風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管下的審計(jì)質(zhì)量控制問題及對策

張瑋/金城集團(tuán)有限公司

基于我國會計(jì)師事務(wù)所不容樂觀的審計(jì)質(zhì)量水平與質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管現(xiàn)狀，本文從風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管的視角，考察現(xiàn)階段會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制存在的問題，并分析建立以風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管為基礎(chǔ)的審計(jì)質(zhì)量控制保障措施。

一、基于風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管的審計(jì)質(zhì)量控制存在問題及原因分析

（一）會計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管相關(guān)制度不夠完善

1.風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管相關(guān)制度框架不健全

制度框架不健全主要體現(xiàn)在以下方面：一是會計(jì)師事務(wù)所從審計(jì)業(yè)務(wù)承接、審計(jì)計(jì)劃制定、審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施到審計(jì)報(bào)告檢查及歸檔整個過程，尚未形成一個有效的事前、事中和事后的“循環(huán)”質(zhì)量控制制度體系，導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所實(shí)施審計(jì)的每一個環(huán)節(jié)都有可能出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)爆發(fā)點(diǎn)；二是在注冊會計(jì)師審計(jì)的整個執(zhí)業(yè)過程中，由于人員分配不均衡、審計(jì)工作安排不合理以及審計(jì)人員與被審計(jì)單位的溝通不夠等不確定因素增加所導(dǎo)致的審計(jì)質(zhì)量低下；三是會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部尚缺乏健全的內(nèi)部控制體系，還沒有形成對風(fēng)險(xiǎn)識別、評估和應(yīng)對的合理、有效系統(tǒng)，尤其是風(fēng)險(xiǎn)防范階段，作為質(zhì)量控制重要手段的三級復(fù)核制度還存在執(zhí)行不到位的現(xiàn)象。

2.風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管相關(guān)的內(nèi)部質(zhì)量控制有待完善

目前，會計(jì)師事務(wù)所受利益的驅(qū)動，缺乏對會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部制度建設(shè)的重視，內(nèi)部質(zhì)量控制狀況令人堪憂［1］。

（1）對相關(guān)法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則的遵守不夠

會計(jì)師事務(wù)所作為市場經(jīng)濟(jì)中的一部分，有著追求利益最大化的企業(yè)目標(biāo)。會計(jì)師事務(wù)所可能存在以犧牲審計(jì)質(zhì)量水平為代價(jià)，過度追求規(guī)模和利潤，在一定程度上忽視了對相關(guān)法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則的遵守。

（2）對風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)管力度不足

當(dāng)前受資本市場發(fā)展的影響，企業(yè)為了擴(kuò)大直接融資（IPO）或者債務(wù)融資，會對當(dāng)期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行盈余調(diào)節(jié)。而注冊會計(jì)師作為資本市場的“警察”，時刻面臨著高風(fēng)險(xiǎn)的壓力，其會受到審計(jì)費(fèi)、利益沖突、利益勾結(jié)等情形的影響，而此時事務(wù)所內(nèi)部對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)過程的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管顯得至關(guān)重要。我國會計(jì)師事務(wù)所固然取得了矚目的成就，但當(dāng)前頻繁曝光的審計(jì)違規(guī)事件，已經(jīng)達(dá)到了不容忽視的地步，而違規(guī)行為的發(fā)生與當(dāng)前事務(wù)所內(nèi)部的監(jiān)管力度有較大關(guān)系。

就內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管角度而言，部分會計(jì)師事務(wù)所并未真正建立有效的內(nèi)部控制體系，而且現(xiàn)有的內(nèi)部控制更多地側(cè)重于內(nèi)部管理，忽視了從整體角度進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管［2］。一方面，國內(nèi)現(xiàn)有事務(wù)所普遍實(shí)施特殊普通合伙制，在該制度下，部分合伙人在執(zhí)業(yè)過程中存在著重大過失不會影響非過錯合伙人，在保護(hù)非過錯合伙人的過程中，也使得事務(wù)所欠缺從全局考慮風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管，從而過于重視合伙人自己負(fù)責(zé)的審計(jì)領(lǐng)域；另一方面，由于不同會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理框架不同，受歷史發(fā)展和合伙人個人特質(zhì)的影響，對風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度千差萬別，而且內(nèi)部對風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任人的處罰方式以及懲罰輕重，同樣會影響審計(jì)執(zhí)業(yè)過程。

（二）風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管方法與措施不完善

1.風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管方法相對滯后

我國會計(jì)師事務(wù)所采取的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管方法存在很大的缺陷，主要表現(xiàn)在：第一，雖然對于風(fēng)險(xiǎn)的重視程度逐漸加強(qiáng)，但是現(xiàn)有的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管方法更多是原則性的，可操作性不強(qiáng)，對于業(yè)務(wù)執(zhí)行層面的風(fēng)險(xiǎn)把控較弱，很難有效地、長期地進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管；第二，部分會計(jì)師事務(wù)所，尤其是規(guī)模比較小的會計(jì)師事務(wù)所，由于承接的業(yè)務(wù)較為簡單，設(shè)定的風(fēng)險(xiǎn)水平較低，例如C類審計(jì)業(yè)務(wù)（審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)從高到低依次為A類、B類和C類），無形中容易忽視審計(jì)過程中遇到的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，不重視對風(fēng)險(xiǎn)的管理；第三，當(dāng)前會計(jì)師事務(wù)所對風(fēng)險(xiǎn)的控制，仍然集中于出具審計(jì)報(bào)告時高級審計(jì)經(jīng)理的復(fù)核，多關(guān)注特殊事項(xiàng)及當(dāng)期變化較大的業(yè)務(wù)事項(xiàng)，對業(yè)務(wù)承接前以及執(zhí)行過程中的風(fēng)險(xiǎn)管理仍是薄弱之處。

2.風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管措施有待完善

會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管措施，主要包括三級復(fù)核制度、質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)以及內(nèi)部控制建設(shè)等針對內(nèi)部相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的措施［3］。

目前，三級復(fù)核制度得到了廣泛的運(yùn)用，其有著明顯的優(yōu)勢，能有效層層過濾掉審計(jì)過程中出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。但是，三級復(fù)核中同時存在著自我評價(jià)和信息不對稱等問題。一方面，一線執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)人員的自我復(fù)核存在著自我評價(jià)的問題，而且針對發(fā)現(xiàn)的問題，有自我隱藏和掩蓋問題的明顯傾向，使得后續(xù)的復(fù)核效果降低；另一方面，審計(jì)經(jīng)理層面的復(fù)核，存在著信息不對稱的問題，并且由于未直接參與審計(jì)業(yè)務(wù)，而對風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目的問詢主要通過直接參與審計(jì)業(yè)務(wù)人員的回復(fù)，受到溝通的限制，同樣會直接影響復(fù)核的效率和效果。

（三）風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管人員職業(yè)素質(zhì)有待提高

1.部分注冊會計(jì)師專業(yè)勝任能力較低

注冊會計(jì)師從事審計(jì)工作需要具備并保持應(yīng)有的專業(yè)勝任能力，較高的專業(yè)勝任能力能及時發(fā)現(xiàn)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中存在的風(fēng)險(xiǎn)，并及時處理由于專業(yè)判斷失誤、忽視有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)等導(dǎo)致的錯誤。而部分注冊會計(jì)師由于個人原因，例如未系統(tǒng)接受會計(jì)審計(jì)專業(yè)學(xué)歷教育、事務(wù)所未及時進(jìn)行最新會計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)培訓(xùn)，以及審計(jì)人員未持續(xù)更新最新知識和關(guān)注最新實(shí)務(wù)操作等，使得注冊會計(jì)師對加強(qiáng)自身專業(yè)勝任能力的自覺性不強(qiáng)，并且輕視專業(yè)勝任能力對提高審計(jì)質(zhì)量控制的作用，最終無法有效應(yīng)對執(zhí)業(yè)過程中遇到的風(fēng)險(xiǎn)，無法合理保證審計(jì)質(zhì)量水平。

2.質(zhì)量控制人員存在職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)

當(dāng)前我國部分會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師仍存在與被審計(jì)單位進(jìn)行利益勾結(jié)和串通舞弊等違反職業(yè)道德的行為。其為了個人私利與被審計(jì)單位勾結(jié)，操縱盈余信息，達(dá)到挪用資金、炒作股票等非法目的。該類事項(xiàng)每年都會頻繁發(fā)生，部分注冊會計(jì)師受到證監(jiān)會和注冊會計(jì)師協(xié)會的處罰，有些會計(jì)師事務(wù)所也會受到限期整改的懲戒。這類事項(xiàng)的發(fā)生，說明我國部分注冊會計(jì)師遵守職業(yè)道德的情形仍不容樂觀，此類情形必然產(chǎn)生高風(fēng)險(xiǎn)和低質(zhì)量的審計(jì)結(jié)果。

二、基于風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管的審計(jì)質(zhì)量控制對策

（一）加強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管制度建設(shè)

完善的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管制度框架是防范風(fēng)險(xiǎn)的攔截網(wǎng)，從制度層面建立相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)防范體系，能從整體和具體工作上有效防御來自審計(jì)過程中的各種風(fēng)險(xiǎn)。

就建立健全風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管制度而言，首先，應(yīng)建立并完善審計(jì)質(zhì)量內(nèi)部制度體系，保持并落實(shí)到具體審計(jì)工作中，提高注冊會計(jì)師對制度價(jià)值的認(rèn)同感。以制度保證代替人的保證，有效發(fā)揮制度對審計(jì)質(zhì)量的控制作用。其次，應(yīng)完善對審計(jì)執(zhí)業(yè)整個過程的監(jiān)管，從審計(jì)業(yè)務(wù)的承接和審計(jì)計(jì)劃的制定，到具體執(zhí)行審計(jì)工作，再到審計(jì)工作底稿的編制以及最后審計(jì)意見和審計(jì)報(bào)告出具的整個過程，都要進(jìn)行監(jiān)督和管理，做到對事前、事中與事后審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管的全覆蓋。其次，針對審計(jì)違規(guī)行為的處罰，除了遵循相關(guān)法律的規(guī)定，事務(wù)所內(nèi)部也應(yīng)切實(shí)建立相應(yīng)的處罰規(guī)定，增強(qiáng)對注冊會計(jì)師審計(jì)違規(guī)行為的懲戒力度，在會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部形成遵守職業(yè)道德的文化氛圍。最后，應(yīng)建立相應(yīng)的溝通交流渠道，在及時發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的條件下，將風(fēng)險(xiǎn)傳遞到相應(yīng)的管理層次，克服溝通障礙，最終達(dá)到提高審計(jì)質(zhì)量的目標(biāo)。

（二）健全風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管相關(guān)方法和措施

健全的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管方法和措施可以為風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管人員提供指導(dǎo)性意見和具體可操作性的措施，從而有效應(yīng)對所面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)。

在當(dāng)前風(fēng)險(xiǎn)重視程度不足的背景下，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)及時跟隨時代潮流，提高對審計(jì)業(yè)務(wù)變化的應(yīng)變能力，增強(qiáng)對特殊事項(xiàng)的解決能力，切實(shí)降低各種風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。在提高會計(jì)師事務(wù)所對風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識的基礎(chǔ)上，應(yīng)借鑒COSO發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》，綜合考慮各種因素，構(gòu)建一套適合自身可持續(xù)發(fā)展的風(fēng)險(xiǎn)管理框架體系，對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)提供指導(dǎo)性的意見建議，并真正貫徹落實(shí)。

而針對審計(jì)業(yè)務(wù)全流程，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的具體方法和措施，強(qiáng)化審計(jì)業(yè)務(wù)委托書、審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)工作底稿的功能，充分發(fā)揮其規(guī)范監(jiān)督的良好作用。同時應(yīng)切實(shí)落實(shí)三級復(fù)核制度對降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的作用，建立有效的溝通機(jī)制，降低一線審計(jì)人員與高級審計(jì)經(jīng)理之間的信息不對稱程度，讓制度成為控制風(fēng)險(xiǎn)和提高審計(jì)質(zhì)量的主要工具。

（三）提高會計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德素養(yǎng)

審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作的“生命”，會計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員的綜合素質(zhì)關(guān)系到審計(jì)工作的效率和效果。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在把好選人關(guān)的基礎(chǔ)上，提供多種途徑保證審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力，例如定期舉辦各種培訓(xùn)教育活動，將最新審計(jì)理論和實(shí)踐傳遞到每一個審計(jì)人員等。此外，注冊會計(jì)師作為審計(jì)工作的具體負(fù)責(zé)人，應(yīng)保持持續(xù)的專業(yè)勝任能力，例如及時獲取最新的會計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則，自覺接受繼續(xù)教育等各類培訓(xùn)，以此來增強(qiáng)審計(jì)本領(lǐng)。

為切實(shí)防范利益沖突風(fēng)險(xiǎn)、維護(hù)注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立健全的內(nèi)部職業(yè)道德規(guī)范［4］。一方面，建立相應(yīng)的內(nèi)部規(guī)定，防范有關(guān)聯(lián)關(guān)系人員接觸與其有重大利益相關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)，切實(shí)防范利益沖突；另一方面，應(yīng)增加對職業(yè)道德守則的宣傳力度，提高注冊會計(jì)師對職業(yè)道德的重視程度，切實(shí)培養(yǎng)較高的職業(yè)道德素養(yǎng)，為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和提高審計(jì)質(zhì)量提供重要的保障。