缺乏資產(chǎn)減值損失核算導(dǎo)致公司上市失敗的案例解析

李寶仁

【摘要】為解除一線會(huì)計(jì)人員處理壞賬損失與存貨跌價(jià)損失時(shí)的困惑，文章從資產(chǎn)減值損失——計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的核算內(nèi)容、核算流程入手，通過一個(gè)計(jì)劃上市的公司，因在核算中沒有計(jì)提壞賬準(zhǔn)備導(dǎo)致上市失敗的典型案例，詳盡解析公司應(yīng)如何進(jìn)行正確的壞賬準(zhǔn)備的計(jì)算與賬務(wù)處理，以期對(duì)從事會(huì)計(jì)工作的同行們有所幫助。

【關(guān)鍵詞】壞賬準(zhǔn)備；賬務(wù)處理；會(huì)計(jì)核算

【中圖分類號(hào)】F230

企業(yè)壞賬損失的核銷，不僅關(guān)系到財(cái)務(wù)處理，更關(guān)系到稅務(wù)處理，如果處理的不符合稅收政策，就會(huì)出現(xiàn)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。核銷壞賬損失過程中，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理才能做到合規(guī)呢？

目前，在進(jìn)行所得稅匯算清繳的審計(jì)工作中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)人員在壞賬準(zhǔn)備財(cái)務(wù)處理方面存在著困惑，本文通過表格列示壞賬準(zhǔn)備的核算內(nèi)容和通過圖例展示壞賬準(zhǔn)備的核算流程以及典型案例詳細(xì)解析壞賬準(zhǔn)備的計(jì)算與賬務(wù)處理，揭示了由于缺乏資產(chǎn)減值損失核算而導(dǎo)致公司上市失敗的案例，并進(jìn)行了解析。

一、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提范圍及計(jì)提方法

甲公司1996年成立，是一個(gè)生產(chǎn)簾子線橡膠輪胎的企業(yè)，經(jīng)過5年打拼，2001年準(zhǔn)備在香港上市，當(dāng)年甲公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。甲公司由于是在香港上市，聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)事務(wù)所是香港A會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在對(duì)甲公司的所有審計(jì)中，全部都是按照國(guó)際上通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)（應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款）采用備抵法。香港A會(huì)計(jì)師事務(wù)所嚴(yán)格按照備抵法對(duì)甲公司的往來賬期末余額進(jìn)行估計(jì)壞賬損失，設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”賬戶，甲公司上市的壞賬核銷程序按照香港A會(huì)計(jì)師事務(wù)所要求有以下四個(gè)程序：

第一個(gè)程序，首先是銷售部和出口部針對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)，提出報(bào)告，闡明壞賬損失的原因和事實(shí)，初步提出壞賬核銷金額及對(duì)有關(guān)人員的處理意見。其次是由供應(yīng)部針對(duì)預(yù)付款項(xiàng)，提出報(bào)告，說明預(yù)付款項(xiàng)產(chǎn)生壞賬損失的原因。最后是由后勤部對(duì)其他應(yīng)收款項(xiàng)，提出報(bào)告，說明其產(chǎn)生損失的原因和事實(shí)。

第二個(gè)程序，財(cái)務(wù)部對(duì)銷售部和出口部、供應(yīng)部、后勤部提出的損失報(bào)告進(jìn)行核對(duì)。確認(rèn)其款項(xiàng)的真實(shí)性。經(jīng)財(cái)務(wù)部審核后的報(bào)告，再報(bào)公司領(lǐng)導(dǎo)審批，提供相關(guān)信息，讓公司領(lǐng)導(dǎo)決策。公司審計(jì)部出具各款項(xiàng)提出過的審計(jì)意見證明；法務(wù)部判斷了訴訟價(jià)值；財(cái)務(wù)部門匯總其與公司的其他經(jīng)濟(jì)往來事項(xiàng)。

第三個(gè)程序，按照公司內(nèi)部管理制度提交經(jīng)理辦公會(huì)、董事會(huì)進(jìn)行審定。

第四個(gè)程序，財(cái)務(wù)部依據(jù)各相關(guān)意見做出賬務(wù)處理，登記“壞賬核銷備查簿”。

二、遞延所得稅資產(chǎn)和壞賬準(zhǔn)備采用賬齡分析法，對(duì)賬務(wù)處理進(jìn)行解析

（一）甲公司有關(guān)涉稅往來業(yè)務(wù)如下：

1.2001年12月31日，應(yīng)收賬款余款87 571元，甲公司由于沒有計(jì)提過壞賬準(zhǔn)備，所以沒有期初余額，只計(jì)提當(dāng)年壞賬準(zhǔn)備28 181萬元。

借：信用減值損失

——應(yīng)收賬款28 181

貸：壞賬準(zhǔn)備28 181

2.2001年12月31日，應(yīng)收票據(jù)（商業(yè)承兌匯票）余額3461萬元，甲公司由于從來沒有計(jì)提過壞賬準(zhǔn)備，所以不存在期初余額，只有2001年當(dāng)年計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備173萬元。

借：信用減值損失

——應(yīng)收票據(jù) 173

貸：壞賬準(zhǔn)備 173

3.2001年12月31日，預(yù)付賬款余額20 461萬元，甲公司由于從來沒有計(jì)提過壞賬準(zhǔn)備，所以不存在期初余額的問題，只有2001年當(dāng)年計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備4486萬元。

借：信用減值損失

——預(yù)付賬款4486

貸：壞賬準(zhǔn)備 4486

4.2001年12月31日，其他應(yīng)收款余額14 284萬元，甲公司由于從來沒有計(jì)提過壞賬準(zhǔn)備，所以不存在期初余額的問題，只有2001年當(dāng)年計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備4414萬元。

借：信用減值損失——其他應(yīng)收款 4414

貸：壞賬準(zhǔn)備 4414

5.甲公司適用25%的企業(yè)所得稅稅率，2001年稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)是164 192萬元。企業(yè)所得稅法規(guī)定，各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除。

（二）香港A會(huì)計(jì)師事務(wù)所要求分別計(jì)算應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款的壞賬準(zhǔn)備和遞延所得稅資產(chǎn)。

第一步，計(jì)算可抵扣暫時(shí)性差異。

1.甲公司2001年末資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收賬款項(xiàng)目中的填報(bào)的金額是59 390萬元（應(yīng)收賬款明細(xì)賬中的借方余額加上預(yù)收賬款明細(xì)中的借方余額）。

甲公司2001年末應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)是87 571萬元。

應(yīng)收賬款賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異28 181萬元。

會(huì)計(jì)處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 7 045.25

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 7 045.25

2.甲公司2001年末資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收票據(jù)項(xiàng)目中的填報(bào)的金額是3288萬元（應(yīng)收票據(jù)中商業(yè)承兌匯票）。

甲公司2001年末應(yīng)收票據(jù)的計(jì)稅基礎(chǔ)是3461萬元。

應(yīng)收票據(jù)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異173萬元。

會(huì)計(jì)處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 43.25

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 43.25

3.甲公司2001年末，預(yù)付賬款賬面價(jià)值

=20 461-4486=15 975（萬元）

甲公司2001年末預(yù)付賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)是20461萬元。

預(yù)付賬款賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異4486萬元。

會(huì)計(jì)處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 1 121.50

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 1121.50

4.甲公司2001年12月31日，其他應(yīng)收款賬面價(jià)值=9870（萬元）

甲公司2001年末其他應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)是14 284萬元。

其他應(yīng)收款賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異4414萬元。

會(huì)計(jì)處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 1 103.50

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 1 103.50

分析甲公司在此次上市審計(jì)中應(yīng)收賬款賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異28 181萬元、應(yīng)收票據(jù)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異是173萬元、預(yù)付賬款賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異是4486萬元、其他應(yīng)收款賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異是4414萬元的主要原因，表面上是稅法與會(huì)計(jì)的差異，其實(shí)質(zhì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅所產(chǎn)生的差異。甲公司根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備 =28 181+173+4486+4414=37 254（萬元），在甲公司的企業(yè)所得稅計(jì)算中不允許稅前扣除。

第二步，計(jì)算2021年壞賬準(zhǔn)備的本期發(fā)生額。

分析2001年末，甲公司遞延所得稅資產(chǎn)帳戶發(fā)生額是37 254，壞賬準(zhǔn)備的余額是9 313.50（萬元）。

第三步，計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)

2001年甲公司遞延所得稅資產(chǎn)賬戶的余額是9 313.50（萬元）

借：遞延所得稅資產(chǎn) 9 313.50

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 9 313.50

分析：本次香港A會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行的審計(jì)，甲公司計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備是屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)的原因，由于會(huì)計(jì)人員不知道壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍是應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款等應(yīng)收款項(xiàng)，所以沒有計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

三、核銷壞賬：按程序進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

香港A會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)甲公司的審計(jì)核銷的壞賬損失，首先，在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備階段中，嚴(yán)格執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，對(duì)這幾年的發(fā)生的應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款的期末余額，采用“賬齡分析法”確定信用損失。

其次，對(duì)甲公司計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求在報(bào)表中予以列示。對(duì)甲公司資產(chǎn)負(fù)債表的往來款項(xiàng)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求在報(bào)表中予以列示。

四、稅前列支：需要滿足必要條件

壞賬準(zhǔn)備是企業(yè)對(duì)預(yù)計(jì)可能無法收回的應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、長(zhǎng)期應(yīng)收款等應(yīng)收預(yù)付款項(xiàng)所提取的壞賬準(zhǔn)備金。

甲公司此次壞賬損失的計(jì)提，允許在企業(yè)所得稅前列支，因?yàn)榧坠臼前凑掌髽I(yè)所得稅法及相關(guān)政策的規(guī)定來滿足一定的條件而進(jìn)行計(jì)提的。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕57號(hào)）第四條規(guī)定，除貸款類債權(quán)外的應(yīng)收、預(yù)付賬款，符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認(rèn)的無法收回的應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)，可以作為壞賬損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除：（一）債務(wù)人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照，其清算財(cái)產(chǎn)不足清償?shù)?；（二）債?wù)人死亡或者依法被宣告失蹤、死亡，其財(cái)產(chǎn)或者遺產(chǎn)不足清償?shù)模唬ㄈ﹤鶆?wù)人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據(jù)證明已無力清償債務(wù)的；（四）與債務(wù)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議或法院批準(zhǔn)破產(chǎn)重整計(jì)劃后無法追償?shù)?；（五）因自然?zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)等不可抗力導(dǎo)致無法收回的。

五、甲公司計(jì)提壞賬準(zhǔn)備應(yīng)注意以下幾個(gè)問題

（一）根據(jù)財(cái)政部的規(guī)定采用備抵法核算壞賬損失

甲公司在計(jì)提應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備前，列出了計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的往來賬項(xiàng)目錄并具體注明計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍，提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照管理權(quán)限都經(jīng)過董事會(huì)批準(zhǔn)，依遵循法律、行政法規(guī)的規(guī)定報(bào)送各有關(guān)方面?zhèn)淞税?，同時(shí)也置于公司所在地以供投資者查閱。

（二）壞賬損失的核算方法采用備抵法

甲公對(duì)應(yīng)收票據(jù)（商業(yè)承兌匯票）、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款利用賬齡分析法計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，采取未來適用法而不采用追溯調(diào)整法進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

（三）關(guān)注賬齡的合規(guī)性

甲公司準(zhǔn)確界定往來款項(xiàng)的賬齡，同時(shí)也充分關(guān)注往來款項(xiàng)賬齡披露的合規(guī)性、合理性和邏輯性。因?yàn)橘~齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)應(yīng)收款項(xiàng)賬齡界定對(duì)甲公司上市直接影響企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

（四）稅會(huì)差異需進(jìn)行納稅調(diào)整

在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，對(duì)期末應(yīng)收票據(jù)（商業(yè)承兌匯票）、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款利用賬齡分析法計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備按照賬齡段進(jìn)行劃分、對(duì)應(yīng)收票據(jù)（商業(yè)承兌匯票）、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款的利用賬齡分析法計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備和賬面余額之間的對(duì)應(yīng)比例關(guān)系，與會(huì)計(jì)報(bào)表附注會(huì)計(jì)政策會(huì)計(jì)估計(jì)部分中所表述應(yīng)收款項(xiàng)賬齡段的劃分標(biāo)準(zhǔn)以及各個(gè)賬齡段應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬計(jì)提比例，都是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)相分離的原則，對(duì)出現(xiàn)的甲公司計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)規(guī)定與稅法規(guī)定不一致地方，在繳納企業(yè)所得稅時(shí)都必須按照稅法規(guī)定調(diào)整計(jì)算應(yīng)納稅所得額。因?yàn)樗枚惙ㄔ趬馁~準(zhǔn)備的計(jì)提范圍、計(jì)提方法、壞賬估計(jì)的比例等方面都作了比企業(yè)會(huì)計(jì)制度更為嚴(yán)格的限制性規(guī)定。

六、結(jié)論

甲公司的上市審計(jì)歷經(jīng)香港A會(huì)計(jì)師事務(wù)所一個(gè)月的嚴(yán)格審計(jì)，最后的結(jié)果是僅僅計(jì)提信用減值損失就是37 254（萬元），而甲公司從成立以來累計(jì)未分配是41 048（萬元），其審計(jì)后的未分配利潤(rùn)是=41 048-37 254=3794（萬元），甲公司董事會(huì)認(rèn)為是未分配利潤(rùn)太少，放棄了在香港上市，而這個(gè)慘痛教訓(xùn)原因就是甲公司沒有計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

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責(zé)編：吳迪