C房產(chǎn)開發(fā)公司老項目未完工轉(zhuǎn)完工后企業(yè)所得稅相關實務

駱佳佳

廣東農(nóng)工商職業(yè)技術學院

國稅發(fā)〔2009〕31 號文件第3 條指出，房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品完工證明資料已報房地產(chǎn)管理部備案即視為達到完工狀態(tài)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)產(chǎn)品未完工年度收到預收售房款時，會計處理不符合收入確認原則但按稅務規(guī)定已預繳企業(yè)所得稅，在開發(fā)產(chǎn)品完工后，會計核算上符合收入確認原則，應計算確定實際毛利額，按照國稅發(fā)〔2009〕31 號第9 條規(guī)定，應將實際毛利額減去其預計毛利額，差額歸入當年應納稅所得額。本文以C 公司為例，闡述房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在完工年度，項目未完工前仍應按當年當?shù)囟悇站执_認的預計毛利率計算，進行預繳增值稅、土地增值稅及相關附加稅的處理，而在開發(fā)的老項目完工后，會計稅務均應確認收入，計算實際毛利額，但要將以前累計確認的預計毛利額、當年實際發(fā)生的稅金及和附加和土地增值稅轉(zhuǎn)回。同時用數(shù)字解釋表A105010 第29 行“轉(zhuǎn)回實際發(fā)生的稅金及附加”一欄與利潤表“營業(yè)稅金及附加”項目勾稽不符的原因。

一、C 公司基本情況介紹

C 公司專為開發(fā)Z 大廈項目成立，系增值稅一般納稅人，房地產(chǎn)開發(fā)管理為其主營業(yè)務，所在地為城市市區(qū)。其《建筑工程施工許證》約定的施工日期為2016.3.20，按照國稅總局2016 年第18 號公告第8 條與財稅〔2016〕36 號文件的內(nèi)容，Z 大廈項目施工日期在2016.4.30 之前，屬于房地產(chǎn)老項目，C 公司選擇5%的征收率計繳增值稅。

C 公司2019 年度預收售房款3100 萬元，2020 年度預收售房款7700 萬元，兩年合計預收10800 萬元，2020年度開票確認收入8400 萬元，簡易計稅420 萬元，預收款余額1980 萬元。2019 年當?shù)囟惥执_定C 公司計稅毛利率為15%，核算的預計毛利額3100/（1+5%）*15%=442.86（萬元），2019 年度已預繳土地增值稅90.34 萬元，預繳增值稅88.57 萬元，預繳城市維護建設稅6.20萬元，預繳地方教育費附加1.77 萬元，預繳教育費附加2.66 萬元，假定C 公司按照稅法相應規(guī)定應預繳的稅費均已實際繳納，2020 年度會計利潤簡表如下：

表1 C公司2020年度會計利潤簡表

二、C 公司2020 年度開發(fā)產(chǎn)品完工后所得稅相關處理

（一）房產(chǎn)開發(fā)公司特定業(yè)務納稅調(diào)整

C 公司2019、2020 年合計預收售房款10800 萬元，2020 年度開票確認收入8400 萬元，簡易計稅420 萬元，即預收賬款轉(zhuǎn)出8820 萬元，預收款余額1980 萬元。首先，對于開票確認的8400 萬元，按照國稅發(fā)〔2009〕31號文第9 條，先計算實際毛利額，再減去對應預計毛利額，差額歸入至本年公司共同核算的應納稅所得額中；其次，預收款余額1980 萬元，由于買方原因C 公司尚未開具發(fā)票，會計處理未確認收入，但應按權責發(fā)生制原則計算確認，故預收款余額1980 萬元應分析填列在表A105020 進行納稅調(diào)增。

C公司2020 年度轉(zhuǎn)出預收賬款8820 萬元，其中3100萬元屬于2019 年度的預收售房款，已按照稅法相關規(guī)定預繳相關稅費，則2020 年其差額部分5720 萬元，扣除5%的增值稅，不含稅收入為5720/(1+5%)=5447.62（萬元），C 公司企業(yè)所得稅征管歸屬當?shù)囟悇站执_定2020 年度計稅毛利率為10%，預計計稅毛利額為5447.62*10%=544.76（萬元）。根據(jù)國稅總局公告2016 年第18 號文第10 條，應預繳增值稅163.43 萬元，計算公式：5447.62*3%=163.43（萬元）。根據(jù)國稅總局公告2016 年第70 號文規(guī)定，應預繳土地增值稅166.70 萬元，計算公式：（5720-163.43）*3%=166.70（萬元），根據(jù)應預繳增值稅163.43 萬元，計算應預繳城市維護建設稅11.44 萬元，預繳地方教育費附加3.27 萬元，預繳教育費附加4.90萬元。則2020 年應預繳土地增值稅和三項附加稅費共186.31 萬元。

結轉(zhuǎn)預收房款8820 萬元，不含稅收入為8400 萬元（主營業(yè)務收入），結轉(zhuǎn)成本6100 萬元（主營業(yè)務成本），每平方米單價為0.86 萬元，計稅毛利額2300 萬元，實際毛利率為27.38%，應繳增值稅8400*5%=420（萬元），由于C 公司尚未進行土地增值稅清算，根據(jù)國稅總局2016 年第70 號公告，仍應預繳的土地增值稅為90.34+166.70=257.04（萬元），應繳城市維護建設稅420*7%=29.40（萬元），應繳教育費附加420*3%=12.60（萬元），應繳地方教育費附加420*2%=8.40（萬元）。則2020 年度應轉(zhuǎn)回銷售未完工產(chǎn)品的預計毛利額=442.86+544.76=987.62（萬元），實際應繳納的土地增值稅和三項附加稅費合計為90.34+6.20+2.66+1.77+186.31=287.28 萬元。

綜上所述，C 公司2020 年度由于開發(fā)項目完工，銷售未完工產(chǎn)品納稅調(diào)增額為544.76-186.31=358.45（萬元），銷售的未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品計算的納稅調(diào)減額為987.62-287.28=700.34（萬元），納稅調(diào)整額為358.45-700.34=-341.89 萬元，根據(jù)上述資料，C 公司填制表A10510，視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調(diào)整明細表，由于C 公司無視同銷售業(yè)務，故表A10510 僅需填制第三部分，具體填制見下表所示：

本例中，C 公司2020 年度轉(zhuǎn)回的實際發(fā)生稅金及附加、土地增值稅合計287.28 萬元，但是利潤表列示的稅金及附加為400 萬元，在進行企業(yè)所得稅申報檢查時會彈出提示框，兩者金額不一致。筆者認為兩處金額無法一致，差異原因在于利潤表列示的稅金及附加還包括企業(yè)收到租金確認的相關稅費如房產(chǎn)稅、印花稅以及土地使用稅等稅費。

表2 視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調(diào)整明細簡表 單位：萬元

（二）納稅調(diào)整未按權責發(fā)生制確認收入

C 公司截至2020 年12 月31 日預收款余額1980萬元，系C 公司開發(fā)產(chǎn)品完工后預收的款項，假設C 公司2020 年度會計處理未確認收入，則在年度匯算清繳時，應作為納稅調(diào)增處理事項，填報表A105020。C 公司預收款1980 萬元，按照5%簡易征收增值稅，應確認1885.71 萬元收入，按照每平方米0.86 萬元乘以銷售面積1700 平米計算，應確認成本1462 萬元，實際毛利額為423.71 萬元，需繳納增值稅1885.71*5%=94.29（萬元）、預繳土地增值稅（1980-94.29）*3%=56.57（萬元），按照應納增值稅94.29，三大附加稅費7%、2%、3%的稅率計算，應繳城市維護建設稅6.60 萬元，地方教育費附加1.86 萬元，教育費附加2.83 萬元。因此，本年度納稅調(diào)整增加355.83 萬元，計算公式為：423.71-67.88。具體填制如下表所示：

表3 未按權責發(fā)生制確認收入納稅調(diào)整明細表

（三）廣告費及業(yè)務宣傳費稅務調(diào)整

2020 年度C 公司廣告費支出是10 萬元，2020 年度計算廣告費和業(yè)務宣傳費扣除限額的營業(yè)收入是2020年度利潤表營業(yè)收入8600+2020 年度銷售未完工產(chǎn)品收入5447.62- 銷售未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品確認的銷售收入8400=5647.62（萬元），按照我國《企業(yè)所得稅法實施條例》第44 條，2020 年度計算廣告費和業(yè)務宣傳費扣除限額為5647.62*15%=847.14（萬元），故本年發(fā)生的10萬可在企業(yè)所得稅前全額扣除。具體填制如下表所示：

表4 廣告費和業(yè)務宣傳費跨年度納稅調(diào)整明細表 單位：萬元

（四）業(yè)務招待費納稅調(diào)整

C 公司2020 年在業(yè)務招待方面的開支共有3 萬元，根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法實施條例》第43 條，本年銷售（營業(yè)）收入的5‰是（8600-341.89）*5‰=41.29 萬元，業(yè)務招待費支出的60%為1.8 萬元，故C 公司2020 年度業(yè)務招待費僅能按照1.8 萬元進行稅前扣除，1.2 萬元要進行納稅調(diào)增處理。

（五）填報納稅調(diào)整明細表

C 公司2020 年度繳納稅收滯納金0.8 萬元，根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》第10 條的規(guī)定，此項不能在稅前扣除，故0.8 萬元要進行納稅調(diào)增處理。假定無其他納稅調(diào)整事項，綜上所述，C 公司2020 年度納稅調(diào)增金額合計為357.83 萬元，納稅調(diào)減金額2020 年度合計為341.89萬元，明細見表5 所示：

表5 納稅調(diào)整明細表 單位：萬元

表6 企業(yè)所得稅彌補虧損明細表 單位：萬元

（六）填列企業(yè)所得稅補虧明細表

C 公司2020 年度利潤總額是1476 萬元，納稅調(diào)增金額合計為357.83 萬元，納稅調(diào)減金額合計為341.89萬元，則C公司2020 年度納稅調(diào)整后所得為：1476+357.83-341.89=1491.94 萬元。根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》第18 條的規(guī)定，具體填制見下表所示：

（七）填寫公司所得稅年度納稅申報表

C 公司2020 年度納稅調(diào)整后所得為1491.94 萬元，無需彌補以前年度虧損，則C 公司年度應納稅所得額即為1491.94 萬元，應納所得稅1491.94*25%=372.99 萬元，假定C 公司2020 年度已繳納所得稅額312.99 萬元，則C 公司2020 年度應補繳所得稅額60 萬元，具體填制見表7 所示：

表7 企業(yè)所得年度納稅申報表 單位：萬元

三、總結

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)完成產(chǎn)品開發(fā)的年度，首先，在完工日之前如有預收售房款，仍需按照國稅發(fā)〔2009〕31號第9 條規(guī)定，將預計毛利額歸入當期應納稅所得額。筆者提請注意：由于年度計稅毛利率可能會發(fā)生變化，一定要咨詢征管稅務局確定當年計稅毛利率；其次，在填制表A10510 時，要注意既要調(diào)增本年按照預計毛利率計算的納稅調(diào)整額，又要注意調(diào)減本年度銷售未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品這類業(yè)務計算的納稅調(diào)整額，即按照國稅發(fā)〔2009〕31 號第9 條的規(guī)定，將其實際毛利額減去對應的預計毛利額，差額歸入本年企業(yè)共同核算的應納稅所得額；最后，在開發(fā)產(chǎn)品完工后的收到的售房款，若暫未開具發(fā)票，會計核算上未確認為收入的，在進行所得稅匯算清繳時必須計入納稅所得額，按照未按權責發(fā)生制確認收入進行納稅調(diào)整，計繳企業(yè)所得稅，以防范稅務稽查，稅務處罰風險。同時筆者認為由于利潤表列示的稅金及附加囊括的稅種更多，會導致表A105010 第29 行轉(zhuǎn)回實際發(fā)生稅金及附加、土地增值稅一欄填寫的金額，和利潤表列示的稅金及附加金額無法相等。