新金融工具準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響研究

張霞

（大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）貴州分所，貴州 貴陽(yáng) 550009）

會(huì)計(jì)工作是企業(yè)工作的重要一環(huán)，牽涉到企業(yè)財(cái)務(wù)安全，也關(guān)乎內(nèi)部、外部審計(jì)，需要企業(yè)給予足夠重視。我國(guó)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)工作的關(guān)注度歷來(lái)較高，包括其核算活動(dòng)在內(nèi)，為保證企業(yè)核算以及其他會(huì)計(jì)工作能夠?qū)崿F(xiàn)統(tǒng)一化，我國(guó)多次對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、金融工具有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行管理，頒行各類法律法規(guī)，有效規(guī)范了企業(yè)會(huì)計(jì)工作[1]。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，財(cái)政部頒行了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》等法規(guī)，進(jìn)一步對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)工作進(jìn)行規(guī)范化管理。就新金融工具準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響進(jìn)行分析，有助于幫助各地企業(yè)有效利用新規(guī)的優(yōu)勢(shì)，謀求更多發(fā)展主動(dòng)。

一、新金融工具準(zhǔn)則帶給企業(yè)會(huì)計(jì)核算的變化

（一）金融工具資產(chǎn)類別出現(xiàn)變化

根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則內(nèi)容，企業(yè)組織會(huì)計(jì)核算工作時(shí)，需要關(guān)注金融工具資產(chǎn)類別的改變，這是新規(guī)帶來(lái)的主要變化之一。此前企業(yè)做金融資產(chǎn)核算時(shí)采用的是“四分類法”，按照新規(guī)需要采用“三分類法”，這一變化主要強(qiáng)調(diào)對(duì)企業(yè)實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)態(tài)勢(shì)進(jìn)行評(píng)估，以客觀通過(guò)各類損益表加以呈現(xiàn)，使其核算工作趨向簡(jiǎn)明化，不再單一關(guān)注管理層面的決策輔助價(jià)值。

四分類法下的金融資產(chǎn)包括可供出售的金融資產(chǎn)、公允價(jià)值變動(dòng)損益核算的金融資產(chǎn)、應(yīng)收賬款和貸款以及持有至到期投資，這一分類法主要關(guān)注企業(yè)管理，通過(guò)會(huì)計(jì)核算對(duì)各類信息加以核算，提供管理輔助，新規(guī)下，金融資產(chǎn)分為三個(gè)類別，包括以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、其他綜合收益的金融資產(chǎn)，主要關(guān)注企業(yè)業(yè)務(wù)態(tài)勢(shì)、現(xiàn)金流量變化，能夠充分客觀地通過(guò)核算呈現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)情況[2]。

此外，新規(guī)下企業(yè)資產(chǎn)分類邏輯順序也出現(xiàn)改變，值得注意的是，無(wú)論新規(guī)是否推行，企業(yè)核算工作的信息都必須是客觀真實(shí)的，新規(guī)下，企業(yè)需要更細(xì)致地進(jìn)行金融資產(chǎn)管理，也提供更可靠的財(cái)務(wù)信息和審計(jì)依據(jù)。尤其是可供出售的金融資產(chǎn)一項(xiàng)，舊模式下范圍較廣，管理內(nèi)容較多，但由于四分類法重視的是企業(yè)層面的管理活動(dòng)，其分類得到的重視有限，反而不能提供具有深入價(jià)值的核算結(jié)果。

新規(guī)下，可供出售的金融資產(chǎn)關(guān)注包含交易性權(quán)益工具投資、債務(wù)工具，對(duì)其的項(xiàng)目不再作為可供出售的金融資產(chǎn)，而是作為當(dāng)期損益項(xiàng)目進(jìn)行核算，這使企業(yè)可以更清晰地了解可供出售的金融資產(chǎn)情況，組織分析和管控[3]。

新規(guī)還對(duì)企業(yè)金融資產(chǎn)再分類活動(dòng)產(chǎn)生的影響，主要體現(xiàn)在“持有至到期投資”一項(xiàng)，舊模式下，持有至到期投資可根據(jù)其實(shí)際發(fā)生情況劃分到“可供出售金融資產(chǎn)”一類，不能在不合規(guī)的情況下進(jìn)行再分類，新規(guī)推行后，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)情況決定了“持有至到期投資”是否可以再分類，如果企業(yè)的經(jīng)濟(jì)情況因“持有至到期投資”因素出現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性的變化，允許對(duì)其進(jìn)行重新分類，擴(kuò)大了企業(yè)管理的自主權(quán)，也便于結(jié)合新規(guī)進(jìn)行審計(jì)等管理活動(dòng)[4]。

（二）金融資產(chǎn)減值方面的方面

新金融工具準(zhǔn)則使企業(yè)金融資產(chǎn)減值方面的核算工作出現(xiàn)變化，這種變化主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是金融資產(chǎn)減值模型出現(xiàn)變化，二是金融資金減值計(jì)提范圍出現(xiàn)變化。

舊模式下，企業(yè)在組織核算時(shí)，對(duì)“已經(jīng)發(fā)生的減值損失”進(jìn)行計(jì)提減值，關(guān)注的是減值是否已經(jīng)明確發(fā)生，新規(guī)與此不同，要求對(duì)“預(yù)期會(huì)產(chǎn)生的損失”加以關(guān)注，并在核算工作中進(jìn)行計(jì)提減值處理，重視的是減值損失是否會(huì)發(fā)生，尚未發(fā)生、但預(yù)期會(huì)發(fā)生的減值損失也要求加以核算。這一變化除了常規(guī)關(guān)注已經(jīng)出現(xiàn)的減值損失外，將預(yù)期發(fā)生的部分也納入分析范圍，有助于企業(yè)根據(jù)預(yù)期分析結(jié)果了解本企業(yè)面臨的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，以及時(shí)加以管理、控制[5]。

計(jì)提范圍的改變也是新規(guī)帶來(lái)的直接影響之一，舊模式下核算計(jì)提范圍較大，以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不做計(jì)提處理，其他金融資產(chǎn)均處于計(jì)提范圍內(nèi)。新規(guī)下的計(jì)提范圍出變化，以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)以及計(jì)入其他綜合收益的債務(wù)工具被納入計(jì)提范圍，其他類別的金融資產(chǎn)均無(wú)須再做計(jì)提處理。值得注意的是，這一變化實(shí)際上增加了企業(yè)金融資產(chǎn)核算有關(guān)的計(jì)提范圍，由于金融資產(chǎn)計(jì)提處理是在其分類變化的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，基于信用減值的金融資產(chǎn)、預(yù)期損益等均需要企業(yè)加以考慮，使企業(yè)需要針對(duì)更大范圍的金融資金組織核算和計(jì)提。

二、新金融工具準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的雙重影響

（一）新金融工具準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的積極影響

1．提升了企業(yè)管理主動(dòng)性

新金融工具準(zhǔn)則提升了企業(yè)管理的主動(dòng)性，這種積極變化建立在兩個(gè)因素之上，一是企業(yè)“包含交易性權(quán)益工具投資、債務(wù)工具”可在當(dāng)期損益項(xiàng)目中進(jìn)行核算，這使企業(yè)可以更有效地把控財(cái)務(wù)信息，通過(guò)必要的核算管理了解本企業(yè)面臨的、尚未發(fā)生的損益風(fēng)險(xiǎn)。二是計(jì)提范圍改變帶來(lái)的影響，擴(kuò)大的計(jì)提范圍使企業(yè)能夠以更靈活的方式進(jìn)行信息處理，生成基于金融資產(chǎn)核算結(jié)果的定性、定量報(bào)告，發(fā)揮專業(yè)人員的經(jīng)驗(yàn)優(yōu)勢(shì)，做出更有價(jià)值的深入判斷，提升了企業(yè)管理主動(dòng)性。

如企業(yè)持有的股票、有價(jià)債券，其價(jià)格持續(xù)走低，可以計(jì)入當(dāng)期損益項(xiàng)目中，企業(yè)可以據(jù)此進(jìn)行判斷，將預(yù)期損益（價(jià)格下跌）納入當(dāng)期損益中，便于企業(yè)組織專業(yè)人員進(jìn)行分析、研究，通過(guò)明確的核算結(jié)果確定處理方案，及時(shí)拋售止損，或通過(guò)其他合法的方式維持可接受的回報(bào)水平。

2．有助于提升盈利管理靈活性

新金融工具改善了企業(yè)管理主動(dòng)性，也為企業(yè)盈利管理工作提供了更多可操作空間。一方面金融資產(chǎn)重分類后，企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)信息的管理不同以往，可以通過(guò)重分類帶來(lái)的變化重新組織核算、出具合法且有利于優(yōu)化企業(yè)財(cái)務(wù)信息的損益表，另一方面預(yù)期信用損失模型的應(yīng)用，使企業(yè)可以有效組織減值計(jì)提核算，根據(jù)自身需要合法的運(yùn)用規(guī)則呈現(xiàn)自身的財(cái)務(wù)信息。

以企業(yè)持有的債券為例，企業(yè)可以收取現(xiàn)金，也可以采用其他交易模式借助債券獲取回報(bào)，攤余成本計(jì)算的金融資產(chǎn)按照新規(guī)需要作為“以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”。

換言之，企業(yè)的債券價(jià)格波動(dòng)只要處于公允價(jià)值范圍內(nèi)，其實(shí)際收益和公允價(jià)值的差額可以由企業(yè)自行處理，企業(yè)可以將其計(jì)入當(dāng)期損益，提升或減少當(dāng)期利潤(rùn)水平。預(yù)期信用損失模型也為企業(yè)帶來(lái)了類似的管理便利，企業(yè)可以根據(jù)信用變化情況組織計(jì)提減值，由于預(yù)期信用損失尚未發(fā)生且?guī)в忻黠@的動(dòng)態(tài)性，企業(yè)可以根據(jù)具體情況決定是否進(jìn)行減值計(jì)提（合法的情況下），出具核算有關(guān)的損益報(bào)表，管理靈活性得以提升。

（二）新金融工具準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的消極影響

1．增加了管理不確定性

新金融工具準(zhǔn)則為企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作提供了便利，但也存在一定的負(fù)面影響，其影響是雙重的。如上文所述新規(guī)對(duì)企業(yè)盈利管理靈活性的提升，便于企業(yè)根據(jù)自身需要在合法的情況下操縱損益表，即便企業(yè)經(jīng)營(yíng)上出現(xiàn)困難，也可以運(yùn)用預(yù)期信用損失模型、重分類等新規(guī)定，對(duì)自身的盈利情況進(jìn)行美化。

如果企業(yè)屬于上市公司或準(zhǔn)備通過(guò)私募股權(quán)等方式籌集資金，而投資人不能透徹深入地了解企業(yè)財(cái)務(wù)情況，可能因企業(yè)出具的財(cái)務(wù)損益表受到蒙蔽，向企業(yè)投入資金而無(wú)法獲取預(yù)期回報(bào)和收益。此外，部分企業(yè)在嘗試申請(qǐng)貸款時(shí)，也會(huì)利用新規(guī)帶來(lái)的便利，對(duì)核算后的損益表進(jìn)行美化，獲取金融機(jī)構(gòu)的信任，以致后者遭受潛在的壞賬損失、威脅。

2．短期加大了管理難度

新金融工具準(zhǔn)則以三分類法取代四分類法，對(duì)核算有關(guān)的金融資產(chǎn)類別進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)修改了金融資產(chǎn)減值有關(guān)內(nèi)容，這一變化的著眼點(diǎn)較多，強(qiáng)調(diào)服務(wù)企業(yè)的內(nèi)部管理，也關(guān)注從宏觀角度服務(wù)審計(jì)活動(dòng)、市場(chǎng)管理，這要求企業(yè)投入必要精力，重新建設(shè)工作系統(tǒng)，包括對(duì)人員的管理、對(duì)工作方法的調(diào)整、對(duì)損益表形式和內(nèi)容的變更等，在短期內(nèi)加大企業(yè)的管理難度。絕大多數(shù)企業(yè)在確定了會(huì)計(jì)政策后不能輕易做出改變，新金融工具準(zhǔn)則的變化雖然沒(méi)有完全觸及會(huì)計(jì)政策，但依然需要企業(yè)在核算方面進(jìn)行調(diào)整，要求企業(yè)建立與新規(guī)匹配的工作環(huán)境和方式方法，已經(jīng)適應(yīng)了舊模式的企業(yè)、財(cái)務(wù)人員，短期內(nèi)壓力因此增加。

三、新金融工具準(zhǔn)則下企業(yè)會(huì)計(jì)核算的優(yōu)化建議

為妥善利用新金融工具準(zhǔn)則帶來(lái)的優(yōu)勢(shì)，應(yīng)對(duì)可能出現(xiàn)的問(wèn)題以及已經(jīng)出現(xiàn)的問(wèn)題，企業(yè)應(yīng)積極加強(qiáng)人才管理、環(huán)境管理、風(fēng)險(xiǎn)管理，具體如下。

（一）重視人才隊(duì)伍建設(shè)

短期工作壓力的增加，使企業(yè)核算工作的效率出現(xiàn)波動(dòng)，也可能出現(xiàn)工作人員不熟悉新規(guī)、工作疏失和錯(cuò)誤頻發(fā)的問(wèn)題。企業(yè)應(yīng)在工作中加強(qiáng)人才隊(duì)伍建設(shè)，應(yīng)對(duì)短期工作壓力驟增的問(wèn)題，主要措施包括集中培訓(xùn)、第三方合作等。

集中培訓(xùn)，是指企業(yè)在新規(guī)推行后，結(jié)合新金融工具準(zhǔn)則變化，對(duì)本企業(yè)的具體影響組織管理，集中企業(yè)內(nèi)負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)管理、參與會(huì)計(jì)核算的人員，告知其新金融工具準(zhǔn)則內(nèi)容，使其可以充分了解《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》等法規(guī)，并能夠根據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)情況獨(dú)立或集體完成核算工作。必要時(shí)企業(yè)也可以組織內(nèi)部考核，了解人員能力的欠缺，以針對(duì)性進(jìn)行加強(qiáng)。

第三方合作，是指企業(yè)將財(cái)務(wù)管理工作委托給第三方，這種委托應(yīng)不是全部委托，只將一些本企業(yè)尚不能妥善完成處理的工作交由第三方，牽涉到商業(yè)機(jī)密和重點(diǎn)財(cái)務(wù)收支的信息，仍由企業(yè)自行處理。在此過(guò)程中，企業(yè)繼續(xù)通過(guò)選聘和內(nèi)部管理等方式加強(qiáng)自身人才隊(duì)伍建設(shè)，第三方合作只作為過(guò)渡性措施，當(dāng)企業(yè)內(nèi)部人才隊(duì)伍建設(shè)趨于完善后，可不再與第三方合作，由企業(yè)自行根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則完成核算管理。

（二）優(yōu)化會(huì)計(jì)工作環(huán)境

會(huì)計(jì)工作環(huán)境的優(yōu)化，主要考慮從兩個(gè)方面入手，一是加強(qiáng)內(nèi)部控制，以必要的監(jiān)督避免企業(yè)不當(dāng)操縱損益表、迷惑投資者的問(wèn)題，二是重視內(nèi)部管理，以規(guī)范、科學(xué)、穩(wěn)定的管理機(jī)制，為新金融工具準(zhǔn)則的運(yùn)用、核算工作開展提供輔助。

各企業(yè)應(yīng)在現(xiàn)有內(nèi)部控制機(jī)制的基礎(chǔ)上尋求加強(qiáng)監(jiān)督，企業(yè)可成立或?qū)ΜF(xiàn)有監(jiān)督工作部門進(jìn)行強(qiáng)化，授予其監(jiān)督財(cái)務(wù)核算方面工作的更大權(quán)責(zé)。原則上應(yīng)選取擁有財(cái)務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)、熟悉新金融工具準(zhǔn)則（也包括舊規(guī)定）的人員，充實(shí)到監(jiān)督隊(duì)伍中，由該人員總體負(fù)責(zé)監(jiān)督企業(yè)內(nèi)的會(huì)計(jì)核算工作，發(fā)現(xiàn)蓄意利用新金融工具準(zhǔn)則美化損益表問(wèn)題及時(shí)上報(bào)，由監(jiān)事會(huì)等內(nèi)部控制有關(guān)部門加以干預(yù)，保證企業(yè)內(nèi)部工作合法合規(guī)，同時(shí)杜絕可能出現(xiàn)的舞弊等問(wèn)題。

管理機(jī)制的建設(shè)則以新金融工具準(zhǔn)則的變化為著眼點(diǎn)，如三分類法帶來(lái)的影響，可選取三位人員成立小組，負(fù)責(zé)對(duì)企業(yè)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類，另選取一名人員作為組長(zhǎng)，管理小組工作，在短期壓力較大的情況下，分別對(duì)三位工作人員的分類結(jié)果進(jìn)行分析，調(diào)整、處理差錯(cuò)，以小組模式代替?zhèn)€人工作模式，使人員能夠相互學(xué)習(xí)、督促，快速提升能力，解決短期工作壓力偏大的問(wèn)題，也從制度角度為新金融工具準(zhǔn)則的應(yīng)用提供支持。

（三）加強(qiáng)準(zhǔn)則解讀和規(guī)范應(yīng)用

新金融工具準(zhǔn)則應(yīng)用后，各企業(yè)應(yīng)一體遵行，并在工作中加強(qiáng)對(duì)新規(guī)的分析和解讀，作為規(guī)范應(yīng)用的基礎(chǔ)。

建議企業(yè)采用專家反饋法，在本企業(yè)內(nèi)選取若干具有豐富財(cái)務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)、熟悉財(cái)務(wù)核算、了解新金融工具準(zhǔn)則的人員，成立專家小組，集中結(jié)合企業(yè)具體情況，對(duì)新金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行解讀，推敲本企業(yè)內(nèi)部核算工作的各類細(xì)節(jié)、現(xiàn)有不足、可能出現(xiàn)的問(wèn)題，并形成報(bào)告，由企業(yè)管理層結(jié)合報(bào)告內(nèi)容組織管理，不斷對(duì)本企業(yè)內(nèi)的核算工作、會(huì)計(jì)工作進(jìn)行優(yōu)化，使新規(guī)帶來(lái)的積極影響得到發(fā)揮，整體應(yīng)用規(guī)范有序，可能出現(xiàn)的問(wèn)題也能提前得到知悉、控制。

以進(jìn)一步有效運(yùn)用新金融工具準(zhǔn)則為目標(biāo)，企業(yè)還可以針對(duì)金融資產(chǎn)管理、核算工作需求建立工作模型，模型主要涵蓋企業(yè)內(nèi)部信息，同時(shí)帶有較強(qiáng)的可擴(kuò)展性和普適性，能夠隨時(shí)根據(jù)市場(chǎng)變化進(jìn)行信息的代入、分析和處理，通過(guò)模型應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，提升核算工作質(zhì)量。

四、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，新金融工具準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響帶有雙重性，既能推動(dòng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理優(yōu)化，也帶來(lái)了管理上的壓力和困難。從特點(diǎn)上看，新金融工具準(zhǔn)則對(duì)金融工具資產(chǎn)類別、金融資金減值兩個(gè)方面的影響較為突出，企業(yè)可在新金融工具準(zhǔn)則視角下提升管理主動(dòng)性、優(yōu)化信息管理質(zhì)量，但經(jīng)營(yíng)不確定性也對(duì)應(yīng)增加，短期內(nèi)工作難度加大，面臨人才隊(duì)伍建設(shè)、工作環(huán)境改變、風(fēng)險(xiǎn)管理方面的制約。未來(lái)工作中，建議各企業(yè)加強(qiáng)人才隊(duì)伍建設(shè)，優(yōu)化工作環(huán)境，以模型應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，提升對(duì)新金融工具準(zhǔn)則的運(yùn)用能力，優(yōu)化會(huì)計(jì)核算效果，為企業(yè)長(zhǎng)期健康發(fā)展提供更多助力。