風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部控制探析

胡華軍

【摘要】文章分析了企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)、風(fēng)險管理、內(nèi)部控制之間的價值關(guān)系，從理論上分析了風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部控制在公司戰(zhàn)略地圖中的價值路徑，解析了企業(yè)風(fēng)險的主要特征，從內(nèi)部控制實踐上分析了傳統(tǒng)內(nèi)部控制的局限性，介紹了風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部控制的思維模式，對比了風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部控制與傳統(tǒng)內(nèi)部控制的優(yōu)缺點，陳述了風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部控制測試的一般工作流程，豐富了戰(zhàn)略目標(biāo)與內(nèi)部控制之間的關(guān)系，展望了內(nèi)部控制發(fā)展的未來趨勢。

【關(guān)鍵詞】戰(zhàn)略目標(biāo)；風(fēng)險管理；內(nèi)部控制

【中圖分類號】F272.3；F275

企業(yè)發(fā)展有企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)與戰(zhàn)略實施方案，企業(yè)建立組織架構(gòu)并明確各部門的職能是為了保障戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)，最終獲得企業(yè)利益最大化。從企業(yè)層面搭建公司的組織架構(gòu)定義各部門的職能是在建立內(nèi)部控制的整合框架，建立了框架基礎(chǔ)之后才能對各業(yè)務(wù)循環(huán)系統(tǒng)實施內(nèi)部控制。公司經(jīng)營活動中面臨的內(nèi)外部風(fēng)險會導(dǎo)致戰(zhàn)略目標(biāo)難以實現(xiàn)，為了防范風(fēng)險，企業(yè)經(jīng)營管理者必然采取相應(yīng)的應(yīng)對策略對風(fēng)險進行控制，保障企業(yè)正常健康運營。建立內(nèi)部控制體系對風(fēng)險進行控制是風(fēng)險應(yīng)對策略的一個選項。企業(yè)面臨的風(fēng)險是不斷變化的，依據(jù)變化的風(fēng)險，企業(yè)內(nèi)控部門應(yīng)該適時調(diào)整內(nèi)部控制策略，將風(fēng)險控制在可控范圍之內(nèi)以保障戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。

一、內(nèi)部控制、風(fēng)險管理、戰(zhàn)略目標(biāo)之間的價值關(guān)系

內(nèi)部控制從企業(yè)價值鏈的角度來看只是一種輔助活動，并不直接面對客戶創(chuàng)造價值，內(nèi)部控制通過強化控制活動防范風(fēng)險降低企業(yè)的風(fēng)險損失成本，優(yōu)化流程提高業(yè)務(wù)活動的效率最終保障戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)來創(chuàng)造價值。企業(yè)戰(zhàn)略地圖以平衡計分卡為基礎(chǔ)，基于企業(yè)愿景與戰(zhàn)略，將戰(zhàn)略目標(biāo)及其因果關(guān)系、價值創(chuàng)造路徑以圖示的形式直觀、明確、清晰地呈現(xiàn)出來，系統(tǒng)闡述了企業(yè)組織如何創(chuàng)造價值，但是平衡計分卡并沒有列明內(nèi)部控制、風(fēng)險管理與戰(zhàn)略目標(biāo)價值創(chuàng)造的因果關(guān)系。內(nèi)部控制的價值在于防范風(fēng)險，這種風(fēng)險來自于戰(zhàn)略目標(biāo)的確定、戰(zhàn)略規(guī)劃實施、財務(wù)層面、客戶層面、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程層面、學(xué)習(xí)與成長層面這些業(yè)務(wù)活動之中。內(nèi)部控制的價值是保障戰(zhàn)略地圖列明的企業(yè)組織價值得以實現(xiàn)，防止因為風(fēng)險的影響讓價值創(chuàng)造脫離平衡計分卡這個軌道，同時促進企業(yè)組織價值實現(xiàn)效率的提升。內(nèi)部控制的價值獨立于平衡計分卡的價值關(guān)系導(dǎo)向圖，使各部門各司其職，讓企業(yè)的經(jīng)營價值得以順利實現(xiàn)，服務(wù)于公司的戰(zhàn)略目標(biāo)與愿景。風(fēng)險管理的價值在于確保業(yè)務(wù)活動內(nèi)外部真實可靠的信息溝通，遵守有關(guān)的法律法規(guī)，企業(yè)的規(guī)章制度能夠得到貫徹執(zhí)行，確保企業(yè)建立針對各大風(fēng)險發(fā)生后的處理計劃。

內(nèi)部控制與風(fēng)險管理兩者都是服務(wù)于企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。風(fēng)險管理本質(zhì)也是一種內(nèi)部控制，它是內(nèi)部控制的一種延伸，風(fēng)險管理所涉及的寬度比內(nèi)部控制要寬。風(fēng)險管理是內(nèi)部控制的一部分，制定風(fēng)險管理策略時運用到的風(fēng)險承擔(dān)、風(fēng)險對沖、風(fēng)險規(guī)避、風(fēng)險補償、風(fēng)險轉(zhuǎn)移、風(fēng)險控制、風(fēng)險轉(zhuǎn)換策略又包含了內(nèi)部控制，風(fēng)險管理與內(nèi)部控制你中有我，我中有你，兩者相輔相成。內(nèi)部控制、風(fēng)險管理、戰(zhàn)略目標(biāo)價值導(dǎo)向如圖1所示。

二、企業(yè)風(fēng)險的主要特征

企業(yè)風(fēng)險是指未來的不確定性對企業(yè)實現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)的影響。未來的不確定性說明企業(yè)也是無法對風(fēng)險實施掌控，但是它會直接影響經(jīng)營目標(biāo)能否實現(xiàn)。企業(yè)風(fēng)險具有如下特征：

（一）風(fēng)險具有多變性特點

企業(yè)風(fēng)險無時不在，隨著時間與經(jīng)營環(huán)境的變化，企業(yè)在初創(chuàng)期、成長期、成熟期、衰退期所面臨的風(fēng)險是不斷變化的。風(fēng)險的動態(tài)變化決定了內(nèi)部控制也要動態(tài)適應(yīng)風(fēng)險的變化。內(nèi)部控制只有根據(jù)風(fēng)險的動態(tài)變化不斷調(diào)整才能有效的管控風(fēng)險，這是風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部控制產(chǎn)生的根源。

（二）風(fēng)險具有來源多樣性特點

企業(yè)風(fēng)險無處不在，來自于企業(yè)相關(guān)的各種業(yè)務(wù)以及企業(yè)所處的環(huán)境之中。企業(yè)風(fēng)險有可能來自企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)外部，也有可能來自戰(zhàn)略、市場、財務(wù)、運營以及法律等不同的業(yè)務(wù)板塊。

（三）風(fēng)險與經(jīng)營目標(biāo)具有相關(guān)性

風(fēng)險之所以引起公司治理層的高度重視，是因為風(fēng)險的發(fā)生會直接導(dǎo)致經(jīng)營目標(biāo)難以實現(xiàn)，最終會導(dǎo)致公司的戰(zhàn)略目標(biāo)不能實現(xiàn)，甚至于會引起企業(yè)的破產(chǎn)，因此不僅企業(yè)關(guān)注風(fēng)險，整個社會對風(fēng)險事件的發(fā)生也是高度關(guān)注。

（四）風(fēng)險是可以控制和轉(zhuǎn)換的

雖然風(fēng)險會對企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)產(chǎn)生不利的影響，但是企業(yè)管理者可以采取風(fēng)險應(yīng)對策略對風(fēng)險進行控制并減少損失。風(fēng)險只要進行了有效的管理，就可以避免企業(yè)經(jīng)營管理嚴(yán)重事件的發(fā)生。

（五）風(fēng)險的重要程度具有層次性

企業(yè)所面臨的風(fēng)險是可以依據(jù)重要程度進行層次劃分的，并且根據(jù)重要程度采取不同的風(fēng)險應(yīng)對策略。風(fēng)險的重要程度不一樣，管理者可調(diào)用不同層級的資源來應(yīng)對風(fēng)險。

三、傳統(tǒng)內(nèi)部控制的局限性

傳統(tǒng)的內(nèi)部控制有其自身局限性，內(nèi)部控制的對象主要是企業(yè)內(nèi)部的、可控的、非決策性的風(fēng)險，對于企業(yè)外部的、不可控的、決策性的風(fēng)險基本是無能為力。內(nèi)部控制的對象是內(nèi)部的人、財、物、制度、流程等，只能強化對企業(yè)內(nèi)部管理要素的控制防范風(fēng)險，對于超出企業(yè)控制范圍外的業(yè)務(wù)無法形成有效控制。

傳統(tǒng)內(nèi)部控制側(cè)重于制度之間的相互牽制，業(yè)務(wù)過程控制，不相容職責(zé)相分離以及審批授權(quán)控制，實施的是各業(yè)務(wù)模塊全覆蓋的“網(wǎng)狀結(jié)構(gòu)”?？陀^的說，這種網(wǎng)狀結(jié)構(gòu)從內(nèi)控體系健全性的角度來說是沒什么問題的，但是這種內(nèi)控是為了控制而控制，往往不具有靈活性，沒有依據(jù)企業(yè)風(fēng)險的變化靈活調(diào)整內(nèi)部控制策略，給人一種刻板的印象，甚至于將簡單的業(yè)務(wù)活動復(fù)雜化，反而降低業(yè)務(wù)活動的效率。企業(yè)管理實踐中，內(nèi)控人員經(jīng)常聽到管理人員抱怨公司的內(nèi)部控制“一控就死，不控就亂”。內(nèi)部控制過于嚴(yán)苛死板導(dǎo)致業(yè)務(wù)人員對于業(yè)務(wù)活動都是看一步走一步，進而裹足不前使業(yè)務(wù)活動喪失活力，最終因為內(nèi)部控制導(dǎo)致業(yè)務(wù)活動失去活力。內(nèi)部控制過于寬松又會導(dǎo)致業(yè)務(wù)風(fēng)險增加，最終導(dǎo)致企業(yè)面臨生死存亡的問題。按照內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)來對照還會發(fā)現(xiàn)，風(fēng)險頻發(fā)的業(yè)務(wù)內(nèi)部控制過于寬松，風(fēng)險概率低的業(yè)務(wù)卻內(nèi)部控制過于嚴(yán)苛，內(nèi)部控制過度浪費公司有限的資源，沒有依據(jù)風(fēng)險的變化及時調(diào)整策略。這些問題產(chǎn)生的根源就在于內(nèi)控人員沒有以風(fēng)險為導(dǎo)向進行內(nèi)部控制，內(nèi)部控制與風(fēng)險管理不匹配。公司的內(nèi)部控制設(shè)計嚴(yán)重滯后不能適用動態(tài)變化的風(fēng)險，反而對現(xiàn)有業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生了不利影響。內(nèi)控不僅不能幫企業(yè)優(yōu)化流程提高效率實現(xiàn)價值增值，反而會成為企業(yè)的一個管理負(fù)擔(dān)。

四、風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部控制

風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部控制的適用范圍。企業(yè)從成立之日起就在進行內(nèi)部控制體系建設(shè)，會建立股東大會、董事會、監(jiān)事會的公司治理結(jié)構(gòu)，這是屬于企業(yè)層面的內(nèi)部控制，已經(jīng)形成了相對穩(wěn)定的結(jié)構(gòu)，一般不會頻繁的進行調(diào)整。具體業(yè)務(wù)經(jīng)營層面的內(nèi)部控制，要根據(jù)風(fēng)險的變化動態(tài)管理，識別風(fēng)險防控的重點要測試內(nèi)部控制設(shè)計合理性與運行有效性。內(nèi)控人員首先要明確公司的戰(zhàn)略目標(biāo)與年度經(jīng)營計劃，對企業(yè)經(jīng)營計劃實施過程中所面臨的風(fēng)險進行識別與分析，然后制定年度的內(nèi)部控制測試計劃。

企業(yè)內(nèi)控部門制定年度的內(nèi)部控制測試計劃要堅持全面性、重要性、持續(xù)性、適度性、成本效益性原則。內(nèi)控設(shè)計測試計劃編制在堅持全面性原則的基礎(chǔ)之上還要堅持重要性原則，依據(jù)業(yè)務(wù)的重要程度，風(fēng)險發(fā)生的概率與頻率，將重要的業(yè)務(wù)循環(huán)列入測試計劃進行重點測試，這樣能夠?qū)?nèi)控部門有限的人力、物力、財力資源用在核心的風(fēng)險防范上。內(nèi)部設(shè)計測試工作計劃要根據(jù)公司經(jīng)營風(fēng)險的變化進行調(diào)整，以風(fēng)險為導(dǎo)向，保持內(nèi)部控制強化的持續(xù)性，對于重要風(fēng)險領(lǐng)域要持續(xù)強化內(nèi)部控制測試。

內(nèi)部控制測試計劃要堅持適度原則，內(nèi)部控制只能合理的管理風(fēng)險不能消滅風(fēng)險，將風(fēng)險控制在一個合理的范圍之內(nèi)，內(nèi)控測試不可以過于嚴(yán)苛也不可以過于寬松。內(nèi)部控制測試計劃要堅持成本效益原則，要用最少的人財物的投入將主要的風(fēng)險都控制住，如果實施內(nèi)控的過程中，公司的內(nèi)控成本在增加，但是主要業(yè)務(wù)風(fēng)險卻沒有防控住，那說明內(nèi)部控制沒有抓住重點或者在次要的風(fēng)險上投入了大量的成本形成了過度內(nèi)控。

風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部控制除了在制定內(nèi)控測試計劃時要考慮風(fēng)險防控的側(cè)重點以外，在具體面對不同來源的風(fēng)險時也需要采用不同的內(nèi)部控制應(yīng)對策略。對于風(fēng)險的動態(tài)變化，內(nèi)控部門及時調(diào)整內(nèi)部控制設(shè)計來適應(yīng)新的風(fēng)險變化。對于來自企業(yè)外部的風(fēng)險，內(nèi)審部門通過加強內(nèi)部控制的防范能力應(yīng)對風(fēng)險。來自企業(yè)外部風(fēng)險內(nèi)部控制是無法直接控制的，外部風(fēng)險會演變成內(nèi)部風(fēng)險對企業(yè)造成不利影響，內(nèi)部控制只能通過內(nèi)控措施的加強提升企業(yè)內(nèi)部的防控能力，將外部風(fēng)險降低至可以接受的范圍之內(nèi)。對于來自不同業(yè)務(wù)模塊的風(fēng)險，內(nèi)審部門設(shè)計不同的內(nèi)控措施予以應(yīng)對。對于重要程度不一樣的風(fēng)險，內(nèi)控部門設(shè)計不同的內(nèi)部控制級別予以應(yīng)對。風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部控制對內(nèi)控人員的職業(yè)勝任能力也提出了新的要求，風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部控制要求內(nèi)控人員要與業(yè)務(wù)活動進行業(yè)控融合，只有業(yè)控融合才能增加內(nèi)控人員對業(yè)務(wù)活動的了解，將控制活動與業(yè)務(wù)活動有效結(jié)合。

傳統(tǒng)的內(nèi)部控制以測試企業(yè)組織的內(nèi)部控制為起點，從右往左邊開展內(nèi)控工作。風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部控制以組織的戰(zhàn)略目標(biāo)為起點，圍繞組織目標(biāo)識別影響目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險，再測試重點業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制情況，鎖定內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)并重新進行內(nèi)部控制設(shè)計，從而更好的管控風(fēng)險，促進戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部控制與傳統(tǒng)的內(nèi)部控制比較具有如下優(yōu)勢：（1）風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計與戰(zhàn)略目標(biāo)的聯(lián)系更加緊密，目的性更強。方便內(nèi)控部門整合資源，集中人、財、物的資源強化對主要風(fēng)險的控制，更加突顯對年度經(jīng)營計劃以及戰(zhàn)略目標(biāo)實現(xiàn)的保障作用。（2）風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計隨著風(fēng)險的變化適時對內(nèi)部控制系統(tǒng)進行評估，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的缺陷，及時采取應(yīng)對措施進行處理，滿足了風(fēng)險動態(tài)變化的特點。（3）風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部控制根據(jù)風(fēng)險防控的重要程度，隨時調(diào)整內(nèi)部控制的重點，實現(xiàn)了內(nèi)部控制的松緊有度。傳統(tǒng)內(nèi)部控制與風(fēng)險導(dǎo)向型的內(nèi)部控制的思維模式如圖2所示。

五、風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部控制測試的一般工作流程

內(nèi)控人員進行內(nèi)控測試主要測試設(shè)計合理性與運行有效性，首先需要從內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的角度明確以下事項：（1）需要明確主要的業(yè)務(wù)活動是什么。（2）需要進行內(nèi)部控制的具體環(huán)節(jié)是什么。（3）明確該環(huán)節(jié)的風(fēng)險點是什么。（4）進行風(fēng)險控制的目標(biāo)是什么。（5）如果是財務(wù)相關(guān)內(nèi)部控制測試，需要列明受到影響的財務(wù)項目是什么。（6）如果是財務(wù)相關(guān)內(nèi)部控制測試要明確認(rèn)定受影響的類型。（7）清晰界定內(nèi)部控制關(guān)鍵管控措施或者控制點。（8）劃分風(fēng)險等級。其次需要從實際執(zhí)行的角度來測試如下情況：（1）要核查被測試單位現(xiàn)有的內(nèi)控措施有哪些。（2）了解被測試單位具體都有哪些制度、流程、表單。（3）了解被測試單位控制活動發(fā)生的頻率。（4）了解被測試單位控制活動執(zhí)行人員的勝任能力。內(nèi)部控制設(shè)計的合理性通常通過穿行測試的方式進行測試，調(diào)閱業(yè)務(wù)活動實際運行中的制度、流程、表單樣本以及其他記錄資料，核查實際業(yè)務(wù)是否按照制度的要求執(zhí)行落地，將內(nèi)部控制實際執(zhí)行情況與制度標(biāo)準(zhǔn)進行對比。穿行測試的目的主要是測試內(nèi)部控制設(shè)計的有效性，可以由被審計部門主動提供業(yè)務(wù)循環(huán)的樣本。通過內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)與實際的對比，內(nèi)控人員就能夠總結(jié)出內(nèi)部控制設(shè)計的健全性與合理性以及內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性。對于內(nèi)控設(shè)計缺陷，內(nèi)控人員要及時調(diào)研業(yè)務(wù)活動調(diào)整內(nèi)控應(yīng)對措施，對于內(nèi)部控制執(zhí)行缺陷，內(nèi)控人員要及時與職能部門溝通要求業(yè)務(wù)部門整改，同時將設(shè)計缺陷與執(zhí)行缺陷向上級進行匯報。內(nèi)控測試的一般工作流程如圖3所示。

六、內(nèi)部控制缺陷的整改

內(nèi)控部門通過內(nèi)控測試發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控設(shè)計缺陷，內(nèi)控部門需要同業(yè)務(wù)部門進行充分雙向溝通并交換意見，結(jié)合風(fēng)險控制目標(biāo)的要求重新設(shè)計內(nèi)控手冊。內(nèi)控設(shè)計完畢之后要進行驗證經(jīng)過試運行之后才能正式生效，防止內(nèi)控設(shè)計不合理的自身風(fēng)險。

七、內(nèi)部控制實現(xiàn)方式的變革

隨著信息技術(shù)的發(fā)展，未來企業(yè)管理的發(fā)展方向都是用信息化、數(shù)字化的方式進行業(yè)務(wù)活動的管理，這對內(nèi)部控制管理提出了新要求。傳統(tǒng)的內(nèi)部控制實現(xiàn)方式都是通過制度、流程、表單等工具去完成，未來的內(nèi)部控制會通過信息化技術(shù)去實現(xiàn)內(nèi)部控制體系的構(gòu)建，會將內(nèi)控要求嵌入到OA系統(tǒng)或者ERP系統(tǒng)，這樣會降低企業(yè)內(nèi)控的成本同時也會提高內(nèi)控管理的效率。內(nèi)控部門的工作重點將會放置到ERP系統(tǒng)的內(nèi)控測試上，重點測試ERP系統(tǒng)內(nèi)控設(shè)計的合理性與有效性，更進一步實行智慧內(nèi)控也是可以探索的。依據(jù)業(yè)務(wù)活動所呈現(xiàn)出來的風(fēng)險，能夠通過ERP系統(tǒng)自動進行風(fēng)險分析，生成內(nèi)部控制實施應(yīng)對方案，實現(xiàn)風(fēng)險的自動管控與防御。內(nèi)部控制系統(tǒng)可以依據(jù)風(fēng)險控制系統(tǒng)傳遞的信息，進行內(nèi)部控制策略自動更新，對風(fēng)險進行適時監(jiān)控。

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責(zé)編：險峰