新收入準(zhǔn)則下民營(yíng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)醫(yī)療服務(wù)收入核算探析

張 華 李駿朕

（作者單位：哈爾濱工業(yè)大學(xué)（威海））

一、研究背景

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》（2017 年修訂，下文簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”）自2021 年開(kāi)始在所有執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)中實(shí)施。新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以與客戶訂立的合同為基礎(chǔ)，對(duì)可識(shí)別履約義務(wù)進(jìn)行收入的確認(rèn)和計(jì)量。新收入準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)各行業(yè)企業(yè)的收入確認(rèn)和計(jì)量模式均產(chǎn)生了不同程度的影響。從醫(yī)療行業(yè)來(lái)看，公立醫(yī)院和基層醫(yī)療機(jī)構(gòu)從2019 年開(kāi)始全面實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，不再執(zhí)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》。民營(yíng)綜合醫(yī)院、?？漆t(yī)院、?？崎T診（治療中心）等民營(yíng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)作為企業(yè)性質(zhì)的營(yíng)利組織，在向患者提供醫(yī)療服務(wù)的業(yè)務(wù)模式上和公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)并沒(méi)有顯著差異，但在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算上顯然不能執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，而應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。因此，民營(yíng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)在醫(yī)療服務(wù)收入核算上應(yīng)當(dāng)基于新收入準(zhǔn)則基本框架，對(duì)原《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》中醫(yī)療收入核算的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行重新調(diào)整，保證民營(yíng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)有效執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。按照新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，民營(yíng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的難點(diǎn)包括單項(xiàng)履約義務(wù)的界定、醫(yī)療收入中可變對(duì)價(jià)的估計(jì)以及收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷等。本文基于新收入準(zhǔn)則的“五步法”模型分析了民營(yíng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)醫(yī)療服務(wù)收入的確認(rèn)和計(jì)量原則和方法，有助于廣大民營(yíng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)全面、有效的執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。

二、民營(yíng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)醫(yī)療服務(wù)收入的特點(diǎn)

民營(yíng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的醫(yī)療服務(wù)類收入主要包括門（急）診收入和住院收入兩部分。其中門診收入可分為普通門診收入、慢性病門診收入、特殊病種門診收入，內(nèi)容一般包括掛號(hào)收入、檢查收入、治療收入、藥品收入等；住院收入主要是患者住院治療期間取得的收入，包括床位收入、檢查收入、手術(shù)收入、藥品收入等。

醫(yī)保報(bào)銷政策是影響醫(yī)療機(jī)構(gòu)收入確認(rèn)的重要因素，因?yàn)閺尼t(yī)療費(fèi)用結(jié)算模式上來(lái)看，醫(yī)?；颊呖床H支付其自付部分的費(fèi)用，其余部分由醫(yī)療機(jī)構(gòu)與醫(yī)保機(jī)構(gòu)按政策進(jìn)行結(jié)算。醫(yī)療機(jī)構(gòu)的各類門診及住院收入由患者自付部分和向醫(yī)保機(jī)構(gòu)結(jié)算部分共同構(gòu)成。隨著我國(guó)醫(yī)保制度改革的持續(xù)推進(jìn)，醫(yī)保支付方式逐漸由傳統(tǒng)的按服務(wù)項(xiàng)目付費(fèi)模式向以按病種付費(fèi)為主的多元復(fù)合支付模式轉(zhuǎn)變。其中，門診特殊病種將以按人頭付費(fèi)模式為主，住院將以按疾病診斷相關(guān)分組（DRGs）、按病種分值（DIP）、按床日等付費(fèi)模式為主。特別是在實(shí)行總額預(yù)付費(fèi)模式下，醫(yī)保機(jī)構(gòu)會(huì)按月指標(biāo)額度撥付醫(yī)院醫(yī)保資金，年終按“結(jié)余留用，合理超支共擔(dān)”的原則對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)發(fā)生的醫(yī)保費(fèi)用進(jìn)行清算[1]。醫(yī)保支付方式的改革將使得醫(yī)療機(jī)構(gòu)向醫(yī)保機(jī)構(gòu)結(jié)算部分的收入取決于醫(yī)保對(duì)病種（病種分值）的支付標(biāo)準(zhǔn)，而不是醫(yī)療機(jī)構(gòu)向患者提供的治療項(xiàng)目的多少，這樣就可以抑制醫(yī)療機(jī)構(gòu)通過(guò)過(guò)度提供治療項(xiàng)目來(lái)增加收入的動(dòng)機(jī)。同時(shí)，醫(yī)保支付方式的變革也給醫(yī)療機(jī)構(gòu)應(yīng)用新收入準(zhǔn)則進(jìn)行收入核算增加了難度。

三、“五步法”模型下民營(yíng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)醫(yī)療服務(wù)收入的確認(rèn)和計(jì)量

民營(yíng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)通過(guò)向患者提供醫(yī)療服務(wù)來(lái)實(shí)現(xiàn)自身經(jīng)濟(jì)利益的流入，完全可以運(yùn)用新收入準(zhǔn)則的“五步法”模型進(jìn)行醫(yī)療服務(wù)收入的確認(rèn)和計(jì)量。

（一）識(shí)別與客戶訂立的合同

識(shí)別與客戶訂立的合同是新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)?！白R(shí)別與客戶訂立的合同”可以理解為“認(rèn)定一項(xiàng)合同是否成立”，只有合同成立，才可以按照“五步法”的模型進(jìn)行后續(xù)分析[2]。從醫(yī)療機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)模式來(lái)看，患者到民營(yíng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)就診時(shí)一般不會(huì)和醫(yī)療機(jī)構(gòu)簽訂明確的醫(yī)療服務(wù)合同。但事實(shí)上，醫(yī)患之間存在基于醫(yī)療行業(yè)慣例或習(xí)慣做法形成的具有法律約束力的權(quán)利義務(wù)合同。該類合同屬于新收入準(zhǔn)則中“隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中”的“其他形式合同”或“口頭合同”。只要患者在醫(yī)療機(jī)構(gòu)掛號(hào)或者辦理了住院手續(xù)，就表明醫(yī)患雙方同意該項(xiàng)合同成立并承諾履行各自義務(wù)。由于履行該合同能夠讓患者獲取幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益（獲得疾病的診斷和治療），并可以改變醫(yī)院未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額，所以該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)[3]。另外，隨著我國(guó)醫(yī)療保障制度的日益完善，醫(yī)保覆蓋范圍和標(biāo)準(zhǔn)不斷提升，醫(yī)療服務(wù)合同的對(duì)價(jià)一般“很可能收回”。因此，醫(yī)療機(jī)構(gòu)與患者之間的醫(yī)療服務(wù)合同成立，并滿足收入確認(rèn)的前提條件。

（二）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

從門診服務(wù)來(lái)看，醫(yī)療機(jī)構(gòu)的診療環(huán)節(jié)一般包括掛號(hào)、問(wèn)診、檢查、治療（輸液、理療、放化療、透析、開(kāi)口服藥等）等內(nèi)容，這些診療環(huán)節(jié)一般以坐診醫(yī)生為核心。坐診醫(yī)生通過(guò)了解患者的病情，運(yùn)用自身醫(yī)療知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)確定檢查和治療方案。門診各診療環(huán)節(jié)具有高度相關(guān)性，不能明確區(qū)分，應(yīng)整體作為一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)。有觀點(diǎn)認(rèn)為，藥品銷售屬于門診服務(wù)中的單項(xiàng)履約義務(wù)之一（海吉亞醫(yī)療HK06078 招股書(shū)），但本文認(rèn)為，醫(yī)生一般根據(jù)患者的問(wèn)診結(jié)果或檢查結(jié)果開(kāi)藥，特別是一些處方藥必須通過(guò)醫(yī)生的診斷方可向患者開(kāi)出。藥品和醫(yī)療耗材、器械一樣，均是醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供醫(yī)療服務(wù)的工具和手段。開(kāi)藥是門診服務(wù)不可分割的一部分，不能獨(dú)立于其他診療環(huán)節(jié)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。因此，門診服務(wù)整體構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

從住院服務(wù)來(lái)看，患者根據(jù)門診的診斷結(jié)果接受住院治療后，主管醫(yī)生會(huì)根據(jù)患者的病情確定住院治療方案。治療方案中可能包括檢查、手術(shù)、輸液、護(hù)理、開(kāi)口服藥等治療項(xiàng)目，由于每項(xiàng)治療項(xiàng)目均與醫(yī)生確定的患者住院治療方案高度相關(guān)，是醫(yī)生提供給患者的“組合服務(wù)”。因此，應(yīng)將住院服務(wù)整體作為單項(xiàng)履約義務(wù)。

（三）確定交易價(jià)格

新收入準(zhǔn)則中的合同交易價(jià)格是指企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額[4]。企業(yè)“應(yīng)當(dāng)考慮各種相關(guān)因素（如企業(yè)已公開(kāi)宣布的政策、特定聲明、以往的習(xí)慣做法、銷售戰(zhàn)略以及客戶所處的環(huán)境等）來(lái)判斷交易價(jià)格是否為可變對(duì)價(jià)”[5]。醫(yī)療服務(wù)合同的特殊性在于合同訂立的雙方是醫(yī)療機(jī)構(gòu)和患者，但合同對(duì)價(jià)的確定涉及患者、醫(yī)療機(jī)構(gòu)和醫(yī)保機(jī)構(gòu)三方。因?yàn)獒t(yī)療機(jī)構(gòu)向患者最終收取的對(duì)價(jià)取決于醫(yī)保結(jié)算，而醫(yī)療機(jī)構(gòu)按照醫(yī)保報(bào)銷政策確定的“應(yīng)收”醫(yī)保結(jié)算金額與醫(yī)保機(jī)構(gòu)實(shí)際支付金額之間通常會(huì)出現(xiàn)差異。這種醫(yī)保結(jié)算差額主要受醫(yī)保支付政策的影響，其金額具有不確定性，只有等到醫(yī)保機(jī)構(gòu)實(shí)際支付時(shí)才能確定。該差額會(huì)影響醫(yī)療機(jī)構(gòu)“預(yù)期有權(quán)收取醫(yī)療服務(wù)對(duì)價(jià)”的多少。因此，在新收入準(zhǔn)則下，由于存在醫(yī)保結(jié)算差額，醫(yī)療服務(wù)合同對(duì)價(jià)屬于可變對(duì)價(jià)。

按照新收入準(zhǔn)則中可變對(duì)價(jià)的計(jì)量原則，醫(yī)療機(jī)構(gòu)在確定患者醫(yī)保結(jié)算部分的醫(yī)療收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)“按照期望值或者最可能的金額進(jìn)行估計(jì)”[5]。實(shí)務(wù)中，該部分的“最佳估計(jì)數(shù)”可以按照醫(yī)保支付定額標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算確定或者基于歷史經(jīng)驗(yàn)和結(jié)算記錄估算確定，并且該金額要保證“在相關(guān)不確定性消除時(shí)，累計(jì)已確認(rèn)的收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制條件”[5]。也就是說(shuō)，當(dāng)未來(lái)醫(yī)保機(jī)構(gòu)實(shí)際結(jié)算時(shí)，只有已確認(rèn)的累計(jì)醫(yī)療收入金額極可能不會(huì)發(fā)生大幅減少的情況下，才能將估計(jì)的可變對(duì)價(jià)作為收入進(jìn)行確認(rèn)。

在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)“應(yīng)重新估計(jì)可變對(duì)價(jià)的金額，可變對(duì)價(jià)的后續(xù)變動(dòng)額應(yīng)分?jǐn)傊僚c之相關(guān)的履約義務(wù)”“對(duì)于已履行的履約義務(wù)，其分?jǐn)偟目勺儗?duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)額應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動(dòng)當(dāng)期的收入”[5]。醫(yī)療機(jī)構(gòu)同醫(yī)保機(jī)構(gòu)結(jié)算醫(yī)療款時(shí)（此時(shí)相關(guān)的醫(yī)療服務(wù)履約義務(wù)已經(jīng)完成，相關(guān)不確定性已經(jīng)消除），應(yīng)將門診或住院服務(wù)實(shí)際收到金額與應(yīng)收醫(yī)保機(jī)構(gòu)金額（不包含醫(yī)療機(jī)構(gòu)因違規(guī)治療等管理不善原因被醫(yī)療機(jī)構(gòu)等拒付的金額）的差額作為可變對(duì)價(jià)的后續(xù)變動(dòng)調(diào)整當(dāng)期醫(yī)療收入。

（四）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮髀募s義務(wù)

在合同交易價(jià)格確定后，需要將交易價(jià)格分?jǐn)傊羻雾?xiàng)履約義務(wù)（或可明確區(qū)分的商品或服務(wù)）。通常情況下，如果合同中僅包含單項(xiàng)履約義務(wù)，確定的交易價(jià)格無(wú)須進(jìn)行分?jǐn)俒6]。醫(yī)療機(jī)構(gòu)的門診和住院服務(wù)通常獨(dú)立性較強(qiáng)，與患者各自形成合同關(guān)系。一般情況下，這兩項(xiàng)合同均為單項(xiàng)履約義務(wù)，合同對(duì)價(jià)就是履約義務(wù)的交易價(jià)格，因此不需要進(jìn)行交易價(jià)格的分?jǐn)偂?/p>

原《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》以及《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》相關(guān)補(bǔ)充規(guī)定要求將門診收入進(jìn)一步劃分為“掛號(hào)、診察、檢查、化驗(yàn)、（耗用）衛(wèi)生材料、（開(kāi)出）藥品”等明細(xì)項(xiàng)目進(jìn)行核算，將住院收入進(jìn)一步劃分為“床位（出租）、診察、檢查、化驗(yàn)、手術(shù)、護(hù)理、（耗用）衛(wèi)生材料、（開(kāi)出）藥品”等明細(xì)項(xiàng)目進(jìn)行核算[7]。盡管這種收入的細(xì)分能夠滿足醫(yī)療費(fèi)用按治療項(xiàng)目報(bào)銷的核算需要，但在按人頭、按疾病診斷相關(guān)分組（DRGs）、按病種分值（DIP）等新醫(yī)保支付模式下，依據(jù)治療項(xiàng)目進(jìn)行收入的明細(xì)核算不僅在操作上較難實(shí)現(xiàn)，而且在管理上的意義并不大。在新醫(yī)保支付模式下，醫(yī)療機(jī)構(gòu)運(yùn)用新收入準(zhǔn)則核算醫(yī)療收入時(shí)，可以按照患者、疾病診斷分組或病種等維度對(duì)門診和住院履約義務(wù)進(jìn)行明細(xì)核算。這樣不僅有利于醫(yī)療機(jī)構(gòu)醫(yī)療成本的管控，也有利于績(jī)效管理的優(yōu)化和醫(yī)療效率的提升。

（五）履行各履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，該轉(zhuǎn)移可能在某一時(shí)段內(nèi)發(fā)生，也可能在某一時(shí)點(diǎn)發(fā)生[5]。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況，判斷相關(guān)履約義務(wù)是“時(shí)點(diǎn)義務(wù)”還是“時(shí)段義務(wù)”。從門診服務(wù)來(lái)看，并不滿足新收入準(zhǔn)則對(duì)“時(shí)段義務(wù)”認(rèn)定的3 個(gè)條件：一是只有當(dāng)患者完成醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的門診服務(wù)全部診療環(huán)節(jié)時(shí)，才能夠獲得“全部經(jīng)濟(jì)利益”，患者無(wú)法在醫(yī)療機(jī)構(gòu)履約的同時(shí)即取得并消耗醫(yī)療機(jī)構(gòu)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益；二是患者并不能夠控制醫(yī)療機(jī)構(gòu)履約過(guò)程中的“醫(yī)療服務(wù)”；三是雖然醫(yī)療機(jī)構(gòu)“有權(quán)就累計(jì)已完成的履約部分收取款項(xiàng)”，但該金額并不能確定能夠補(bǔ)償醫(yī)療機(jī)構(gòu)“已經(jīng)發(fā)生的成本或可能損失的利潤(rùn)”，且醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的門診服務(wù)并不具有不可替代用途。因此，醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的門診服務(wù)屬于“時(shí)點(diǎn)義務(wù)”。實(shí)務(wù)中，通常將醫(yī)療機(jī)構(gòu)取得醫(yī)療服務(wù)現(xiàn)時(shí)收款權(quán)的時(shí)點(diǎn)作為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。

從住院服務(wù)來(lái)看，由于醫(yī)療機(jī)構(gòu)持續(xù)地向患者提供住院服務(wù)，患者同時(shí)取得并消耗醫(yī)療機(jī)構(gòu)履約帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，所以住院服務(wù)屬于“時(shí)段義務(wù)”，醫(yī)療機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在合同時(shí)間段內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。一般情況下，可以根據(jù)患者治療方案的完成進(jìn)度確定履約進(jìn)度，但如果患者住院時(shí)間較短，也可以在患者辦理住院結(jié)算時(shí)進(jìn)行收入的確認(rèn)。

此外，患者在醫(yī)療機(jī)構(gòu)就診時(shí)，通常會(huì)預(yù)先繳納一定金額的治療費(fèi)用或押金，待完成治療或者辦理出院時(shí)，將這部分預(yù)交款用于醫(yī)療費(fèi)用的結(jié)算，多退少補(bǔ)。由于醫(yī)療機(jī)構(gòu)預(yù)收患者款項(xiàng)時(shí)，尚未提供相關(guān)醫(yī)療服務(wù)，因此該類款項(xiàng)在新收入準(zhǔn)則下應(yīng)作為“合同負(fù)債”核算，在患者完成治療或者辦理出院時(shí)，在“醫(yī)療收入”中確認(rèn)。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，新收入準(zhǔn)則實(shí)施后醫(yī)療機(jī)構(gòu)基于新收入準(zhǔn)則的“五步法”模型確認(rèn)和計(jì)量醫(yī)療服務(wù)的收入時(shí)，應(yīng)將基于醫(yī)療行業(yè)慣例形成的醫(yī)患之間的醫(yī)療服務(wù)合同作為收入確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)；由于存在醫(yī)保結(jié)算差額，醫(yī)療服務(wù)合同的對(duì)價(jià)屬于可變對(duì)價(jià)，在收入確認(rèn)時(shí)需要根據(jù)醫(yī)保支付定額標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算或者基于歷史經(jīng)驗(yàn)和結(jié)算記錄估算確定當(dāng)期收入，該可變對(duì)價(jià)的后續(xù)變動(dòng)應(yīng)調(diào)整即期收入；無(wú)論門診服務(wù)還是住院服務(wù)均構(gòu)成醫(yī)療機(jī)構(gòu)對(duì)患者的單項(xiàng)履約義務(wù)。在DRGS、DIP 等新醫(yī)保支付模式下，按治療項(xiàng)目進(jìn)行收入的明細(xì)核算將無(wú)法實(shí)現(xiàn)，也無(wú)必要。門診服務(wù)屬于“時(shí)點(diǎn)義務(wù)”，醫(yī)療機(jī)構(gòu)應(yīng)在完成全部診療服務(wù)，取得了現(xiàn)時(shí)收款權(quán)時(shí)確認(rèn)收入；住院服務(wù)屬于“時(shí)段義務(wù)”，醫(yī)療機(jī)構(gòu)應(yīng)按合同履約進(jìn)度確認(rèn)收入。

由于篇幅所限，本文對(duì)于很多醫(yī)療收入確認(rèn)細(xì)節(jié)性問(wèn)題并未深入討論，比如，如何準(zhǔn)確估計(jì)醫(yī)保結(jié)算價(jià)差，保證可變對(duì)價(jià)的計(jì)量滿足限制條件；確認(rèn)醫(yī)療收入的同時(shí)，如何準(zhǔn)確結(jié)轉(zhuǎn)醫(yī)療成本；如何對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)信息系統(tǒng)進(jìn)行改造，滿足新收入準(zhǔn)則的有效實(shí)施等。本文研究的目的在于拋磚引玉，期待更多針對(duì)相關(guān)問(wèn)題的深入探討。