跨國公司關(guān)鍵審計事項問題探析
——以東方航空為例

袁豪文

（洛陽理工學(xué)院會計學(xué)院）

一、引言

（一）跨國公司發(fā)展的宏觀經(jīng)濟(jì)背景及審計困境

自2013 年習(xí)近平總書記提出“新絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶”和“21 世紀(jì)海上絲綢之路”合作建設(shè)倡議，十年來，“一帶一路”建設(shè)通過開辟陸路國際貿(mào)易和投資，建立了海陸貫通的新型國際生產(chǎn)分工和貿(mào)易模式，形成了互聯(lián)互通的國際化大流通格局，推動中國企業(yè)跨國發(fā)展，加大對外直接投資，真正實現(xiàn)“走出去”。2023 年10 月，習(xí)總書記在第三屆“一帶一路”高峰論壇提出中國企業(yè)跨國發(fā)展應(yīng)從“大寫意”向“工筆畫”的高質(zhì)量發(fā)展轉(zhuǎn)變。

隨著跨國公司擴(kuò)張步伐的加快，兩權(quán)分離下的代理成本不斷攀升，為監(jiān)督經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，了解企業(yè)的真實財務(wù)狀況，內(nèi)控體系下的內(nèi)部審計建設(shè)和獨立第三方的外部審計質(zhì)量，對跨國企業(yè)的未來發(fā)展尤為重要。受投資國與東道國宏觀經(jīng)濟(jì)、稅收政策、審計政策、語言文化等多種因素的影響，跨國公司發(fā)展越迅猛，審計工作難度越大。

（二）關(guān)鍵審計事項準(zhǔn)則的提出

標(biāo)準(zhǔn)化、程序化的審計報告一方面統(tǒng)一了審計報告意見類型及判斷標(biāo)準(zhǔn)，使審計意見能夠反映財務(wù)報表的公允性與可靠性，增加投資者將不同行業(yè)、企業(yè)之間的可比性。另一方面，太過范式的表述逐漸將審計報告符號化，未展現(xiàn)注冊會計師實施審計程序，造成審計報告反映信息少，這與審計報告設(shè)立的初衷背道而馳。

為豐富審計報告內(nèi)容，向報告使用人傳遞更多企業(yè)信息，2015 年，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會發(fā)布了一條新的審計準(zhǔn)則——《ISA701-關(guān)鍵審計事項》，準(zhǔn)則對“關(guān)鍵審計事項”進(jìn)行初次界定，即“注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項，而且必須從與治理層溝通過的事項中選取”。這一準(zhǔn)則很大程度上打破了審計報告的“刻板形象”，有利于提高審計報告的質(zhì)量。我國緊跟國際步伐，在審計報告中制定了溝通關(guān)鍵審計事項的新審計準(zhǔn)則，截至2018 年，該準(zhǔn)則已在所有上市公司中推行。

對于信息在投資過程中是否具有價值，在學(xué)術(shù)討論中存在較大爭議。本文基于有效市場假說和信息不對稱理論認(rèn)為，關(guān)鍵審計事項在審計報告承擔(dān)“傳話筒”功能時發(fā)揮較為重要的作用。關(guān)鍵審計事項能夠通過傳遞利好或更為真實企業(yè)信號，有效避免由于信息不對稱造成的“劣幣驅(qū)逐良幣”的格雷欣現(xiàn)象。

二、跨國公司關(guān)鍵審計事項披露情況

準(zhǔn)則并未對注冊會計師應(yīng)確定關(guān)鍵審計事項數(shù)量有明確規(guī)定，確定關(guān)鍵審計事項是較為重要的職業(yè)判斷問題，應(yīng)根據(jù)被審計單位規(guī)模、復(fù)雜程度、業(yè)務(wù)、經(jīng)營環(huán)境決定。一般情況下，一份審計報告通常包括2 ～4 個關(guān)鍵審計事項。關(guān)鍵審計事項具有行業(yè)共性特征，表1 是A+H 股上市公司行業(yè)分類下，披露數(shù)量為前三名的關(guān)鍵審計事項，其中，“收入確認(rèn)”“合并相關(guān)”“應(yīng)收賬款相關(guān)”“資產(chǎn)減值”較為突出?，F(xiàn)有研究觀點認(rèn)為跨國公司關(guān)鍵審計事項的披露質(zhì)量還有較大的進(jìn)步空間。

表1 各行業(yè) A+H 股上市公司重點關(guān)注的前三名關(guān)鍵審計事項

三、東方航空關(guān)鍵審計事項披露分析

為準(zhǔn)確進(jìn)行跨國公司關(guān)鍵審計事項披露的研究，選用東方航空公司為研究對象。一方面，東方航空披露的“收入確認(rèn)”“商譽(yù)減值”關(guān)鍵審計事項是跨國公司較為突出的關(guān)鍵審計事項，具有較強(qiáng)的代表性。另一方面，從行業(yè)特征上來講，航空運輸行業(yè)相對金融行業(yè)、傳統(tǒng)制造業(yè)，業(yè)務(wù)種類較為單一，主營業(yè)務(wù)構(gòu)成較為集中，降低其他無關(guān)因素對關(guān)鍵審計事項含金量的影響。

（一）東方航空基本情況

東方航空公司最早成立于1988 年，1994 年進(jìn)行股份制改革，成立中國東方航空集團(tuán)，集團(tuán)獨家發(fā)起設(shè)立中國東方航空股份有限公司（以下簡稱“東方航空”），1997 年東方航空在紐約、香港和上海上市。中國東方航空集團(tuán)有限公司由國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會100%控股（圖1），東方航空是中國東方航空集團(tuán)的子公司，股權(quán)較為集中，股權(quán)結(jié)構(gòu)比較簡單（表2）。

圖1 東航集團(tuán)企業(yè)架構(gòu)

表2 東方航空股東持股比重

東方航空主要涉及交通運輸、倉儲和郵政業(yè)，涉及業(yè)務(wù)包括以下五塊：航空客、貨、郵、行李運輸業(yè)務(wù)及延伸服務(wù)；通用航空業(yè)務(wù)；航空器維修；航空設(shè)備制造與維修；國內(nèi)外航空公司的代理業(yè)務(wù)等。根據(jù)東方航空2018—2022 近五年財報可以看出（圖2），東方航空2018—2019 年營業(yè)收入有所增長，但從2020 年起出現(xiàn)大幅下滑，2021 年營業(yè)收入較2020 年稍有回升，仍不能解決巨額虧損的問題。2018—2019 年凈利潤有所增長，從2020年起，公司進(jìn)入巨額虧損狀態(tài)且虧損逐年加大。全球經(jīng)濟(jì)受新冠疫情影響，持續(xù)反復(fù)的疫情給民航業(yè)帶來持續(xù)性客流量減少，加上國際貿(mào)易形勢變化的惡劣局勢影響，公司的營業(yè)燃油成本上升，2022年3.21 東航客機(jī)失事事故，民眾降低出行信心，均是造成巨額虧損的原因。

圖2 2018—2022 年東方航空營業(yè)收入、利潤情況

（二）東方航空關(guān)鍵審計事項披露及同行業(yè)對比

整理東方航空2018—2022 年審計報告中關(guān)鍵審計事項（表3），其中，“經(jīng)營租賃飛機(jī)大修準(zhǔn)備計提”指根據(jù)飛機(jī)經(jīng)營租賃合同要求，企業(yè)租賃期間定期開展維修，支出的維修成本；“常旅客計劃下未兌換積分合同負(fù)債相關(guān)的會計估計”指按會員累計的里程基于積分獎勵，對積分獎勵的實際兌換的收入確認(rèn)問題；“商譽(yù)減值測試”每年執(zhí)行一次，是對商譽(yù)資產(chǎn)組未來流量現(xiàn)值的預(yù)計；“遞延所得稅資產(chǎn)”是當(dāng)企業(yè)發(fā)生虧損，由于暫時性差異，未來可結(jié)轉(zhuǎn)抵扣企業(yè)所得稅的資產(chǎn)。

表3 2018—2022 年東方航空關(guān)鍵審計事項的披露情況

為客觀判斷東方航空關(guān)鍵審計事項的披露程度，選用同屬于A+H 股上市公司的南方航空（表4）和中國國航（表5）進(jìn)行橫向行業(yè)對比。

表4 2018—2022 年南方航空關(guān)鍵審計事項披露情況

表5 2018—2022 年中國國航關(guān)鍵審計事項披露情況

可以得出以下兩個結(jié)論：

1.部分關(guān)鍵審計事項行業(yè)相似度高，東方航空披露相對比較詳細(xì)

三家企業(yè)披露的關(guān)鍵事項名稱雖然存在稍許差異，但披露主要圍繞“收入確認(rèn)”“飛機(jī)或發(fā)動機(jī)的退租檢修準(zhǔn)備”兩個業(yè)務(wù)模塊進(jìn)行，關(guān)鍵審計事項行業(yè)相似度較高。

仔細(xì)對比三家公司關(guān)于“經(jīng)營租賃飛機(jī)大修準(zhǔn)備計提”披露出的具體內(nèi)容，對該事項的描述幾乎完全一致，只存在些許文字表述上的不同，且披露原因并無太大區(qū)別，均認(rèn)為該事項成本涉及大修時間間隔、預(yù)計的飛行狀態(tài)等多項內(nèi)容的評估，涉及管理層的重大判斷和會計估計為由進(jìn)行披露。

三家公司在“收入確認(rèn)”的表述分別為：“常旅客計劃下未兌換積分合同負(fù)債相關(guān)的會計估計”“常旅客獎勵計劃”“評估飛行授予的獎勵里程單獨售價”，實際上均是因航空業(yè)對于常旅客制定的獎勵政策，涉及會計核算“遞延收益”的判斷和估計不同，對公司收入確認(rèn)有較大影響，予以披露。

在2020—2023 年三家航空公司均處在連年虧損的狀況下，只有東方航空連續(xù)兩年對“遞延所得稅的確認(rèn)”予以披露。

2.關(guān)鍵審計事項披露信息受注冊會計師影響大

三家公司就“關(guān)鍵審計事項”自身進(jìn)行5 年縱向?qū)Ρ?，從事項?yīng)對和分析角度，同一事項，公司每年披露具體內(nèi)容及原因分析變化差別較小，表述基本相同，披露質(zhì)量一般。從披露事項類型角度，南方航空、中國國航連續(xù)5 年事項類型基本一致，尤其是中國國航，并未因經(jīng)營結(jié)果的優(yōu)劣改變關(guān)鍵審計事項的披露類型，關(guān)鍵審計事項的個性化最差。

從關(guān)鍵審計事項的披露要素角度，只有南方航空對關(guān)鍵審計事項進(jìn)行匯總，其他兩家并未進(jìn)行匯總；三家公司均沒有披露審計應(yīng)對的結(jié)果，但同為航空業(yè)的海航控股審計應(yīng)對結(jié)果披露較為詳細(xì)；從對關(guān)鍵審計事項描述的細(xì)致程度，東方航空較為簡略，南方航空較為具體。

分析原因，除了受被審計單位披露意愿、注冊會計師專業(yè)判斷影響，會計師事務(wù)所在關(guān)鍵審計事項的工作風(fēng)格也會產(chǎn)生較大影響，相同關(guān)鍵審計事項披露，“四大”會計師事務(wù)所與本土?xí)媽崉?wù)各有特色，“四大”會計師事務(wù)所更注重表現(xiàn)披露審計程序，本土事務(wù)所更傾向引入專業(yè)的會計判斷條件，表明該事項披露的必要性。

四、提升跨國公司關(guān)鍵審計事項質(zhì)量的對策

（一）提高注冊會計師專業(yè)能力和溝通能力，把好關(guān)鍵審計事項確認(rèn)第一關(guān)

與傳統(tǒng)審計報告相比，關(guān)鍵審計事項的披露本質(zhì)上降低信息不對稱性，是提高審計報告質(zhì)量的有效途徑。對被審計單位而言，在主觀上存在出于自身利益考慮，不愿意披露更多企業(yè)利空信息。因此關(guān)鍵審計事項的質(zhì)量與注冊會計師前期與管理層的溝通質(zhì)量高度相關(guān)。美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）發(fā)布的準(zhǔn)則認(rèn)為關(guān)鍵審計事項需要從“特別具有挑戰(zhàn)性，主觀性或者復(fù)雜性的注冊會計師判斷”的事項中選取。對于跨國公司而言，審計范圍廣、業(yè)務(wù)更為復(fù)雜，注冊會計師應(yīng)當(dāng)更加嚴(yán)謹(jǐn)，降低信息傳遞帶來的信息偏差。

跨國公司審計過程中首席注冊會計師需委托第二注冊會計師負(fù)責(zé)對跨國公司海外公司或部門進(jìn)行工作，面對復(fù)雜的關(guān)鍵項目審計更需專家工作成果助力，受東道國的語言文化、法律制度及會計準(zhǔn)則與習(xí)慣的限制，繁重的審計工作量、多樣性的審計程序，繁瑣的審計流程需要注冊會計師及審計團(tuán)隊具備較高的專業(yè)技能。因此，具有跨國公司審計專長，更善于溝通的團(tuán)隊是提高關(guān)鍵審計事項信息含金量的重要起點。

（二）加強(qiáng)關(guān)鍵審計事項披露質(zhì)量控制，突出關(guān)鍵審計事項的針對性

目前無論航空類跨國企業(yè)還是其他A+H 股的跨國公司，普遍存在關(guān)鍵審計事項行業(yè)相似度較高的情況。分析其深層原因是，面對無標(biāo)準(zhǔn)化的關(guān)鍵審計事項披露，被審計單位在審計業(yè)務(wù)中占據(jù)較為強(qiáng)勢的主導(dǎo)權(quán)。目前跨國公司關(guān)鍵審計事項更多關(guān)注行業(yè)固有風(fēng)險，缺少結(jié)合跨國公司本身內(nèi)外部實際環(huán)境的個性化描述，關(guān)鍵審計事項應(yīng)當(dāng)結(jié)合投資國、東道國的政治、經(jīng)濟(jì)宏觀環(huán)境變化、企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行風(fēng)險分析，即便是行業(yè)內(nèi)同一關(guān)鍵審計事項，在不同公司風(fēng)險點應(yīng)當(dāng)有所差異。事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)關(guān)鍵審計事項披露質(zhì)量控制，提高關(guān)鍵審計事項的質(zhì)量。

（三）保持注冊會計師專業(yè)獨立性，提高關(guān)鍵審計事項的可讀性

部分注冊會計師為規(guī)避自身風(fēng)險，出于利益考慮與治理層在深入溝通后，披露看似篇幅更長、語句更為積極，而實質(zhì)上可讀性較差且有較多同行業(yè)相似程度較高的關(guān)鍵審計事項段。這是一種怠于行使審計權(quán)的表現(xiàn)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)秉承審計精神，遵循審計職業(yè)道德要求，為投資者提供更加客觀公正的審計報告。此外，在關(guān)鍵審計事項段的表述中應(yīng)當(dāng)兼顧投資者并不具有專業(yè)背景這一特點，盡量降低審計事項段的專業(yè)閱讀難度，真正提高審計報告的可讀性和可理解性。