新收入準則下BOT項目會計核算

黃超

【摘要】BOT項目是私營企業(yè)參與基礎設施建設，向社會提供服務的一種合作共贏的模式，政府部門通過這種私人投資的方式不僅可以減少其直接投資、公共借款，進而減輕財政負擔，一定程度上還可以避免經營風險等政府投資帶來的潛在風險。在實踐中，BOT項目會涉及涵蓋項目資產列報等收入的確認和計量問題，在一定程度上會帶來某些方面的會計問題。2017年《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）開始實施，BOT項目中的收入確認與計量發(fā)生了諸多變化，文章以新收入準則為切入點，著重分析其修訂對BOT項目建設中會計核算帶來諸如識別客戶合同與單項履約義務；強調BOT合同交易價格；在每一項履約義務履行時確認收入；將交易價格分攤至各單項履約義務等影響，并提出了相關建議。

【關鍵詞】BOT項目；新收入準則；會計核算；應對措施

【中圖分類號】F233

隨著市場經濟的快速發(fā)展，新技術、新產業(yè)層出不窮，新型商業(yè)模式不斷涌現，企業(yè)經營范圍不斷擴張，盈利模式更加多元化，使企業(yè)經濟交易事項更加復雜化，導致傳統(tǒng)會計準則不能給企業(yè)運營提供準確指導，新會計準則會更加有效的解決BOT項目運轉過程中的會計問題，保證項目的正常運轉。

一、收入準則相關概述

（一）新收入準則修訂的主要內容

1.收入確認模型

在某些情形下，現行的收入和建造準則區(qū)分不夠明確，不能為企業(yè)經濟事項的交易提供正確的收入確認方法，對企業(yè)財務管理及經營管理帶來較大的潛在風險。新收入準則下，與客戶之間發(fā)生的收入均由統(tǒng)一的收入模型確認，且為不同時點收入的確認提供具體指導，會計信息的可比性得到很大提升。

2.收入確認時點判斷標準

現行的收入準則將勞務收入和銷售商品收入進行區(qū)分，且收入確認時點為商品所有權主要風險和報酬轉移給客戶時，新收入準則不再區(qū)分勞務、商品，收入確認時點為客戶獲取服務或商品的控制權，提升收入確認過程的科學性。

3.多重交易會計處理

關于多重交易的會計處理，現行收入準則提供的指導有限，難以滿足會計實務的需要，新收入準則為其提供的指引更為明確，在多重交易開始日對其所涵蓋的所有單項履約義務進行識別與評估，并進行交易價格分攤及相應收入的確認，多重交易收入確認問題得以解決。

4.某些特定交易（或事項）的收入確認和計量

新收入準則明確規(guī)定了凈額及總額確認收入的區(qū)分、售后回購、附有質量保證條款的銷售等特定交易或事項，為會計實操提供更精準的指導[ 1 ]。

（二）收入準則修訂的背景

1.收入確認與計量在實操中存在諸多問題

2006年2月，財政部正式頒布了收入準則，它對資產使用權讓渡、無形服務的提供及有形商品的銷售等不同途徑獲得的收入，如何展開準確的計量、精準的確認、規(guī)范和如何即恰當又精準的對相關財務信息進行披露，提供了詳細的標準以及清晰的規(guī)范。然而，隨著社會主義市場經濟的快速發(fā)展，新興技術及產業(yè)層出不窮，企業(yè)經營管理范圍不斷擴大，日常經營中企業(yè)的交易事項也越來越復雜化、多樣化，實踐中收入確認、計量面臨新一輪的挑戰(zhàn)，為了解決當下收入準則中面臨的困難，現行收入準則需要進一步革新。

2.為了與國際財務報告準則趨同

伴隨國際經濟全球化和一體化進程的不斷加速，我國社會主義市場經濟也在不斷加快與外國合作的步伐，我國國際經濟與貿易取得進一步發(fā)展，諸多企業(yè)不但經營范圍日趨多元化，也開始跨行業(yè)、跨地區(qū)、跨國家，在此背景下，為了進一步保證財務信息的可比性、可靠性及真實性，提高財務信息的質量，規(guī)范收入確認、計量、信息披露等環(huán)節(jié)，我國現行會計準則逐步與國際財務報告準則接軌是不可阻擋的發(fā)展趨勢。2014年5月，國際財務報告準則進一步強調了會計主體確認收入方法，改革了收入確認模型，我國當時執(zhí)行的企業(yè)會計準則顯然不能與當下經濟發(fā)展需要相匹配，為了使我國現行會計準則與國際接軌，與發(fā)展需要接軌，2017年新收入準則應運而生。

（三）收入準則修訂的意義

1.有利于企業(yè)管理水平的提升

新收入準則下，以客戶對商品或服務的獲取作為收入確認的衡量標準，企業(yè)與客戶之間的交易建立在受法律保護的合同基礎上，在此基礎上產生各種財務數據資料，為保證財務數據的真實性、合法性、合規(guī)性，企業(yè)不斷提升合同管理意識，促使合同規(guī)范化管理。另外，在新收入準則及現代市場經濟對業(yè)財融合的要求下，企業(yè)需要將戰(zhàn)略發(fā)展目標作為指導，整合各部門目標，進一步將財務工作前置，實現財務與業(yè)務的結合，加強兩者交流，提升企業(yè)凝聚力，逐步提升企業(yè)管理水平。

2.有利于企業(yè)財務數據品質的提升

新收入準則下，收入確認時點變更為客戶對服務或商品的實際控制權的獲取，對多重交易及某些特定交易（或事項）的會計處理提供的指引更為明確，與此同時企業(yè)對向外披露的財務數據信息等的把控更加嚴格，不僅提升企業(yè)收入確認標準等財務工作的科學性、合理性，也進一步提升了企業(yè)財務數據的真實性、公開性、透明性，進而為企業(yè)經營管理者進行決策提供更為詳實可靠的數據，助力企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現[2]。

二、BOT項目相關概述

（一）BOT項目的含義

Build-Operate-Transfer（簡稱為BOT）即建設——經營——轉讓，這種投資方式具有社會效益、節(jié)省投資、業(yè)主體驗、便于管理的特點，且對這類基礎設施的建設，政府具有特許期滿、調控權及監(jiān)督權，私人企業(yè)完成項目將其有償或無償的移交給政府部門[3]。

（二）BOT項目的法律特點

BOT投資方式，和其他投資方式相比較而言，其法律特點如下：

1.在權利轉移的維度來看：私營企業(yè)通常通過專營權的獲得，獲取基礎設施的經營管理及建設權，并用在其中賺取的受益進行還款，在特許權屆滿時，私人企業(yè)將項目轉移給政府。

2.在責任范圍的維度來看：政府與中標私人企業(yè)簽訂相關合同，并據此把公共基礎設施的設計、籌資、建設、運營及維護責任移交給私人企業(yè)。

3.在項目的資金的維度來看，BOT項目融資主要由國內外投資者以貸款、融資的方式解決，政府可提供適量貸款、共同投資或參股，但不對資金進行擔保。

4.在參與主體的維度來看：作為項目的主體，政府與私人企業(yè)以簽訂協議的方式建立合作關系，私人企業(yè)則通過貸款、經營及建筑合同分別與金融機構、承包商、建筑商等達成有關合作意向。

三、收入準則修訂對BOT項目會計核算的影響

（一）識別客戶合同與單項履約義務

首先，BOT項目建立在政府和私人企業(yè)簽訂的合同基礎上，合同不僅涵蓋了公共基礎項目的相關信息，還對雙方的權利及義務進行了明確規(guī)定，并且在新收入準則下需要對收入確認標準、模型進行統(tǒng)一，對未來現金流的分布進行明確，并對潛在的風險進行預測，及時解決所存在問題，保證投資符合新收入準則要求。其次，BOT項目由建設和運營兩部分內容組成，在項目建設過程中兩項內容屬于兩個不同階段，兩者義務相互獨立，但在空間、時間上不相沖突，但在履約對象及內容層面上兩者關聯性不大，故應按照兩個不同的單項義務履約，分別確定成本和收入。

（二）強調BOT合同交易價格

首先，BOT合同中的交易價格即客戶在獲得商品的轉讓權時，企業(yè)預期并且有權利收回的對價金額，合同雙方在所簽訂合同中約定交易價格時，企業(yè)應該將非現金對價、重大融資、應付客戶對價及可變對價等影響因素周全考慮在內。其次，項目公司每一項工作必須嚴格以所簽訂的合同為前提開展，固定售價需要依據單項履約義務確定，并對交易價格進行分攤，對于因為單獨售價，不能對交易價格作出判斷的部分，需要綜合考慮外部市場狀況及同一類別項目等對單獨售價進行合理的估計。另外，關于涉及重大融資情況的合同，修訂后的收入準則進行了更為明確的說明，政府付費及可行性缺口補助的情況下，前期項目運營方建造資產的投資成本一般由授予方在運營階段支付，所以以單項履約義務的完成為時點進行交易價格的確認，并由運營方參照合同中規(guī)定的政府付款額依據實際利率分攤。在合同中，項目公司可以參照市場情況和項目實際情況，通過各種方法進行評估，但重大融資利息是導致大多數差異的原因，而此利息產生了另一個單獨履約義務，部分合同價款依據相關利率法計算、攤銷。

（三）在履行每一項履約義務時確認收入

項目公司收入確認時點為客戶對商品實際控制權的獲取，實踐中，商品控制權的轉移既可能在履行合同義務過程中發(fā)生，也可能在合同義務履行完畢時發(fā)生，商品控制權的轉移可能發(fā)生在某一個時間段，也可能發(fā)生在某一個時間點。項目方應當依據項目實際狀況對履約義務是滿足在某一時間點內還是滿足在某一時間段內履行的條件進行精準判斷，對于在合同履行過程中完成的義務，需要根據項目實際完成情況，掌控履約進度，對于在合同義務履行完畢時發(fā)生轉移的，需要加強對項目進展情況進行動態(tài)追蹤和監(jiān)督，以便更加準確的對轉移時點做出判斷。

（四）將交易價格分攤至各單項履約義務

項目合同中每一項履約義務都對應一個所承諾商品的單獨售價，在履行合同之初就需要將合同金額按照其相對比例，把商品的交易價格攤銷到每一項履約義務，對于不能直觀的進行分攤的單獨售價，企業(yè)可以盡可能的充分考慮正確獲得其相關信息的途徑，例如通過余值法、成本加成法、市場調整法等對其單獨售價進行合理估計。關于BOT合同，可以利用多種方法對單獨售價進行估計，然后依據市場情況和項目實際需要選取其中一種方法獲取的結果，也可以將多種方法獲取的結果進行加權計算出單獨售價[4]。

四、收入準則修訂BOT項目會計核算應對措施

（一）進一步加強合同的管理

新收入準則進一步明確每一項經濟活動都需要以合法、合規(guī)的合同為基礎，進一步加強合同的管理質量有利于為項目后續(xù)建設的順利開展提供強有力的保障。但關于BOT項目，為了使新收入準則與BOT項目的契合度最大化，合同的簽訂及后續(xù)管理需要每一個部門的積極參與，使協同效果最大化。首先，在簽訂項目合同中，必須對雙方的權利、義務進行明確說明，嚴格審核客戶的信貸問題，做好征信等信用調查，在源頭上對風險嚴格把控。其次，合同還需要將雙方的違約情況考慮在內，并對違約者需要承擔的相關責任進行明確規(guī)定。另外，為防止一些突發(fā)事件導致項目合同的變更，項目公司的法務部門必須對整個項目期間的合同嚴格管理，進行實時追蹤、監(jiān)督。另外，在新收入準則下，收入確認時點主要由項目實際完工進度決定，所以項目部需及時與相關建設部門進行溝通，依據項目實際完成率作為收入確認標準，并進行項目成本的評估和確定。

（二）進一步加強BOT項目成本管理

首先，在BOT項目建設過程中，項目負責人必須進一步加強與財務部門的溝通，將項目建設的協調工作、成本對接工作及項目成本分配工作做好，進一步保證資金計劃的實用性、合理性、科學性，確保其滿足項目建設進度的需要及BOT項目計量的準確性，并對項目建設進度進行及時的更新、總結。其次，為提升項目建設質量，項目公司還需要加強對BOT項目已完工建設在總項目的中的比例，對建設中每個階段所需要的時間及資金資源進行優(yōu)化配置。

（三）進一步提升財務人員的素養(yǎng)

新收入準則不再嚴格區(qū)分勞務、商品的概念，對財務人員的職業(yè)素養(yǎng)等問題越來越重視，他們不僅要掌握收入準則規(guī)定的每一項明確要求，還需要用自己掌握的專業(yè)知識分析和判斷收入確認時點和方法，為了將財務工作與項目建設結合起來，實現業(yè)財融合，財務工作者還需要學習掌握公司開展的包含成本控制要點、計量方法等經濟業(yè)務，參照新收入準則，結合項目實際情況，對收入條件進行確定，準確計量履約進程。綜上所述，新收入準則對BOT項目財務工作人員綜合素養(yǎng)的要求提升到一個新的高度，為了確保BOT項目的順利實施，需要為項目提供一支懂業(yè)務、懂財務、懂技術、會管理的復合型人才隊伍。一是加強內部現有的財務人員的培養(yǎng)，一方面在內部選拔優(yōu)秀的培訓師或根據項目實際需要外部聘請專業(yè)的培訓師，定期對其進行培訓，具有針對性的逐步提升內部財務人員的專業(yè)技能及綜合素養(yǎng)，或定期選拔財務核心骨干人員深入一線業(yè)務中，加強對業(yè)務活動、項目運作的了解，使財務人員的實操能力得到進一步提升；二是根據企業(yè)戰(zhàn)略目標及項目開展需求，制定一套人才管理體系，確立人才類型及需要標準，在招聘中嚴格據此招聘財務人員，通過內部培訓及外部招聘的方式不斷為企業(yè)造血、輸入新鮮的血液，建立一支專業(yè)化、年輕化的復合型財務隊伍，助力BOT項目的順利推進。

（四）進一步強調BOT項目信息列報和披露

關于信息披露，新收入準則作出更加嚴格的要求，它進一步明確說明若項目方履行的約定沒有在客戶支付范圍內，超出項目合同的范圍，資產負債表則需要將現有合同作為其數據依據。若項目方沒有合規(guī)、合法地履行完合同約定的義務，客戶項目需求沒有得以滿足，那么關于未完成的部分合同約定的義務則由公司承擔，對于客戶而言，會因此支付了超過項目價值的款項，與之不匹配，這種情況需要在資產負債表中標明負債的相關情況。為了項目建設合法性及項目資金合法合規(guī)性得以保證，充分發(fā)揮第三方的監(jiān)督作用，使客戶及項目方的利益均得以保障，使財務風險降至最低[5]。

五、結束語

綜上所述，對比舊收入準則發(fā)現，新收入準則統(tǒng)一了收入確認模型，為企業(yè)收入確認提供了新的思路，更加詳細的指導項目公司對重大融資進行會計核算，雖對BOT項目的會計核算帶來某種程度上的影響，但是也給此項目中的會計核算提供了新的指導。由于新收入準則推行時間有限，有待于在項目的探索和實踐中進一步完善，故在項目落地實施過程中存在一些問題，影響項目中的會計核算，所以，為了公司的健康可持續(xù)發(fā)展，企業(yè)要準確的解讀、應用新收入準則。

主要參考文獻：

[1]吳靜.新收入準則下污水處理行業(yè)BOT項目的會計處理[J].國際商務財會，2018，357（09）：44-46.

[2]關明月.高速公路公司BOT項目會計核算方法探討[J].時代金融，2019，742（24）：151-152.

[3]岳賢峰.修訂后的收入準則對PPP項目收入核算的影響分析[J].當代會計，2019（16）.

[4]企業(yè)會計準則編審委員會：《企業(yè)會計準則詳解與實務》[M]，人民郵電出版社，2018.

[5]吉富星.PPP項目會計核算難點分析與處理建議[J].中國注冊會計師，2018（5）.

責編：吳迪