企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算方法的思考

陳麗萍

（廣東華特氣體股份有限公司，廣東 佛山 528200）

近年來(lái)，我國(guó)企業(yè)發(fā)展和信息化水平不斷提高，然而，我國(guó)企業(yè)生產(chǎn)中普遍存在著安全生產(chǎn)意識(shí)薄弱的問(wèn)題。因此，在我國(guó)，由于存在著嚴(yán)重的安全問(wèn)題，導(dǎo)致我國(guó)企業(yè)面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，嚴(yán)重威脅著企業(yè)的生存和發(fā)展。2013年，某企業(yè)在輸油管道上發(fā)生了一次事故，這次事故又為企業(yè)的安全工作敲響了一記警鐘。所以，要提高企業(yè)的安全性觀念，加大對(duì)安全性的投資，就必須提高對(duì)安全性的認(rèn)識(shí)，提高會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)方式。

一、安全生產(chǎn)費(fèi)用的相關(guān)概述

（一）基本概述

安全生產(chǎn)關(guān)系著企業(yè)未來(lái)的發(fā)展，尤其是高危險(xiǎn)企業(yè)，更要將保證企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)安全放在第一位。隨著國(guó)家相關(guān)部門陸續(xù)出臺(tái)的一系列關(guān)于高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)安全生產(chǎn)的管理規(guī)定，對(duì)于會(huì)計(jì)核算而言，建立以安全生產(chǎn)費(fèi)用為準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)方法是十分重要的。

關(guān)于《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于安全生產(chǎn)費(fèi)用的具體規(guī)定，這里的“安全”支出是指按照有關(guān)規(guī)定，由企業(yè)承擔(dān)的各項(xiàng)支出，而這筆資金是用于改善和提高企業(yè)的運(yùn)行和生產(chǎn)的安全性。一般來(lái)講，安全生產(chǎn)費(fèi)用的適用范圍，是在企業(yè)對(duì)安全生產(chǎn)環(huán)境的改善、安全生產(chǎn)水平的提升、安全生產(chǎn)設(shè)備的購(gòu)置、安全生產(chǎn)和評(píng)估工作的過(guò)程中，企業(yè)要與自己的實(shí)際情況相聯(lián)系，按照有關(guān)的規(guī)定，對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)的提取和投入，并通過(guò)政府部門的監(jiān)督，來(lái)達(dá)到對(duì)企業(yè)安全生產(chǎn)的需要[1]。

在2012年，國(guó)家財(cái)政部門與安全生產(chǎn)監(jiān)管部門共同制定了關(guān)于企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用的支付與使用的管理規(guī)定，對(duì)其進(jìn)行了新的界定，明確其計(jì)提與使用，擴(kuò)展了安全生產(chǎn)費(fèi)用的計(jì)提與使用范圍，為企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用的計(jì)提和使用提供了準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)核算依據(jù)。

（二）相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)

安全生產(chǎn)費(fèi)用屬于特殊的一項(xiàng)費(fèi)用，結(jié)合國(guó)家的相關(guān)法律法規(guī)，安全生產(chǎn)費(fèi)用不能隨意支出或挪用。在《高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理暫行辦法》中規(guī)定：“除與安全有關(guān)的設(shè)備、設(shè)施等相關(guān)的開(kāi)支外，還應(yīng)包括對(duì)員工進(jìn)行防護(hù)裝備和培訓(xùn)費(fèi)用等方面的開(kāi)支?！?/p>

然而，在一種情形下不能使用安全生產(chǎn)費(fèi)用，即企業(yè)為職工購(gòu)買意外保險(xiǎn)，這些活動(dòng)超出了相關(guān)的安全生產(chǎn)費(fèi)用法規(guī)，必須將其列入成本之中。以建筑企業(yè)為例，按照目前的法規(guī)，建筑建設(shè)企業(yè)以建設(shè)項(xiàng)目的成本作為安全生產(chǎn)費(fèi)用的提取基礎(chǔ)，其提取的比例是：一是采礦和房屋工程，其比例是2%；二是水電項(xiàng)目、鐵道項(xiàng)目，各項(xiàng)目的提成比例為1.5%；三是對(duì)道路及城市建設(shè)項(xiàng)目，按1%的比例提取。將被提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用列入成本造價(jià)中，由承包方按照其對(duì)分包的工作量進(jìn)行分?jǐn)?，然后交給分包方，分包方就不需要再提取安全生產(chǎn)費(fèi)用了[2]。

二、對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算方法爭(zhēng)論的思考

（一）安全生產(chǎn)費(fèi)用作為負(fù)債還是所有者權(quán)益列示

安全生產(chǎn)費(fèi)用是一種新的資產(chǎn)評(píng)估方法，即以資產(chǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，達(dá)不到資產(chǎn)負(fù)債的定義和標(biāo)準(zhǔn)。

第一，負(fù)債是一個(gè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的目前負(fù)債，但是在實(shí)現(xiàn)提前提取之后再被利用，只是在未來(lái)被利用的情況下，才變成了企業(yè)的實(shí)際負(fù)債。第二，從資產(chǎn)特性上來(lái)說(shuō)，以安全生產(chǎn)費(fèi)用為基礎(chǔ)的固定資產(chǎn)會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，而不是以債務(wù)特性為基礎(chǔ)的外流。第三，企業(yè)的安全生產(chǎn)費(fèi)用其實(shí)是一種將來(lái)會(huì)出現(xiàn)的事項(xiàng)或交易，因此，不符合構(gòu)成債務(wù)條件的交易或事項(xiàng)，其根源就是存在于“過(guò)去”。第四，由于企業(yè)在承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)中，安全生產(chǎn)費(fèi)用對(duì)未來(lái)可能產(chǎn)生的利潤(rùn)在計(jì)提時(shí)難以確定，即不能精確度量經(jīng)濟(jì)利益流出的金額，也達(dá)不到負(fù)債確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。

以保證公司正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，安全生產(chǎn)費(fèi)用的獲益主體是企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理，因此，根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則IFRS，從其稅后盈利中抽取，與“誰(shuí)受益，誰(shuí)分擔(dān)”的原則不符。另外，在常規(guī)流程中，企業(yè)在獲得法定盈余公積和法定公益金后，所剩的部分由企業(yè)的股東享有，而從企業(yè)的稅收中提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用則不符合利益分配的要求，從而使公司的安全生產(chǎn)成本由當(dāng)前的生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)利潤(rùn)轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)公司的分紅。另外，它的性質(zhì)和功能也與盈余準(zhǔn)備金不同。因此，特殊的安全資金儲(chǔ)備金不能在企業(yè)的稅后收益中支出，亦不能在企業(yè)的“盈余公積”這個(gè)二級(jí)子賬戶中進(jìn)行記錄[3]。

因此，在企業(yè)所有者權(quán)益中，應(yīng)當(dāng)將企業(yè)的安全生產(chǎn)費(fèi)用作為“專項(xiàng)儲(chǔ)備”進(jìn)行獨(dú)立核算，而這種特別儲(chǔ)備與公司股東權(quán)益中的其他各種資產(chǎn)之間的差異，則需要重點(diǎn)加以區(qū)分。

第一，源頭不一樣。安全生產(chǎn)費(fèi)用的來(lái)源是企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而所有者權(quán)益的其他項(xiàng)目，主要有：股東對(duì)企業(yè)的投資、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。第二，則是作用上的差異。為保證公司的安全，必須保證公司的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，不能將預(yù)留安全資金用于分配利潤(rùn)、轉(zhuǎn)增資本和彌補(bǔ)虧損等方面。

（二）安全生產(chǎn)費(fèi)用從稅前列支還是從稅后利潤(rùn)中提取

以費(fèi)用和本期利潤(rùn)的形式，從稅前提取，與從稅后利潤(rùn)中提取，這兩種方法各有利弊，在對(duì)其進(jìn)行全面的對(duì)比之后，得出結(jié)論：在將安全生產(chǎn)費(fèi)用進(jìn)行提取時(shí)，將其以成本或本期收益的形式在稅前進(jìn)行列支是更加符合邏輯的結(jié)論。

第一，從安全生產(chǎn)成本中獲取的最大收益是企業(yè)的正常生產(chǎn)與運(yùn)營(yíng)，以此確保企業(yè)的安全生產(chǎn)和維持安全生產(chǎn)而準(zhǔn)備的特殊儲(chǔ)備金，應(yīng)該被記錄在相關(guān)的成本或者是本期的收益中，這樣才能體現(xiàn)出其來(lái)源和反作用影響到正常生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的本質(zhì)。簡(jiǎn)而言之，從企業(yè)的“稅后收益”中提取，將會(huì)使企業(yè)在“稅后收益”后安全生產(chǎn)費(fèi)用的真正來(lái)源和使用情況被遮蔽。

第二，從企業(yè)的稅后盈利中提出來(lái)，導(dǎo)致安全生產(chǎn)費(fèi)用無(wú)法在稅前支出，這會(huì)在某種程度上影響到企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的控制，也會(huì)降低企業(yè)對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)用支出的積極性，進(jìn)而不能將安全生產(chǎn)費(fèi)用的計(jì)提和使用付諸實(shí)施。

第三，如果企業(yè)的稅后盈利為負(fù)值，就會(huì)使企業(yè)產(chǎn)生一種“不用計(jì)提”或者“少提及”的錯(cuò)誤認(rèn)知[4]。

三、現(xiàn)行安全生產(chǎn)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

（一）會(huì)計(jì)確認(rèn)存在的問(wèn)題

1．欠缺完善的安全生產(chǎn)費(fèi)用確認(rèn)規(guī)定?！督忉尩?號(hào)》只是對(duì)在一定程度上將安全生產(chǎn)費(fèi)用作為成本開(kāi)支和資金開(kāi)支構(gòu)成的安全資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方式做出了明確的說(shuō)明，對(duì)于作為一種無(wú)形財(cái)產(chǎn)或其他財(cái)產(chǎn)而構(gòu)成的財(cái)產(chǎn)的成本應(yīng)計(jì)入沒(méi)有明確規(guī)定如何進(jìn)行賬務(wù)處理或是否通過(guò)安全生產(chǎn)費(fèi)用核算。

2．列支渠道不明確。安全生產(chǎn)費(fèi)用概念中，安全生產(chǎn)費(fèi)用就是“在成本中列出”，但《解釋第3號(hào)》規(guī)定，在安全生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)提時(shí)“計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益”。這兩個(gè)規(guī)定在表達(dá)方式上存在差異，另外，《解釋第3號(hào)》并沒(méi)有對(duì)計(jì)提時(shí)應(yīng)考慮到的費(fèi)用以及當(dāng)期的收益金額、比重等進(jìn)行詳細(xì)的說(shuō)明，這給企業(yè)在進(jìn)行計(jì)提時(shí)造成了很大的混亂，在實(shí)施過(guò)程中也沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)[5]。

（二）會(huì)計(jì)計(jì)量存在的問(wèn)題

1．提取方法多樣化。首先，不同的企業(yè)有不同的提取標(biāo)準(zhǔn)，比如按重量，按營(yíng)業(yè)收入。其次，在實(shí)踐中，即使企業(yè)采用相同的提取基準(zhǔn)，也沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)其具體計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)也沒(méi)有明確規(guī)定。

2．對(duì)固定資產(chǎn)采用的折舊辦法是不合適的。根據(jù)《解釋第3號(hào)》，對(duì)于為保障企業(yè)的安全而購(gòu)置的用于保障其安全的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在其滿足固定資產(chǎn)要求的前提下，全部按其賬面價(jià)值進(jìn)行折舊，并在此基礎(chǔ)上對(duì)其進(jìn)行后續(xù)的折舊處理，不過(guò)，此法并不適合。

第一，與《企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)》中對(duì)折舊的界定不符，也就是不符合“隨著時(shí)間推移，固定資產(chǎn)效益逐步下降，固定資產(chǎn)機(jī)能逐步下降”這一實(shí)質(zhì)。第二，企業(yè)投資存在著賬面與真實(shí)價(jià)值之間的差異，導(dǎo)致企業(yè)的投資與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)存在較大的偏差。第三，在企業(yè)應(yīng)繳稅款時(shí)，由于法律規(guī)定之間存在差異，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)繳稅款的延期繳納。第四，將會(huì)對(duì)安全資產(chǎn)的監(jiān)管產(chǎn)生負(fù)面作用。

（三）會(huì)計(jì)記錄存在的問(wèn)題

1．未建立安全生產(chǎn)費(fèi)用財(cái)務(wù)體系。表現(xiàn)在：第一，沒(méi)缺完善的安全生產(chǎn)費(fèi)用制度。從填制憑證、登記賬簿，到編寫報(bào)告，企業(yè)沒(méi)有形成完整的安全生產(chǎn)費(fèi)用系統(tǒng)，很多企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和每天的賬務(wù)處理都沒(méi)有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的格式。第二，沒(méi)有制定出完善的企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用預(yù)算制度。一個(gè)好的財(cái)政規(guī)劃能夠?qū)ζ髽I(yè)的安全工作進(jìn)行引導(dǎo)，對(duì)企業(yè)的安全資本的使用進(jìn)行評(píng)價(jià)；不完善的財(cái)務(wù)管理制度，不能對(duì)企業(yè)的安全生產(chǎn)工作進(jìn)行全面有效的考察。

2．沒(méi)有在安全生產(chǎn)專項(xiàng)賬戶中反映出來(lái)。在《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》中，有一條規(guī)定，“對(duì)企業(yè)發(fā)生的所有安全開(kāi)支，都要建立專用賬戶，不得擠占，不得挪用”。但《解釋第3號(hào)》未對(duì)安全生產(chǎn)支出進(jìn)行專門的會(huì)計(jì)處理，也未對(duì)其進(jìn)行專門的會(huì)計(jì)處理，沒(méi)有規(guī)定將部分資金轉(zhuǎn)入專用賬戶。不能從系統(tǒng)上保證對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)用的資金全部計(jì)提，這種資金的運(yùn)用是否在規(guī)定的、合理的范圍內(nèi)，這對(duì)企業(yè)對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確把握、對(duì)監(jiān)管部門的監(jiān)管會(huì)造成不利的影響[6]。

（四）列報(bào)存在的問(wèn)題

在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的法律法規(guī)中，關(guān)于安全生產(chǎn)支出信息披露的規(guī)定并不完善，在實(shí)踐中，企業(yè)的安全生產(chǎn)支出信息披露無(wú)法滿足財(cái)務(wù)信息使用者的需求。

首先，盡管《2009年度財(cái)務(wù)決算報(bào)表編制手冊(cè)》中對(duì)特殊儲(chǔ)備金“根據(jù)不同層次企業(yè)的具體準(zhǔn)備金及其增減變化進(jìn)行詳細(xì)的說(shuō)明”的要求，但只能在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告中體現(xiàn)出對(duì)企業(yè)的實(shí)際增加和減少等方面的信息，并不能反映出使用者所關(guān)注的其他與安全性相關(guān)的東西。

其次，未將準(zhǔn)備金的信息披露和準(zhǔn)備金的提存和利用有機(jī)地聯(lián)系起來(lái)，不能對(duì)公司在預(yù)算執(zhí)行中的提存和利用進(jìn)行有效的檢查，導(dǎo)致準(zhǔn)備金信息的公開(kāi)不能得到最大限度的體現(xiàn)。

四、企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算方法優(yōu)化措施

（一）頒布相關(guān)的法律體系

我國(guó)相關(guān)部門應(yīng)盡快出臺(tái)相關(guān)法律法規(guī)，規(guī)范安全生產(chǎn)費(fèi)用的計(jì)算和核算方法，尤其是制定有關(guān)費(fèi)用與當(dāng)期利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處理方法。要想真正地體現(xiàn)安全生產(chǎn)成本的開(kāi)支，就必須在有關(guān)法規(guī)的制約下，建立相應(yīng)的安全生產(chǎn)費(fèi)用明細(xì)賬戶，進(jìn)行成本管理和費(fèi)用建立。有關(guān)部門也要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，明確固定資產(chǎn)的支出類別。

企業(yè)應(yīng)該以自己的安全生產(chǎn)發(fā)展需求為基礎(chǔ)，對(duì)所支付的費(fèi)用進(jìn)行合理的選擇，并向當(dāng)?shù)氐陌踩a(chǎn)監(jiān)管部門進(jìn)行備案和考核，在獲得許可之后，企業(yè)不能對(duì)其進(jìn)行任何的更改。企業(yè)所需的安全生產(chǎn)經(jīng)費(fèi)及所需資金的支出，均須符合該比率的規(guī)定。除此之外，將安全生產(chǎn)費(fèi)用的預(yù)算編制與企業(yè)的計(jì)提比例聯(lián)系起來(lái)，對(duì)支出比例和資本性支出的計(jì)提比例進(jìn)行明確，實(shí)現(xiàn)現(xiàn)階段對(duì)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用應(yīng)用的考核[7]。

（二）合理規(guī)劃折舊費(fèi)用計(jì)提方式

應(yīng)該在折舊年限內(nèi)中，與有關(guān)的折舊方法一起，以分期的方式來(lái)完成攤銷工作。與此同時(shí)，將其計(jì)提工作列入了專項(xiàng)準(zhǔn)備的借方范圍中，這樣不僅可以反映出專項(xiàng)準(zhǔn)備的下降情況，還可以實(shí)現(xiàn)累計(jì)折舊，對(duì)已有較高的固定資產(chǎn)使用速度法。

（三）設(shè)立安全生產(chǎn)費(fèi)用銀行專戶

構(gòu)建健全的安全生產(chǎn)成本管理機(jī)制和安全生產(chǎn)成本臺(tái)賬，能夠反映安全生產(chǎn)成本的變動(dòng)范圍，通過(guò)建立安全生產(chǎn)費(fèi)用銀行賬戶，可以有效保證專項(xiàng)資金的使用安全。在安全生產(chǎn)費(fèi)用明細(xì)賬戶中設(shè)立銀行存款，不僅可以使安全生產(chǎn)費(fèi)用的提取得以實(shí)現(xiàn)，還可以將基本賬戶資金轉(zhuǎn)入安全生產(chǎn)費(fèi)用賬戶，保證安全生產(chǎn)費(fèi)用的使用安全性。

（四）完善安全生產(chǎn)費(fèi)用信息披露

首先，關(guān)于披露信息的具體情況，至少應(yīng)該將企業(yè)的安全生產(chǎn)費(fèi)用政策、計(jì)提依據(jù)、預(yù)算情況、計(jì)提情況、使用情況等內(nèi)容都包含在內(nèi)。在這些內(nèi)容當(dāng)中，利用狀況應(yīng)當(dāng)分別公布收入開(kāi)支和資金開(kāi)支，并對(duì)大量特別準(zhǔn)備金的產(chǎn)生做出特別說(shuō)明。

其次，還討論了公開(kāi)的方法。企業(yè)可采用貨幣金額衡量，輔以文字、圖表、指標(biāo)等說(shuō)明，并對(duì)比企業(yè)的前后兩個(gè)時(shí)期的數(shù)據(jù)，在信息公開(kāi)方式上，既可以在常規(guī)的財(cái)務(wù)報(bào)告及報(bào)表附注中加以闡述，又可以根據(jù)具體情況，單獨(dú)編制相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)告。在公司特殊的安全生產(chǎn)需要之下，公司應(yīng)當(dāng)建立起一個(gè)健全的、多維的信息披露渠道，多角度、多層次、全面地披露公司的安全生產(chǎn)信息。

五、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，修改完善安全生產(chǎn)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算方法對(duì)企業(yè)建立完善的安全生產(chǎn)費(fèi)用制度具有很大的促進(jìn)作用，有助于企業(yè)安全生產(chǎn)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。安全生產(chǎn)成本費(fèi)用的重要性是顯而易見(jiàn)的，目前，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度還不完善，而且缺乏對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)用核算的深入研究，因此，文章主要對(duì)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用核算中所面臨的問(wèn)題，給出一些改進(jìn)的建議，以期提升安全生產(chǎn)費(fèi)用核算的作用。