yīng)收賬款余款87 571元,甲公司由于沒有計提過壞賬準(zhǔn)備,所以沒有期初余額,只計提當(dāng)年壞賬準(zhǔn)備28 181萬元。

    借:信用減值損失

    ——應(yīng)收賬款28 181

    貸:壞賬準(zhǔn)備28 181

    2.2001年12月31日,應(yīng)收票據(jù)(商業(yè)承兌匯票)余額3461萬元,甲公司由于從來沒有計提過壞賬準(zhǔn)備,所以不存在期初余額,只有2001年當(dāng)年計提的壞賬準(zhǔn)備173萬元。

    借:信用減值損失

    ——應(yīng)收票據(jù) 173

    貸:壞賬準(zhǔn)備 173

    3.2001年12月31日,預(yù)付賬款余額20 461萬元,甲公司由于從來沒有計提過壞賬準(zhǔn)備,所以不存在期初余額的問題,只有2001年當(dāng)年計提的壞賬準(zhǔn)備4486萬元。

    借:信用減值損失

    ——預(yù)付賬款4486

    貸:壞賬準(zhǔn)備 4486

    4.2001年12月31日,其他應(yīng)收款余額14 284萬元,甲公司由于從來沒有計提過壞賬準(zhǔn)備,所以不存在期初余額的問題,只有2001年當(dāng)年計提的壞賬準(zhǔn)備4414萬元。

    借:信用減值損失——其他應(yīng)收款 4414

    貸:壞賬準(zhǔn)備 4414

    5.甲公司適用25%的企業(yè)所得稅稅率,2001年稅前會計利潤是164 192萬元。企業(yè)所得稅法規(guī)定,各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除。

    (二)香港A會計師事務(wù)所要求分別計算應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款的壞賬準(zhǔn)備和遞延所得稅資產(chǎn)。

    第一步,計算可抵扣暫時性差異。

    1.甲公司2001年末資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收賬款項目中的填報的金額是59 390萬元(應(yīng)收賬款明細(xì)賬中的借方余額加上預(yù)收賬款明細(xì)中的借方余額)。

    甲公司2001年末應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)是87 571萬元。

    應(yīng)收賬款賬面價值小于計稅基礎(chǔ),應(yīng)確認(rèn)可抵扣暫時性差異28 181萬元。

    會計處理:

    借:遞延所得稅資產(chǎn) 7 045.25

    貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅 7 045.25

    2.甲公司2001年末資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收票據(jù)項目中的填報的金額是3288萬元(應(yīng)收票據(jù)中商業(yè)承兌匯票)。

    甲公司2001年末應(yīng)收票據(jù)的計稅基礎(chǔ)是3461萬元。

    應(yīng)收票據(jù)賬面價值小于計稅基礎(chǔ),應(yīng)確認(rèn)可抵扣暫時性差異173萬元。

    會計處理:

    借:遞延所得稅資產(chǎn) 43.25

    貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅 43.25

    3.甲公司2001年末,預(yù)付賬款賬面價值

    =20 461-4486=15 975(萬元)

    甲公司2001年末預(yù)付賬款的計稅基礎(chǔ)是20461萬元。

    預(yù)付賬款賬面價值小于計稅基礎(chǔ),應(yīng)確認(rèn)可抵扣暫時性差異4486萬元。

    會計處理:

    借:遞延所得稅資產(chǎn) 1 121.50

    貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅 1121.50

    4.甲公司2001年12月31日,其他應(yīng)收款賬面價值=9870(萬元)

    甲公司2001年末其他應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)是14 284萬元。

    其他應(yīng)收款賬面價值小于計稅基礎(chǔ),應(yīng)確認(rèn)可抵扣暫時性差異4414萬元。

    會計處理:

    借:遞延所得稅資產(chǎn) 1 103.50

    貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅 1 103.50

    分析甲公司在此次上市審計中應(yīng)收賬款賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異28 181萬元、應(yīng)收票據(jù)賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異是173萬元、預(yù)付賬款賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異是4486萬元、其他應(yīng)收款賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異是4414萬元的主要原因,表面上是稅法與會計的差異,其實質(zhì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅所產(chǎn)生的差異。甲公司根據(jù)會計準(zhǔn)則計提的壞賬準(zhǔn)備 =28 181+173+4486+4414=37 254(萬元),在甲公司的企業(yè)所得稅計算中不允許稅前扣除。

    第二步,計算2021年壞賬準(zhǔn)備的本期發(fā)生額。

    分析2001年末,甲公司遞延所得稅資產(chǎn)帳戶發(fā)生額是37 254,壞賬準(zhǔn)備的余額是9 313.50(萬元)。

    第三步,計算遞延所得稅資產(chǎn)

    2001年甲公司遞延所得稅資產(chǎn)賬戶的余額是9 313.50(萬元)

    借:遞延所得稅資產(chǎn) 9 313.50

    貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 9 313.50

    分析:本次香港A會計師事務(wù)所進(jìn)行的審計,甲公司計提的壞賬準(zhǔn)備是屬于會計差錯的原因,由于會計人員不知道壞賬準(zhǔn)備的計提范圍是應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款等應(yīng)收款項,所以沒有計提壞賬準(zhǔn)備。

    三、核銷壞賬:按程序進(jìn)行會計處理

    香港A會計事務(wù)所對甲公司的審計核銷的壞賬損失,首先,在計提壞賬準(zhǔn)備階段中,嚴(yán)格執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》,根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定,對這幾年的發(fā)生的應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款的期末余額,采用“賬齡分析法”確定信用損失。

    其次,對甲公司計提的壞賬準(zhǔn)備,按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求在報表中予以列示。對甲公司資產(chǎn)負(fù)債表的往來款項,按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求在報表中予以列示。

    四、稅前列支:需要滿足必要條件

    壞賬準(zhǔn)備是企業(yè)對預(yù)計可能無法收回的應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款等應(yīng)收預(yù)付款項所提取的壞賬準(zhǔn)備金。

    甲公司此次壞賬損失的計提,允許在企業(yè)所得稅前列支,因為甲公司是按照企業(yè)所得稅法及相關(guān)政策的規(guī)定來滿足一定的條件而進(jìn)行計提的。

    《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》(財稅〔2009〕57號)第四條規(guī)定,除貸款類債權(quán)外的應(yīng)收、預(yù)付賬款,符合下列條件之一的,減除可收回金額后確認(rèn)的無法收回的應(yīng)收、預(yù)付款項,可以作為壞賬損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除:(一)債務(wù)人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷,或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照,其清算財產(chǎn)不足清償?shù)?;(二)債?wù)人死亡或者依法被宣告失蹤、死亡,其財產(chǎn)或者遺產(chǎn)不足清償?shù)?;(三)債?wù)人逾期3年以上未清償,且有確鑿證據(jù)證明已無力清償債務(wù)的;(四)與債務(wù)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議或法院批準(zhǔn)破產(chǎn)重整計劃后無法追償?shù)?;(五)因自然?zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力導(dǎo)致無法收回的。

    五、甲公司計提壞賬準(zhǔn)備應(yīng)注意以下幾個問題

    (一)根據(jù)財政部的規(guī)定采用備抵法核算壞賬損失

    甲公司在計提應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備前,列出了計提壞賬準(zhǔn)備的往來賬項目錄并具體注明計提壞賬準(zhǔn)備的范圍,提取方法、賬齡的劃分和提取比例,按照管理權(quán)限都經(jīng)過董事會批準(zhǔn),依遵循法律、行政法規(guī)的規(guī)定報送各有關(guān)方面?zhèn)淞税?,同時也置于公司所在地以供投資者查閱。

    (二)壞賬損失的核算方法采用備抵法

    甲公對應(yīng)收票據(jù)(商業(yè)承兌匯票)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款利用賬齡分析法計提的壞賬準(zhǔn)備,視為會計估計變更,采取未來適用法而不采用追溯調(diào)整法進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。

    (三)關(guān)注賬齡的合規(guī)性

    甲公司準(zhǔn)確界定往來款項的賬齡,同時也充分關(guān)注往來款項賬齡披露的合規(guī)性、合理性和邏輯性。因為賬齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備時應(yīng)收款項賬齡界定對甲公司上市直接影響企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營業(yè)績。

    (四)稅會差異需進(jìn)行納稅調(diào)整

    在會計報表附注中,對期末應(yīng)收票據(jù)(商業(yè)承兌匯票)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款利用賬齡分析法計提的壞賬準(zhǔn)備按照賬齡段進(jìn)行劃分、對應(yīng)收票據(jù)(商業(yè)承兌匯票)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款的利用賬齡分析法計提的壞賬準(zhǔn)備和賬面余額之間的對應(yīng)比例關(guān)系,與會計報表附注會計政策會計估計部分中所表述應(yīng)收款項賬齡段的劃分標(biāo)準(zhǔn)以及各個賬齡段應(yīng)收款項的壞賬計提比例,都是按照會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)相分離的原則,對出現(xiàn)的甲公司計提壞賬準(zhǔn)備的會計規(guī)定與稅法規(guī)定不一致地方,在繳納企業(yè)所得稅時都必須按照稅法規(guī)定調(diào)整計算應(yīng)納稅所得額。因為所得稅法在壞賬準(zhǔn)備的計提范圍、計提方法、壞賬估計的比例等方面都作了比企業(yè)會計制度更為嚴(yán)格的限制性規(guī)定。

    六、結(jié)論

    甲公司的上市審計歷經(jīng)香港A會計師事務(wù)所一個月的嚴(yán)格審計,最后的結(jié)果是僅僅計提信用減值損失就是37 254(萬元),而甲公司從成立以來累計未分配是41 048(萬元),其審計后的未分配利潤是=41 048-37 254=3794(萬元),甲公司董事會認(rèn)為是未分配利潤太少,放棄了在香港上市,而這個慘痛教訓(xùn)原因就是甲公司沒有計提壞賬準(zhǔn)備。

    主要參考文獻(xiàn):

    [1]孫中平.遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債核算例析[J].《財會通訊》,2012年8月上.

    [2]中華人民共和國財政部.《企業(yè)會計制度》[M].2001年經(jīng)濟科學(xué)出版社.

    [3]2023年初級會計實務(wù)第三章 流動資產(chǎn)(3).《初級會計實務(wù)》2023經(jīng)濟科學(xué)出版社.

    [4]《企業(yè)所得稅法》.

    [5]《企業(yè)所得稅法實施條例》.

    [6]唐愛軍.若干會計、稅務(wù)處理問題答疑《財務(wù)與會計》[J].2010-03-01

    [7]唐守信,林梅,李雅薇.企業(yè)核銷壞賬損失如何處理[J].《注冊稅務(wù)師》,2019-05-15

    [8]孫波.企業(yè)如何計提壞賬準(zhǔn)備 [J]《財會信報》2012-11-19.

    責(zé)編:吳迪

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