航天咨詢服務(wù)類企業(yè)適用新收入準(zhǔn)則的經(jīng)驗與啟示

李蓮、徐宏偉 /中國長城工業(yè)集團有限公司

隨著市場經(jīng)濟的日益發(fā)展，企業(yè)交易事項的日趨復(fù)雜，收入確認計量面對越來越多的問題，需要對原收入準(zhǔn)則進行完善。在這種背景下，財政部于2017 年7月頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號—收入》，要求非上市公司于2021年1 月1 日起執(zhí)行。

中國航天工業(yè)科學(xué)技術(shù)咨詢有限公司是中國長城工業(yè)集團有限公司下屬的國有全資專業(yè)子公司，以服務(wù)中國航天國際化發(fā)展為己任，圍繞咨詢研究、專業(yè)服務(wù)、平臺運營三大方向開展業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)范圍涵蓋國家重大專項國際合作、戰(zhàn)略規(guī)劃與政策咨詢研究、航天工程論證與支撐、航天文化創(chuàng)意、產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新服務(wù)、航天技術(shù)應(yīng)用推廣與服務(wù)等六大領(lǐng)域。公司堅持“強化財金管控、推動財務(wù)轉(zhuǎn)型、提升價值創(chuàng)造能力”的財務(wù)管理理念，在收入確認方面緊扣新收入準(zhǔn)則要求，同時深入研究分析各業(yè)務(wù)板塊、各項合同的商業(yè)內(nèi)涵及實質(zhì)，逐步探索總結(jié)出一系列適合航天咨詢服務(wù)類企業(yè)的做法，對航天乃至軍工系統(tǒng)內(nèi)相關(guān)單位具有一定參考價值。

新收入準(zhǔn)則是以客戶合同為基礎(chǔ)的收入模型，將收入核算的最小單元由合同變成履約義務(wù)，收入確認的結(jié)果與企業(yè)轉(zhuǎn)入商品或服務(wù)的模式直接相關(guān)。新收入準(zhǔn)則還設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認計量“五步法”模型，即識別客戶合同、識別合同中的單項履約義務(wù)、確定交易價格、將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)、履行每一單項履約義務(wù)時確認收入。

一、新收入準(zhǔn)則的主要變化

新收入準(zhǔn)則是以客戶合同為基礎(chǔ)的收入模型，將收入核算的最小單元由合同變成履約義務(wù)，收入確認的結(jié)果與企業(yè)轉(zhuǎn)入商品或服務(wù)的模式直接相關(guān)。新收入準(zhǔn)則還設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認計量“五步法”模型，即識別客戶合同、識別合同中的單項履約義務(wù)、確定交易價格、將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)、履行每一單項履約義務(wù)時確認收入。

1.收入確認模式改變

將建造合同準(zhǔn)則和原收入準(zhǔn)則進行統(tǒng)一，引入合同履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行和某一時點履行兩種情況。在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)滿足客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益；客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品；企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代的用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計完成的履約部分收取款項等三個條件之一，其他情況則屬于在某一時點履行履約義務(wù)。

2.收入確認條件改變

按照新收入準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得商品或服務(wù)控制權(quán)時確認收入。取得控制權(quán)是指能夠主導(dǎo)該商品或服務(wù)的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。無論是某一時點，還是某一時段履行義務(wù)，按照履約進度確認收入的前提均為取得相關(guān)商品控制權(quán)，替代了風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移說法。

3.交易價格

新收入準(zhǔn)則明確在確定交易價格時考慮可變對價、可變對價估計的限制、重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等因素。另外，合同中包含兩項或多項履約義務(wù)的，企業(yè)須按照業(yè)務(wù)實質(zhì)將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)，分?jǐn)偟慕痤~應(yīng)反映企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)入承諾的商品或服務(wù)而預(yù)計有權(quán)收取的對價金額。

4.合同成本

按照新收入準(zhǔn)則，合同成本分為合同取得成本和合同履約成本，合同取得成本預(yù)計能夠收回的應(yīng)進行資本化，采用與收入確認相同的基礎(chǔ)分?jǐn)偂?/p>

5.特殊事項

新收入準(zhǔn)則對總額法和凈額法、附銷售退回條款的銷售、附質(zhì)量保證條款的銷售、附客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可、售后回購等特殊的交易進行了明確，這些規(guī)定對于指導(dǎo)實務(wù)操作，從而提高企業(yè)會計信息質(zhì)量至關(guān)重要。

二、公司各類業(yè)務(wù)收入確認的具體實踐

在對新收入準(zhǔn)則的變化要點和核心要義進行解讀的基礎(chǔ)上，公司結(jié)合具體業(yè)務(wù)進行深入研究。公司大多數(shù)項目的履約周期持續(xù)數(shù)月，部分項目執(zhí)行周期跨會計核算期間，故有跨核算周期結(jié)算的需要，因此合理區(qū)分時點履約和時段履約是滿足準(zhǔn)則要求和精準(zhǔn)反映經(jīng)營業(yè)績的關(guān)鍵。

經(jīng)分析，新收入準(zhǔn)則對于時段履約的要求更為嚴(yán)格，須滿足條件，控制權(quán)視為在某一時段內(nèi)轉(zhuǎn)移。時段履行的履約義務(wù)，可用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進度，可體現(xiàn)企業(yè)將商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的履約過程。只有履約進度合理確定，才可以按照在某一時段內(nèi)履行義務(wù)進行收入確認，否則將按照時點即在合同完全履約完成后確認。以下從各類具體業(yè)務(wù)展開分析。

1.咨詢課題研究

咨詢課題研究業(yè)務(wù)是公司的核心業(yè)務(wù)，是根據(jù)客戶具體要求，向其提供專業(yè)化、個性化的咨詢研究服務(wù)，項目周期一般持續(xù)數(shù)月，直接的合同履約成本較低，一般為少量的評審費、會議費等。此類業(yè)務(wù)一般會與客戶簽署書面咨詢服務(wù)合同，明確約定雙方權(quán)利、義務(wù)及支付條款等。按照收入確認“五步法”：第一步，有明確合同，完全符合識別合同的基本要求；第二步，該類業(yè)務(wù)一般將每個合同作為單一的履約義務(wù)，較容易識別；第三步，一般無重大融資、非現(xiàn)金對價、可變對價等因素，合同對價清晰；第四步，基本不存在折扣折讓，因此不存在交易價格分?jǐn)偟葐栴}。根據(jù)以上分析，前四步均較為清晰，第五步確認收入是關(guān)鍵。針對該板塊業(yè)務(wù)，緊扣課題研究工作周期規(guī)律，從合同條款入手，對收入確認節(jié)點進行設(shè)計。課題研究項目全流程一般分為資料收集整理、開題評審、中期評審、結(jié)題驗收等環(huán)節(jié)，對照新收入準(zhǔn)則關(guān)于按時段確認收入的“企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項”這一條件，在合同條款中可將向客戶提供的個性化課題研究服務(wù)以關(guān)鍵節(jié)點的形式予以明確，將其作為階段性收款條件。例如，完成開題評審支付30%款項、完成課題中期驗收支付50%款項、完成結(jié)題驗收支付剩余20%款項等。由此，在完成各工作節(jié)點并取得相關(guān)證明材料（開題評審結(jié)論、中期驗收報告、課題終審意見等）后，即可依據(jù)合同分階段確認相應(yīng)收入，既符合準(zhǔn)則要求，又在財務(wù)數(shù)據(jù)中及時準(zhǔn)確反映了經(jīng)營成果。

2.固定周期性專業(yè)服務(wù)

作為智力密集型單位，公司承擔(dān)了一些固定周期的專業(yè)支持性工作，比如專業(yè)公眾號維護、行業(yè)資訊簡報編制等。此類業(yè)務(wù)同樣有明確的合同約定工作內(nèi)容及收款條件，但按照商業(yè)慣例，該類合同下的款項支付與工作進度無明顯關(guān)聯(lián)關(guān)系，一般在合同簽訂后立即支付首付款，完成全周期工作后再支付尾款。針對以上特點，可對照新收入準(zhǔn)則中“客戶在企業(yè)履約的同時取得并消耗履約所帶來的經(jīng)濟利益”這一條件按時段確認收入。根據(jù)業(yè)務(wù)實質(zhì)，公司承擔(dān)的公眾號維護工作及行業(yè)資訊簡報編制等工作是貫穿整個合同周期的持續(xù)性工作，專業(yè)人員的勞動成果能夠通過每篇文章的更新、每條資訊的發(fā)布及時服務(wù)于客戶的需求，且能夠幫助客戶從中獲得相關(guān)經(jīng)濟利益。鑒于此，在該類業(yè)務(wù)正常開展、服務(wù)持續(xù)進行的情況下，可在整個服務(wù)周期內(nèi)按月定期確認收入，從而保證經(jīng)營業(yè)績及時得到反映，提高核算準(zhǔn)確性。

3.航天技術(shù)應(yīng)用工程項目

通過招投標(biāo)方式承接的地方政府?dāng)?shù)字政務(wù)、數(shù)字農(nóng)業(yè)建設(shè)等項目，一般具有建設(shè)周期長、涉及金額大、技術(shù)難度和集成水平高、兼具技術(shù)開發(fā)和硬件設(shè)備供應(yīng)等特點。對于此類項目，針對“項目建設(shè)地點均在地方政府所在地，且硬件設(shè)備亦根據(jù)合同要求安裝于客戶指定的辦公場所”這一特點，可對照新收入準(zhǔn)則中“客戶能控制企業(yè)履約過程中的在建商品”這一條件按時段確認收入，通過合同條款設(shè)計、項目預(yù)算、定期取得階段性監(jiān)理報告等方法，在關(guān)鍵節(jié)點確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的合同履約成本。此外，由于此類項目通常涉及金額較大、風(fēng)險相對較高，因此在商業(yè)模式上一般選擇與其他具備相關(guān)資質(zhì)、實力過硬的單位組成聯(lián)合體投標(biāo)，聯(lián)合體中另一方對項目的部分建設(shè)內(nèi)容獨立承擔(dān)權(quán)利、義務(wù)及風(fēng)險，公司以凈額法確認收入，在有效控制風(fēng)險的同時保證了財務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

4.航天品牌文化創(chuàng)意業(yè)務(wù)

航天品牌文化創(chuàng)意包括文創(chuàng)產(chǎn)品設(shè)計及銷售、品牌營銷服務(wù)等業(yè)務(wù)。對于航天文創(chuàng)產(chǎn)品設(shè)計及銷售業(yè)務(wù)，采取時點法確認收入，在確?？刂茩?quán)轉(zhuǎn)移后，依據(jù)出庫單、產(chǎn)品成本結(jié)算單完成收入確認及成本結(jié)轉(zhuǎn)；對于品牌營銷服務(wù)業(yè)務(wù)，根據(jù)具體商業(yè)實質(zhì)區(qū)別判斷；對于向客戶提供持續(xù)性品牌服務(wù)的項目，參照固定周期服務(wù)結(jié)算；對于向客戶提供展覽展示、品牌發(fā)布活動等單點性品牌服務(wù)的項目，則在服務(wù)結(jié)束后一次性確認相關(guān)收入成本。另外，該板塊業(yè)務(wù)在商業(yè)實操中還存在客戶以實物換取公司專業(yè)服務(wù)的情況，對此需嚴(yán)格在合同條款中明確對價，在服務(wù)結(jié)束并已取得實物控制權(quán)后按照合同約定價格進行確認。

收入是財務(wù)報表使用者評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況的重要指標(biāo)，在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)財務(wù)管理必須結(jié)合自身實際不斷創(chuàng)新，才能持續(xù)對經(jīng)營成果進行科學(xué)度量和準(zhǔn)確反映。在這一過程中，財務(wù)人員的專業(yè)水平十分重要，業(yè)務(wù)人員及其他相關(guān)領(lǐng)域管理人員的協(xié)同配合同樣不容忽視。

三、幾點啟示

收入是財務(wù)報表使用者評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況的重要指標(biāo)，在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)財務(wù)管理必須結(jié)合自身實際不斷創(chuàng)新，才能持續(xù)對經(jīng)營成果進行科學(xué)度量和準(zhǔn)確反映。在這一過程中，財務(wù)人員的專業(yè)水平十分重要，業(yè)務(wù)人員及其他相關(guān)領(lǐng)域管理人員的協(xié)同配合同樣不容忽視。

1.加強溝通，準(zhǔn)確把握商業(yè)實質(zhì)

在新產(chǎn)品新服務(wù)不斷推出、新商業(yè)模式不斷涌現(xiàn)的市場環(huán)境下，財務(wù)人員需緊跟業(yè)務(wù)發(fā)展和市場變化步伐，準(zhǔn)確把握商業(yè)模式實質(zhì)特點，對每項業(yè)務(wù)、每個合同的“五步法”相關(guān)要素精準(zhǔn)把握，對不同模式下控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點加以專業(yè)判斷，才能及時合規(guī)確認收入。例如，采用不同結(jié)算方式簽訂合同將導(dǎo)致收入確認的條件發(fā)生變化；在對合同中交易價格的可變對價進行評估時，也需要財務(wù)人員深刻領(lǐng)會業(yè)務(wù)的商業(yè)實質(zhì)，才能最大限度減少因收入確認不及時、價格分?jǐn)偛粶?zhǔn)確對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和會計信息質(zhì)量造成的負面影響。

2.業(yè)財融合，促進經(jīng)營能力提升

企業(yè)需重視收入確認時點與時段的變化、總額法與凈額法的切換及可變對價和預(yù)期收款權(quán)的區(qū)別，考慮營銷、財務(wù)性質(zhì)變化等因素對現(xiàn)有業(yè)務(wù)的影響，及時調(diào)整優(yōu)化產(chǎn)品及服務(wù)結(jié)構(gòu)、銷售策略與模式，從而實現(xiàn)企業(yè)整體利益最大化。在此背景下，財務(wù)人員不應(yīng)僅限于被動接受，而是要更加積極地參與到商業(yè)模式策劃、營銷策略制定等經(jīng)營環(huán)節(jié)中，將財務(wù)管理真正與業(yè)務(wù)推進和項目運營有機結(jié)合，切實提升財金管理的價值創(chuàng)造能力。

3.完善管理，提升合同管理水平

在新收入準(zhǔn)則下，合同管理的重要性更加凸顯，唯有確保合同本身的嚴(yán)謹(jǐn)性，方能為收入確認的規(guī)范性、及時性和準(zhǔn)確性奠定基礎(chǔ)。財務(wù)人員在企業(yè)合同管理中應(yīng)發(fā)揮監(jiān)督和參謀職能，對合同具體履約進度及項目推進落實情況即時精準(zhǔn)把握，基于“五步法”全程跟蹤確認交易價格、評估客戶支付能力、合理選擇結(jié)算方式。因此，企業(yè)應(yīng)持續(xù)加強業(yè)務(wù)部門、合同管理部門與財務(wù)部門之間的高效協(xié)調(diào)配合，建立定期溝通機制，共同對合同履約情況進行監(jiān)督，及時警示風(fēng)險，采取糾偏措施。

4.統(tǒng)籌管理，規(guī)避相關(guān)涉稅風(fēng)險

新收入準(zhǔn)則對企業(yè)經(jīng)營管理合規(guī)性提出了更高要求，其中涉稅管理方面尤其值得注意。依法足額納稅是企業(yè)特別是國有企業(yè)必須履行的責(zé)任和義務(wù)，同時合法享受稅收優(yōu)惠政策也是提升經(jīng)營效益的必要手段。企業(yè)應(yīng)加強對新收入準(zhǔn)則的研究分析，細致比對稅法與新收入準(zhǔn)則確認收入時點的不同，科學(xué)開展稅收籌劃，在確保嚴(yán)格履行納稅義務(wù)的同時盡量降低稅務(wù)成本。此外，也要注意維護稅企互信和企業(yè)納稅形象，同時積極借助會計師事務(wù)所等外部專業(yè)機構(gòu)力量做好涉稅風(fēng)險排查與防控。

5.加強履約，保持良好客戶關(guān)系

及時合規(guī)確認收入、準(zhǔn)確反映經(jīng)營成果需以財務(wù)管理的規(guī)范化和精細化為基礎(chǔ)，也與企業(yè)整體經(jīng)營管理能力的提升密不可分。一方面應(yīng)培育業(yè)務(wù)核心競爭力，不斷增強市場開發(fā)和履約能力，按照合同約定為客戶按時保質(zhì)提供產(chǎn)品與服務(wù)，真正獲得市場認可，從而保證經(jīng)濟效益的持續(xù)增長；另一方面也應(yīng)做好客戶關(guān)系拓展與維護，牢固樹立服務(wù)意識，與客戶保持良性互動和順暢溝通，從而確保在各關(guān)鍵節(jié)點順利取得相關(guān)支撐材料，為收入確認提供充分依據(jù)。