船舶制造企業(yè)收入成本確認(rèn)方式探討

薛 晨

（作者單位：揚(yáng)州中遠(yuǎn)海運(yùn)重工有限公司）

一、船舶建造合同收入成本確認(rèn)方式

隨著船舶業(yè)的高速發(fā)展，我國船舶企業(yè)出口訂單逐年增多。船舶制造業(yè)通常采取訂單式生產(chǎn)方式，根據(jù)船東的要求進(jìn)行船舶設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、交付使用，建造周期長。根據(jù)船舶建造流程，建造節(jié)點(diǎn)主要有開工、進(jìn)塢、出塢、試航和交船，合同一般約定船東按照節(jié)點(diǎn)支付不同比例的造船款（簽約款20%+開工款20%+進(jìn)塢款20%+交船40%）。建造合同以外國幣種簽訂，但船廠進(jìn)行財(cái)務(wù)核算時(shí)，大多數(shù)選擇以人民幣確認(rèn)收入。由于收款跨期長和外幣合同涉及外幣折算的特殊性，實(shí)際收入的確認(rèn)很大程度上受到人民幣對(duì)外幣匯率的影響，使得船舶建造收入確認(rèn)更為復(fù)雜。船廠在折算外幣合同價(jià)時(shí)，對(duì)于已經(jīng)收到的節(jié)點(diǎn)款，應(yīng)以實(shí)際收到的美元和節(jié)點(diǎn)發(fā)生日當(dāng)天的即期匯率折算入賬，對(duì)于未收到的部分款項(xiàng)，則可選取預(yù)算匯率折算入賬。

船舶建造復(fù)雜，整個(gè)建造期所涉及的成本費(fèi)用較多[1]。一般而言，船舶建造合同成本是指為建造某艘船而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，合同成本包括從合同簽訂開始至合同執(zhí)行完畢所發(fā)生的與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。直接費(fèi)用通常是指建造船舶所發(fā)生的可直接記入合同履約成本核算的各項(xiàng)支出，主要包括直接材料、直接人工及其他直接費(fèi)用等。直接費(fèi)用發(fā)生時(shí)，直接記入合同履約成本，即借記“合同履約成本”，貸記“應(yīng)付賬款、原材料、應(yīng)付職工薪酬”等科目。間接費(fèi)用是指不能直接記入船舶生產(chǎn)成本的費(fèi)用，主要包括制造部門所承擔(dān)的員工工資、福利費(fèi)、折舊費(fèi)、水電費(fèi)和修理費(fèi)等制造費(fèi)用，該費(fèi)用在發(fā)生時(shí)借記“制造費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付賬款、應(yīng)付職工薪酬、累計(jì)折舊”等科目。月末，船廠可以根據(jù)分?jǐn)偡峙錁?biāo)準(zhǔn)（如產(chǎn)品工時(shí)），將制造費(fèi)用分?jǐn)傊粮鲉未栌洝昂贤募s成本”，貸記“制造費(fèi)用”。

2017 年，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，修訂后的新收入準(zhǔn)則將建造合同涵蓋其中，統(tǒng)一按照“五步法”進(jìn)行收入確認(rèn)[2]。一般情況下，大型船舶建造為滿足船東的個(gè)性化需求，合同涵蓋了船東的技術(shù)規(guī)格等各項(xiàng)指標(biāo)。船舶建造體積大，吃水噸位高，建造周期長達(dá)1～2 年且變動(dòng)因素多?，F(xiàn)如今，大型船廠的船舶建造收入成本根據(jù)合同完工進(jìn)度進(jìn)行確認(rèn)[3]。船舶建造具有大型、單件、小批量的特點(diǎn)，船舶制造企業(yè)根據(jù)訂單要求設(shè)計(jì)建造船舶，多為單船項(xiàng)目，船廠應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況制定單船預(yù)算總成本。履約進(jìn)度為累計(jì)發(fā)生成本占單船預(yù)算總成本之比，月末將當(dāng)月歸集的實(shí)際生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)入主營業(yè)成本。主營業(yè)務(wù)收入=合同價(jià)*履約進(jìn)度-前期已確認(rèn)的造船收入。

二、船舶建造合同收入成本確認(rèn)方式存在的問題與解決辦法

（一）存在的問題

一是賬面歸集的成本與實(shí)際發(fā)生成本不符。通過賬面發(fā)生額歸集主營業(yè)務(wù)成本，但在實(shí)際生產(chǎn)過程中該成本可能尚未真正發(fā)生。比如，在船舶開工時(shí)，制造部門會(huì)從倉庫領(lǐng)用大量鋼板，領(lǐng)料后在賬面上反映該成本已發(fā)生，但在實(shí)際生產(chǎn)過程中，鋼板從領(lǐng)用到制作成分段還需要經(jīng)過切割、焊接等過程，并未在鋼板領(lǐng)用時(shí)就全部消耗。該核算方式既增加了成本的確認(rèn)，也增加了收入的確認(rèn)。

二是成本預(yù)算總金額主觀性較強(qiáng)，增加了船廠調(diào)節(jié)收入和利潤的空間。年末，一些船廠可能為完成考核指標(biāo)，或者讓報(bào)表更符合報(bào)表使用者的預(yù)期，故意調(diào)整單船預(yù)算總成本，以提高或降低賬面歸集成本占單船預(yù)算總成本的比重，操控收入和利潤。船舶建造預(yù)算成本受鋼價(jià)和匯率波動(dòng)影響較大，成本科在對(duì)鋼價(jià)和匯率作預(yù)判時(shí)有很大操作空間，該行為不易被發(fā)現(xiàn)。

三是船舶建造后期，存在賬面歸集成本滯后于生產(chǎn)中實(shí)際發(fā)生成本的問題。財(cái)務(wù)部門在日常核算中，基于會(huì)計(jì)真實(shí)性、謹(jǐn)慎性原則，僅對(duì)已授權(quán)審批過的結(jié)算單據(jù)、發(fā)票進(jìn)行成本歸集。船廠目前信息化水平不高，發(fā)票、單據(jù)等材料審批大多依靠統(tǒng)計(jì)員去找相關(guān)人員簽字，在這個(gè)過程中可能還會(huì)出現(xiàn)簽字人出差無法簽字的情況，使得審批流程周期較長，生產(chǎn)成本很難及時(shí)歸集，導(dǎo)致賬面歸集的生產(chǎn)成本與生產(chǎn)中實(shí)際發(fā)生的成本脫節(jié)，成本占比不準(zhǔn)確。

（二）解決辦法

針對(duì)上述收入成本確認(rèn)方式出現(xiàn)的問題，船廠可通過以下措施解決。一是加強(qiáng)對(duì)預(yù)算總成本制定的監(jiān)管與審批，不可隨意調(diào)整單船預(yù)算總成本，如需調(diào)整單船預(yù)算總成本，成本科需要召集采購部、技術(shù)部、制造部等部門的相關(guān)人員研討后，提交辦公會(huì)審批。二是提高船廠信息化水平，部分單據(jù)審批可用線上審批方式代替線下審批，提高審批效率，縮短審批流程周期。技術(shù)部可通過業(yè)務(wù)模塊的相關(guān)接口，將業(yè)務(wù)系統(tǒng)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)連接起來，實(shí)現(xiàn)部分成本數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)傳輸[4]，如企業(yè)資源計(jì)劃系統(tǒng)物資模塊和財(cái)務(wù)模塊的集成，使得原材料的出入庫能夠較快地反映到財(cái)務(wù)模塊，真正做到業(yè)財(cái)融合。三是船廠可以按船舶建造實(shí)際完工進(jìn)度對(duì)收入成本進(jìn)行確認(rèn)。船舶建造階段通常可以分為開工—進(jìn)塢、進(jìn)塢—出塢、出塢—試航、試航—交船四個(gè)階段，在不同的建造階段對(duì)應(yīng)不同的完工進(jìn)度。制造部門應(yīng)結(jié)合企業(yè)實(shí)際，根據(jù)船舶類型的預(yù)算總成本在不同節(jié)點(diǎn)處的預(yù)計(jì)發(fā)生情況進(jìn)行科學(xué)、合理的預(yù)測(cè)，后期若無鋼價(jià)、匯率等重大因素調(diào)整，應(yīng)遵循一貫性原則，不得隨意變更。對(duì)于節(jié)點(diǎn)區(qū)間內(nèi)完工進(jìn)度，制造部門可以通過成本作業(yè)率來測(cè)算，船舶具體完工進(jìn)度的測(cè)算方式如表1 所示。

表1 船舶完工進(jìn)度測(cè)算方式表

按船舶建造實(shí)際完工進(jìn)度進(jìn)行確認(rèn)，縮小了成本占比隨意變動(dòng)的操作空間。船廠應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)制造部門提供的完工進(jìn)度確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本。當(dāng)月確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入=合同價(jià)*累計(jì)完工進(jìn)度-以前月份累計(jì)確認(rèn)的造船收入，主營業(yè)務(wù)成本=單船預(yù)算總成本*累計(jì)完工進(jìn)度-以前月份累計(jì)確認(rèn)的造船成本。

三、船舶建造收入成本確認(rèn)核算案例

2021 年12 月18 日，某船廠與ABC 公司簽訂了一份3 000 萬美元的船舶建造合同，合同約定，該船于2022 年10 月18 日交付。假設(shè)該船預(yù)算總成本為15 000 萬元，預(yù)算美元匯率為6.400 0。核算時(shí)，收入確認(rèn)時(shí)以人民幣計(jì)價(jià)，其中合同總價(jià)=已實(shí)現(xiàn)節(jié)點(diǎn)款*節(jié)點(diǎn)發(fā)生日即期匯率+未實(shí)現(xiàn)節(jié)點(diǎn)款*預(yù)算匯率。船舶節(jié)點(diǎn)收款情況如表2 所示，2022 年船舶建造完工進(jìn)度情況如表3 所示。

表2 船舶節(jié)點(diǎn)收款情況表

表3 2022 年船舶建造完工進(jìn)度情況表

會(huì)計(jì)分錄以萬元為單位，假設(shè)2021 年12 月18 日美元即期匯率為6.500 0，2022 年6 月18 日美元即期匯率為6.600 0，2022 年10 月18 日美元即期匯率為6.500 0。

（1）2021 年12 月18 日收到簽約款時(shí)，當(dāng)月記賬匯率為6.510 0，匯率差記入當(dāng)期匯兌損益。

（2）2022 年1 月核算實(shí)際發(fā)生的造船成本。

月末，根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)收入成本，本月應(yīng)確認(rèn)造船收入=合同總價(jià)*本月完工進(jìn)度=（7 812+1 800×6.400 0）×10%=1 933.20 萬元，本月應(yīng)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)成本=單船預(yù)算總成本*本月完工進(jìn)度=15 000×10%=1 500 萬元，從合同履約成本轉(zhuǎn)入1 500 萬元至主營業(yè)務(wù)成本，合同履約成本轉(zhuǎn)入后余額則為在產(chǎn)品金額。

（3）2022 年2—5 月每月分錄與（2）相同。

（4）2022 年6 月18 日收到進(jìn)塢款，當(dāng)月記賬匯率為6.610 0，匯率差記入當(dāng)期匯兌損益。

（5）2022 年6 月核算實(shí)際發(fā)生的造船成本。

月末，根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)收入成本，本月應(yīng)確認(rèn)收入=合同總價(jià)*本月完工進(jìn)度=（11 760+1 200×6.400 0）×10%=1 944 萬元，本月應(yīng)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)成本=單船預(yù)算總成本*本月完工進(jìn)度=15 000×10%=1 500 萬元，從合同履約成本轉(zhuǎn)入1 500 萬元至主營業(yè)務(wù)成本，合同履約成本轉(zhuǎn)入后余額則為在產(chǎn)品金額。

（6）2022 年7—9 月每月分錄與（5）相同。

（7）2022 年10 月18 日收到交船款，當(dāng)月記賬匯率為6.510 0，匯率差記入當(dāng)期匯兌損益。

2022 年10 月核算實(shí)際發(fā)生的造船成本：

月末，根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)收入成本，本月應(yīng)確認(rèn)收入=合同總價(jià)-已經(jīng)確認(rèn)的船舶建造收入=（7 800+3 960+7 800）-17 604=1 956萬元。因在本月交船，產(chǎn)品完工，本月應(yīng)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)成本=累計(jì)發(fā)生的成本數(shù)-已確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)成本=16 000-13 500=2 500 萬元。

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)合同資產(chǎn)明細(xì)：

當(dāng)船廠簽訂的建造合同為外幣時(shí)，對(duì)于已經(jīng)收到的節(jié)點(diǎn)款，應(yīng)以實(shí)際收到的美元和節(jié)點(diǎn)發(fā)生日當(dāng)天的即期匯率折算入賬，對(duì)于未收到的部分款項(xiàng)，則可選取預(yù)算匯率折算入賬。船舶建造企業(yè)在進(jìn)行收入成本核算時(shí)，以合同總價(jià)和預(yù)算總成本為基礎(chǔ)，按照船舶建造完工進(jìn)度分別計(jì)算本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本。

四、結(jié)語

經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展與國際航運(yùn)業(yè)密切相關(guān)。隨著經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，截至2022 年，我國造船業(yè)國際市場(chǎng)份額已連續(xù)13 年居世界第一，造船大國地位進(jìn)一步穩(wěn)固[5]。同時(shí)，船舶制造業(yè)為船舶產(chǎn)業(yè)鏈的中游，其上游為生產(chǎn)船舶所需的原材料，如鋼鐵、油漆等，下游為承擔(dān)海上運(yùn)輸貿(mào)易的航運(yùn)業(yè)，都發(fā)揮著重要作用。財(cái)務(wù)人員在確認(rèn)船舶建造收入成本時(shí)應(yīng)綜合考慮多方面因素，選擇合適的核算方法。