新收入準則在網游企業(yè)中的影響研究
——以A公司為例

阮 茂 唐文杰（指導教師）

貴州財經大學

一、緒論

（一）研究背景

在數(shù)字經濟蓬勃發(fā)展的背景下，我國的游戲產業(yè)也在發(fā)揮資源和用戶優(yōu)勢，不斷推陳出新，通過技術驅動、產業(yè)融合和文化創(chuàng)新等方式加快游戲產業(yè)發(fā)展步伐，市場規(guī)模和用戶規(guī)模迅猛發(fā)展，從2021 年和2022 年上半年游戲產業(yè)報告來看，中國上市游戲企業(yè)數(shù)量198 家，收入超20 億元的企業(yè)15 家，僅2022 年上半年，游戲市場總收入為1477.89 億元。

龐大的市場背景下，對網游企業(yè)的財務要求會越來越高，網游企業(yè)在運營過程中，需要對經營業(yè)績進行真實完整披露，讓投資者更好地了解企業(yè)的發(fā)展和經營狀況?？墒?，每個游戲企業(yè)對于其收入處理方法和程序都不一樣，再加上游戲交易的特殊性，缺少與客戶的紙質媒介，并且財務人員水平參差不齊，經常都是以過往的處理習慣對收入進行確認。這就導致經營相同模式的游戲，收入的確認和金額都大相徑庭。不利于企業(yè)之間的信息可比，也會影響投資決策甚至導致舞弊行為。

（二）研究意義

目前大多數(shù)學者的研究主要集中于網游企業(yè)收入確認與計量存在哪些問題，例如虛擬貨幣收入確認、收入確認時點的判斷等?，F(xiàn)有研究關于新收入準則實施會給網游企業(yè)帶來哪些影響的研究內容較少，本文根據(jù)新收入準則結合網游公司業(yè)務實際，通過具體案例分析，探討新收入準則對網游企業(yè)經營業(yè)績影響，特別是收入方面，這樣有利于企業(yè)信息的使用者更好地決策。

2021 年，即便是未上市的網絡游戲企業(yè)也即將實施新收入準則，所以為了讓網絡游戲企業(yè)更好地應對新收入準則的實施，針對新收入準則對網游企業(yè)的影響以及歸納可能存在的問題進行研究很有必要。

二、理論概述

（一）收入的概念

中國財政部：廣義收入的來源是所有經營活動；國際會計準則理事會（IASB）：收入由兩部分組成：一部分是日?；顒拥氖杖搿５诙糠质欠侨粘；顒拥睦谩？梢姡鲜鰞煞N收入定義雖然略有不同，著重點都是日?；顒??？傊?，收入能夠看出企業(yè)的盈利能力和經營業(yè)績，正是如此，如何正確地計量收入對于財務報告使用者是至關重要的。

（二）新舊準則的主要差異分析

新收入準則：判斷履約義務的完成作為收入確認標準，在控制權轉移的時點或某一時段確認收入。舊收入準則：銷售商品的風險和報酬發(fā)生轉移和提供勞務的完工百分比法作為收入確認標準，風險和報酬發(fā)生轉移時確認收入

可以看出，新收入準則在收入確認條件上做了很大的修改，統(tǒng)一了收入確認條件，也不再區(qū)分收入的種類，而是認定符合條件的合同作為收入確認的依據(jù)，改變了收入確認的標準，由原來“主要風險和報酬轉移”改為“控制權的轉移”此外，新收入標準還明確了在衡量收入時應考慮的四個主要因素：（1）合同中的可變對價（2）重大融資成分（3）非現(xiàn)金對價（4）應付客戶的對價。相比原收入準則，新收入標準強調收入的計量應與履行義務相一致，根據(jù)履行義務確認應收回的金額，這樣能更好地指導實際操作，可以提高企業(yè)會計資料的可比性。

三、網游企業(yè)收入概述

（一）網游企業(yè)主要運營模式

現(xiàn)在市面上流行的網絡游戲運營模式主要分為三種。自營，所謂自營就是游戲的開發(fā)，推廣，運行，維護和后期都是依靠自身來完成，所有游戲收入也是自己所得；聯(lián)營，就是將游戲的推廣和運行分給其他公司或者平臺，依靠他人的資源獲得更大的市場，自己則負責游戲后期的更新和維護，所以收入就按約定比例進行分攤；授權，在這種模式下，企業(yè)會將該游戲后續(xù)所有權限交給他人，由另外的企業(yè)和平臺去運營游戲，所得收入同樣按比例分成。

（二）網游企業(yè)收入主要來源

從網絡游戲誕生之初，計時收費是游戲企業(yè)收入的主要來源，大多數(shù)游戲前期會免費讓玩家試玩一段時間，試玩期結束，玩家需要充值游戲時間卡才能繼續(xù)進行游戲；隨著玩家的需求的不斷提高，游戲中的虛擬道具逐漸成為現(xiàn)在網游企業(yè)的主要手段，玩家可以免費暢玩游戲，但是游戲里面有各種付費的虛擬產品，購買這些虛擬產品會讓玩家的游戲體驗更好。除此之外，游戲平臺的會員費，廣告費，交易等增值費用也是其收入來源的一部分。

（三）網游企業(yè)收入會計處理特點

收入確認時點復雜。網游行業(yè)不同于傳統(tǒng)行業(yè)，相關交易均在網上完成，交易數(shù)據(jù)在游戲企業(yè)的服務器或者游戲玩家的個人信息中，交易過程完全信息化、電子化，不依托于任何紙質材料。因此，在什么時候確認控制權轉移是至關重要的。而且，現(xiàn)在網游企業(yè)都和不同支付平臺合作，支付寶微信等，因此出現(xiàn)了多種交易端以及消費入口。

促銷收入的分攤金額難以確定。隨著網游行業(yè)的不斷發(fā)展，受到越來越多青年人的青睞，網游企業(yè)間的競爭不斷加劇，網游企業(yè)的促銷內容也不斷豐富。為了增加游戲玩家的活躍度，往往會給予獎勵玩家積分或者虛擬道具，這類促銷活動，它通常是一種“一攬子交易”。即在一份合同中，企業(yè)會向客戶提高多種高度關聯(lián)的產品和服務，那么就需要判斷他們是否可以明確區(qū)分，考慮它們是否有單獨售價。為了滿足市場需要，保持游戲玩家的在線活躍度，網游公司會定期推出虛擬貨幣或虛擬道具打折優(yōu)惠。所以，無休止的促銷活動會使這些不規(guī)則的交易價格交替出現(xiàn)，使其確定更加困難。

沉淀收入無法反映實際情況，游戲公司通常要求游戲玩家通過特定渠道充值虛擬貨幣，然后使用虛擬貨幣去購買游戲內的虛擬道具。這種剩余的虛擬產品，最終就會形成沉淀收入。對于網游公司來說，需要考慮的是游戲賬號不再使用虛擬道具和貨幣時怎么去確認沉淀收入。

四、A 網游企業(yè)案例分析

（一）A 網游企業(yè)情況介紹

2008 年，A 公司成立；2015 年，A 公司已完成A 股上市。經過十幾年的快速發(fā)展，A 公司一直處于網絡游戲自主研發(fā)領域的前端，憑借歷年來穩(wěn)定的精品游戲輸出，截止至2020 年，A 公司連續(xù)四年位居全球發(fā)行商收入排行榜TOP2；多款自行研發(fā)游戲位列中國App Store游戲收入排行榜TOP 20，A 公司在國內有著知名的游戲平臺，廣泛的游戲玩家，因此該公司是網游行業(yè)中的代表。所以本文選取其作為案例進行分析。

（二）準則變化對A 網游企業(yè)影響分析

1.收入確認時點產生影響

依據(jù)新收入準則，只有在已經向游戲玩家轉移了虛擬道具的控制權時，即游戲玩家使用虛擬道具時，才能確認收入。但是根據(jù)該公司的方法，游戲玩家在購買虛擬物品時就確認了收入，而不管它的使用壽命。不考慮玩家實際使用情況直接確認收入，會導致利潤的高估或者低估某一期間的收入，影財務信息的準確性。

如表1 所示。不同的道具類型，會使得當月收入出現(xiàn)變化，對于一次性道具，新舊準則對收入的確認都是一樣的，如果有使用期限的虛擬道具，期限d 小于十二個月的話，采用新的收入準則會對每個月確認的收入金額產生影響。對于永久性的虛擬道具收入，需要在游戲的使用壽命期間或者玩家壽命均勻攤銷。

表1 不同道具類型收入在新舊收入準則下差異

2.對收入計量產生影響

新收入準則會影響企業(yè)選擇總額法還是凈額法，對于A 公司而言，在游戲運營的過程中，往往會涉及游戲開發(fā)商、游戲運營商等多個主體參與其中，各個主體所承擔的風險和報酬是不同的，通過判斷哪一主體對最終的客戶承擔了主要責任和風險，是確定選擇總額法還是凈額法確認收入的主要依據(jù)。而原收入準則沒有明確說明，各個網游企業(yè)采用總額法和凈額法的標準不同。

但新的收入標準作了相應的規(guī)定，主要責任人就是在轉讓商品前對商品擁有控制權，就按照收到或應收的對價總額確認收入，即總額法。如果無控制權，根據(jù)總對價扣除應付其他方的款項，或根據(jù)既定的傭金數(shù)額或比例等，即凈額法確認收入。因而決定企業(yè)在交易中是主要責任人還是代理人的角色主要依據(jù)在于其在轉讓商品前是否擁有該商品控制權，這一判斷會影響A 網游企業(yè)總額法和凈額法的選擇。

3.影響虛擬道具促銷獎勵行為

對于新準則下A 公司促銷收入的處理，應先確定將會提供的各種商品或服務，再確定并分攤交易價格。對于已履行合同的就確認收入。對于尚未履行的，將其遞延。比如A 網游企業(yè)某款游戲，玩家充值68 元后獲得賽季手冊，玩家等級越高，獲得的獎勵越豐厚。例如達到20 級時，獲得背包皮膚，50 級時，槍械皮膚，當玩家達到100 級時，就能獲得套裝皮膚大禮包，其中包括套裝：異彩先驅（永久），游戲點券600，游戲金幣5000，改名卡（一次性道具）。作為游戲道具改名卡，點券均有單獨售價，他們作為套裝皮膚的贈送禮品，應該將收入分攤在禮包中，但是因為并非每個玩家都會活躍至100 級，就不能領取套裝皮膚禮包，所以該手冊收入確認則需考慮玩家的活躍期間能獲得的平均禮包數(shù)或手冊有效期間分期確認。而在原收入準則下，企業(yè)不用考慮玩家的平均活躍度，將所有贈送的點券和改名卡確認遞延收益，新舊準則的不同，使得當期授予點券確認金額減少，確認的游戲收入增加，一部分收入可以提前得到確認。并且分攤至點券等其他的交易價格會根據(jù)積分兌換可能性而發(fā)生變化，為企業(yè)提供了一定的操作空間。

4.影響沉淀收入的處理

當游戲玩家退出游戲時，賬戶中經常有未使用的虛擬貨幣和虛擬道具等，因為虛擬貨幣和虛擬道具并沒有被游戲玩家消費掉，公司提供的商品或服務的控制權也沒有轉移，所以不應該確認收入。

新準則規(guī)定，對于玩家長期未消費的虛擬貨幣和虛擬道具，企業(yè)應當基于以往游戲運營經驗，利用大數(shù)據(jù)測算沉淀收入占比，及時確認預計不再履行義務的收入。同時，應在財務報表中披露收入存入比例，連同估計該比例所用的假設和數(shù)據(jù)。

五、A 網游企業(yè)實施新收入準則建議

（一）合理區(qū)分虛擬道具收入確認方法

A 企業(yè)應該首先劃分不同的道具類型，建立合理生命周期評估模型，利用UBRM（游戲玩家的活躍時間），GBRM（游戲自身的運營期間）等模型，對虛擬貨幣或虛擬道具的使用進行判斷，從而得到合理的、恰當?shù)臅嫻烙?。為了各個網絡游戲企業(yè)會計信息橫向可比，應采用統(tǒng)一的計量方法，例如在財務報表中披露其估計假設、計算基礎、歷史數(shù)據(jù)和其他影響收入確認的信息。

（二）明確使用總額法還是凈額法

A 企業(yè)在判斷身份的時候要遵循實質大于形式的原則，同時綜合考慮所有相關的情況。更新后的新收入準則有區(qū)分總額法和凈額法的標準，A 網游企業(yè)應該明確：合同條款中是否規(guī)定A 企業(yè)是首要義務人，虛擬商品風險由是否由A 企業(yè)承擔，A 企業(yè)是否擁有商品的自主定價權，信用風險由是否由A 企業(yè)承擔等相關因素。

（三）合理分配產品的公允價值

A 網游企業(yè)采用一定的促銷手段來吸引年輕人消費。在衡量獎勵積分公允價值時，A 網游企業(yè)可以根據(jù)獎勵積分所能兌換虛擬道具或商品的價值來確定獎勵積分的公允價值。A 網游企業(yè)將游戲收入金額在虛擬商品和虛擬積分之間進行分攤，虛擬商品部分計入主營業(yè)務收入，未使用虛擬積分計入合同負債，待玩家在游戲消費或者充值時，A 網游企業(yè)還要考慮其他復雜情況。

（四）完善相關信息披露

新收入準則更加強調對收入確認信息的披露體現(xiàn)在整個收入過程中，以便更好地增加財務信息的可靠性，提高財務信息的質量。其次建立起對業(yè)務復雜程度相對應的保障機制。最后提高相關的會計人員的素質，明確披露內容，使得相關信息及時準確地報送給財務報表使用者。