基于目標(biāo)成本法的國(guó)有制造企業(yè)戰(zhàn)略成本控制體系建設(shè)

劉文全 成都成發(fā)科能動(dòng)力工程有限公司

引言

目標(biāo)成本法由豐田公司于20 世紀(jì)60 年代創(chuàng)建。該公司利用目標(biāo)成本法管理方式加強(qiáng)自身成本管理的同時(shí)，確立了國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的優(yōu)勢(shì)地位。至此，該成本管理方法被日本國(guó)內(nèi)企業(yè)紛紛效仿，通過(guò)其自身的不斷努力，利用價(jià)格優(yōu)勢(shì)使得日本本國(guó)產(chǎn)品在歐美市場(chǎng)得到了客戶的贊譽(yù)。目標(biāo)成本法得以有效應(yīng)用的同時(shí)，我國(guó)國(guó)內(nèi)企業(yè)——邯鄲鋼總廠結(jié)合自身的實(shí)際情況開(kāi)始引進(jìn)該方法并在1991—1995 年度共計(jì)取得了10 億元盈利，從而掀起了學(xué)習(xí)“邯鋼經(jīng)驗(yàn)”、推進(jìn)目標(biāo)成本法應(yīng)用的熱潮。

一、目標(biāo)成本法概述

目標(biāo)成本法是指企業(yè)對(duì)其某一產(chǎn)品成本的預(yù)期。亞當(dāng)·斯密將市場(chǎng)稱(chēng)作“一只看不見(jiàn)的手”，企業(yè)參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中只有遵循市場(chǎng)規(guī)律、滿足客戶的需求，才能最終贏得市場(chǎng)。企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理中，結(jié)合產(chǎn)品的市場(chǎng)狀況，以目標(biāo)價(jià)格為基礎(chǔ)，并由此設(shè)定目標(biāo)利潤(rùn)，從而制定目標(biāo)成本。從產(chǎn)品設(shè)計(jì)開(kāi)始，通過(guò)職能部門(mén)、工藝流程、至供應(yīng)商的選擇等過(guò)程的管控，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本的控制目標(biāo)。將該方法應(yīng)用于國(guó)有制造企業(yè)的戰(zhàn)略成本控制體系后，可以實(shí)現(xiàn)降本、增效、促改革的作用。具體目標(biāo)成本法應(yīng)用流程如下：

二、目標(biāo)成本法對(duì)于國(guó)有制造企業(yè)戰(zhàn)略成本控制體系建設(shè)的必要性

（一）優(yōu)化內(nèi)部管理

國(guó)有制造企業(yè)運(yùn)用目標(biāo)成本法的重點(diǎn)在于降低成本，對(duì)于企業(yè)自身產(chǎn)品設(shè)計(jì)、規(guī)劃、研發(fā)過(guò)程實(shí)現(xiàn)嚴(yán)格控制。國(guó)有制造企業(yè)為了確保目標(biāo)成本的真實(shí)性，目標(biāo)成本法的實(shí)施過(guò)程中對(duì)于企業(yè)內(nèi)部管理提出較高的要求，主要是要求企業(yè)管理層、執(zhí)行層以實(shí)現(xiàn)成本控制目標(biāo)為目的，合理配置企業(yè)各類(lèi)資源，包括人力、物力、財(cái)力等多個(gè)方面，提供并落實(shí)企業(yè)目標(biāo)成本的所有資源，為企業(yè)目標(biāo)成本的控制工作提供相應(yīng)目標(biāo)及標(biāo)準(zhǔn)。目標(biāo)成本法的引用，能夠有力地促進(jìn)企業(yè)管理方式的優(yōu)化，對(duì)于國(guó)有企業(yè)擁有的有限資源加以利用，不斷提高企業(yè)內(nèi)部管理水平。

（二）健全崗位考核機(jī)制

隨著數(shù)字化、智能化時(shí)代的到來(lái)，生產(chǎn)方式已發(fā)生革命性變化，生產(chǎn)效率得到大幅提升，高科技的應(yīng)用，為企業(yè)實(shí)現(xiàn)管理創(chuàng)新提供了便利。同時(shí)，現(xiàn)代企業(yè)管理體制下，國(guó)有企業(yè)為了進(jìn)一步提升經(jīng)濟(jì)效益而制定了相應(yīng)的各類(lèi)管理制度。然而，機(jī)械設(shè)備更新，制度的創(chuàng)新都需要員工的操作完成，人員因素在國(guó)有制造企業(yè)中發(fā)揮著決定性作用。目標(biāo)成本法的實(shí)施可以在一定程度上明確企業(yè)員工工作職責(zé)，助推企業(yè)建立更合理的成本考核體系，進(jìn)一步提高企業(yè)員工積極性與創(chuàng)造性。這樣一來(lái)，目標(biāo)成本法對(duì)提高企業(yè)員工工作效率，提高企業(yè)利潤(rùn)都有著極大的促進(jìn)作用，間接降低了企業(yè)成本，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本管理的目的。

（三）提升成本控制水平

國(guó)有制造企業(yè)目標(biāo)成本的有效應(yīng)用，源于企業(yè)確立目標(biāo)利潤(rùn)的前提下，在收入相對(duì)穩(wěn)定、不變的基礎(chǔ)上形成的目標(biāo)成本概念。國(guó)有制造企業(yè)，只有將目標(biāo)成本作為其發(fā)展的戰(zhàn)略與方向，并將相關(guān)的成本任務(wù)分解至業(yè)務(wù)部門(mén)、事業(yè)部甚至是各重要崗位、責(zé)任人員，才能確保成本目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，在保證產(chǎn)品質(zhì)量的前提下，有效控制成本，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)利潤(rùn)。

三、國(guó)有制造企業(yè)目標(biāo)成本法應(yīng)用中存在的問(wèn)題

（一）國(guó)有制造企業(yè)目標(biāo)成本意識(shí)亟待提升

（1）管理層對(duì)于目標(biāo)成本的應(yīng)用重視程度亟待加強(qiáng)。成本控制對(duì)于國(guó)有制造企業(yè)而言固然重要，但是國(guó)有制造企業(yè)管理層，將日常的主要精力放在對(duì)外開(kāi)拓市場(chǎng)、積極爭(zhēng)取客戶、努力擴(kuò)大銷(xiāo)售，通過(guò)技術(shù)改造與革新，完善生產(chǎn)工藝，提升企業(yè)勞動(dòng)生產(chǎn)率方面。而對(duì)于成本管控工作，缺乏系統(tǒng)性和整體性，往往流于表面和形式，無(wú)法取得預(yù)期成效。一些管理層將成本控制歸集于財(cái)務(wù)部門(mén)的主要工作，而在目標(biāo)成本法的應(yīng)用方面缺乏相應(yīng)的制度、跨職能機(jī)構(gòu)及專(zhuān)業(yè)人才，有限的資源投入，導(dǎo)致國(guó)有制造企業(yè)目標(biāo)成本的引入無(wú)法充分發(fā)揮其作用。

（2）業(yè)務(wù)部門(mén)對(duì)于目標(biāo)成本的定義缺乏應(yīng)有的支持。國(guó)有制造企業(yè)存在職能部門(mén)的設(shè)置較多，人員隊(duì)伍較為龐大，綜合協(xié)調(diào)和跨部門(mén)配合有一定難度。由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)大環(huán)境下，國(guó)有制造企業(yè)與其他性質(zhì)企業(yè)站在同一起跑線上，導(dǎo)致國(guó)有企業(yè)外部競(jìng)爭(zhēng)壓力重重，使得許多業(yè)務(wù)及職能部門(mén)將工作重點(diǎn)放在完成自身工作任務(wù)及企業(yè)日?？?jī)效考核方面，而對(duì)于目標(biāo)成本缺乏應(yīng)有重視和配合積極性，使得目標(biāo)成本法在國(guó)有企業(yè)應(yīng)用過(guò)程中顯得困難重重。

（二）業(yè)財(cái)融合能力亟待加強(qiáng)

（1）財(cái)務(wù)部門(mén)與業(yè)務(wù)部門(mén)溝通工作有待加強(qiáng)。財(cái)務(wù)部門(mén)通過(guò)目標(biāo)成本法實(shí)現(xiàn)成本的控制，關(guān)鍵在于了解產(chǎn)品的制造工藝、工序、材料標(biāo)準(zhǔn)、工時(shí)定額及流程，否則其成本管理工作將無(wú)法開(kāi)展。日常業(yè)務(wù)工作中，財(cái)務(wù)部門(mén)由于缺乏與業(yè)務(wù)部門(mén)，如生產(chǎn)、技術(shù)、采購(gòu)、倉(cāng)儲(chǔ)等部門(mén)的溝通與協(xié)調(diào)，導(dǎo)致其通過(guò)目標(biāo)成本法實(shí)施成本控制中無(wú)法抓住關(guān)鍵。

（2）工作標(biāo)準(zhǔn)和激勵(lì)政策不明確。目標(biāo)成本的確定需要設(shè)計(jì)、工藝、采購(gòu)等多部門(mén)協(xié)同配合，如企業(yè)不針對(duì)性制定清晰并切實(shí)可行的工作標(biāo)準(zhǔn)和考核要求，相關(guān)部門(mén)的工作主動(dòng)性、積極性不高，財(cái)務(wù)等管理部門(mén)孤掌難鳴，目標(biāo)成本法的實(shí)施效果將大打折扣，尤其是目標(biāo)成本確定后的實(shí)施階段，如缺乏有效的制度保障，產(chǎn)品的成本開(kāi)支水平將逐漸偏離最初的成本設(shè)定和利潤(rùn)規(guī)劃。

（三）成本管控方案不完善

制造企業(yè)成本除了包括原材料、人工、制造費(fèi)用、研發(fā)成本之外，還涵蓋了諸如運(yùn)營(yíng)、倉(cāng)儲(chǔ)、物流、銷(xiāo)售等方面的成本。目前，部分國(guó)有制造企業(yè)應(yīng)用目標(biāo)成本法開(kāi)展成本管控過(guò)程中，僅針對(duì)產(chǎn)品制造過(guò)程的料、工、費(fèi)進(jìn)行相應(yīng)的控制，而忽視了其他相關(guān)成本，體現(xiàn)出成本管控方法相對(duì)單一的問(wèn)題。如，某汽車(chē)生產(chǎn)企業(yè)為了進(jìn)一步擴(kuò)充市場(chǎng)占有率，管理層決定關(guān)閉老車(chē)型生產(chǎn)線，實(shí)施新車(chē)型研發(fā)。然而，新車(chē)型研發(fā)過(guò)程中，研發(fā)費(fèi)用比重較高，企業(yè)管理層十分重視此部分成本管理，要求財(cái)務(wù)部門(mén)精準(zhǔn)核算研發(fā)費(fèi)用支出，但產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)性、實(shí)用性，后期的宣傳推廣及持續(xù)改進(jìn)費(fèi)用同樣不可忽視，應(yīng)綜合考量。在產(chǎn)品研發(fā)過(guò)程中，產(chǎn)品設(shè)計(jì)不穩(wěn)定因素多，導(dǎo)致企業(yè)的成本控制方法發(fā)生變化，單一的成本管控方法不適合研發(fā)階段的成本控制。同時(shí)，由于企業(yè)運(yùn)營(yíng)環(huán)境較為復(fù)雜，應(yīng)當(dāng)綜合考慮研發(fā)、生產(chǎn)及營(yíng)銷(xiāo)等因素，制定綜合性的財(cái)務(wù)管理方案，否則不利于企業(yè)健康穩(wěn)定發(fā)展。

四、目標(biāo)成本實(shí)施策略

（一）確定成本目標(biāo)

首先，企業(yè)要對(duì)目標(biāo)成本有所認(rèn)知，使得企業(yè)成本管理中合理使用目標(biāo)成本法。企業(yè)在開(kāi)展市場(chǎng)調(diào)研過(guò)程中，根據(jù)市場(chǎng)情況計(jì)算目標(biāo)成本，國(guó)有制造企業(yè)在面對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，應(yīng)以市場(chǎng)變化情況決定產(chǎn)品價(jià)格。由于產(chǎn)品價(jià)格與市場(chǎng)運(yùn)行特點(diǎn)有著密切聯(lián)系，受市場(chǎng)供需雙方所決定，企業(yè)要考慮自身產(chǎn)品在市場(chǎng)中的定位。

其次，目標(biāo)成本的確定。銷(xiāo)售收入扣除目標(biāo)利潤(rùn)后即可獲得目標(biāo)成本，企業(yè)成本管理中需要明確管理目標(biāo)，以盡快獲得預(yù)算利潤(rùn)。成本目標(biāo)管理中應(yīng)該從以下三個(gè)方面開(kāi)展工作。①結(jié)合歷史獲利情況進(jìn)行。即綜合分析相同或類(lèi)似產(chǎn)品的歷史平均盈利水平，以確定相應(yīng)利潤(rùn)指標(biāo)。②根據(jù)企業(yè)產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)及企業(yè)自身的核心競(jìng)爭(zhēng)力來(lái)確定預(yù)算利潤(rùn)。企業(yè)若想取得目標(biāo)利潤(rùn)，需要結(jié)合市場(chǎng)變化與企業(yè)的成本戰(zhàn)略構(gòu)建體系進(jìn)行。③結(jié)合銷(xiāo)售價(jià)格明確與銷(xiāo)售量的關(guān)系，對(duì)于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)情況有明確認(rèn)知，并以此為基礎(chǔ)獲得目標(biāo)利潤(rùn)。

（二）注重業(yè)財(cái)融合

首先，財(cái)務(wù)部門(mén)要主動(dòng)溝通業(yè)務(wù)部門(mén)。財(cái)務(wù)部門(mén)在日常工作中應(yīng)與業(yè)務(wù)部門(mén)取得溝通與聯(lián)系，第一時(shí)間掌握業(yè)務(wù)部門(mén)關(guān)于成本管理方面的最新動(dòng)向。與此同時(shí)，財(cái)務(wù)部門(mén)還要派人員參與了解企業(yè)產(chǎn)、供、銷(xiāo)、儲(chǔ)、物流等方面的運(yùn)營(yíng)過(guò)程，對(duì)于各個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的各類(lèi)成本費(fèi)用發(fā)生做到掌握并熟識(shí)。

其次，各業(yè)務(wù)部門(mén)必須積極參與，并具備一定專(zhuān)業(yè)能力?，F(xiàn)代企業(yè)管理體系下，對(duì)于財(cái)務(wù)人員的要求日漸提升。財(cái)務(wù)人員在全面掌握本專(zhuān)業(yè)知識(shí)、技能的前提下，要對(duì)于信息化技術(shù)、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等先進(jìn)技術(shù)進(jìn)行自我培養(yǎng)。同時(shí)，從企業(yè)自身戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、運(yùn)營(yíng)方式、成本管控等方面入手，不斷提升自身的綜合業(yè)務(wù)能力。另外，各業(yè)務(wù)部門(mén)也必須具備生產(chǎn)管理、工藝流程管理等先進(jìn)理念，做到全員全過(guò)程參與到整個(gè)成本管理工作中去；最重要的是，企業(yè)一定要制定清晰的工作標(biāo)準(zhǔn)和明確的激勵(lì)機(jī)制，以形成閉環(huán)。

（三）強(qiáng)化目標(biāo)成本管理體系建設(shè)

首先，要用目標(biāo)成本約束產(chǎn)品設(shè)計(jì)。因?yàn)楫a(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)可決定產(chǎn)品制造成本的80%甚至更高，所以設(shè)計(jì)的經(jīng)濟(jì)合理性至關(guān)重要，比如某型號(hào)的工業(yè)用軸流壓縮機(jī)設(shè)備，研發(fā)部門(mén)對(duì)結(jié)構(gòu)、氣動(dòng)設(shè)計(jì)一旦完成，設(shè)備殼體厚度尺寸確定后，用不銹鋼或碳鋼消耗量已基本確定，動(dòng)靜葉片的級(jí)次數(shù)量一旦設(shè)計(jì)定型，葉片數(shù)量就無(wú)法更改，成本壓縮空間僅能從采購(gòu)、原料切割、安裝等環(huán)節(jié)著手，所以研發(fā)工藝部門(mén)必須以目標(biāo)成本為出發(fā)點(diǎn)，采用最合理可行的產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案。

其次，企業(yè)要引入價(jià)值工程技術(shù)進(jìn)行產(chǎn)品設(shè)計(jì)。價(jià)值工程技術(shù)主要應(yīng)用于產(chǎn)品的設(shè)計(jì)分析，目的在于權(quán)衡產(chǎn)品特征與產(chǎn)品成本兩者之間的關(guān)系，結(jié)合客戶需求、產(chǎn)品的實(shí)現(xiàn)途徑及方式（批量或訂制），通過(guò)產(chǎn)品設(shè)計(jì)以提升產(chǎn)品對(duì)于客戶的綜合價(jià)值。對(duì)于客戶而言，在這里產(chǎn)品價(jià)值主要包括使用價(jià)值和形象價(jià)值，價(jià)值工程分析的主要意義在于使客戶綜合價(jià)值最大化的同時(shí)，達(dá)到最優(yōu)的成本目標(biāo)。

最后，目標(biāo)成本實(shí)施后要進(jìn)行持續(xù)改善。一是定期分析目標(biāo)成本的偏離程度，分析原因，將目標(biāo)成本控制在一定范疇，使成本管理具有穩(wěn)定性。二是結(jié)合產(chǎn)品生命周期成本管理理念，對(duì)產(chǎn)品銷(xiāo)售及售后服務(wù)的成本進(jìn)行綜合考慮。三是組建跨職能部門(mén)的綜合團(tuán)隊(duì)，作為成本管理的組織機(jī)構(gòu)保障支撐。

（四）案例

基于AT 公司液壓產(chǎn)品的目標(biāo)成本法設(shè)計(jì)。該公司成立于1990 年，系市屬?lài)?guó)有制造企業(yè)，主要生產(chǎn)液壓產(chǎn)品，年收入20000 萬(wàn)元。

現(xiàn)階段，由于液壓產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)較為激烈，該公司產(chǎn)品受到市場(chǎng)嚴(yán)峻考驗(yàn)，鑒于此，公司管理層經(jīng)研究決定采用目標(biāo)成本法開(kāi)展產(chǎn)品成本控制工作。

（1）成立成本控制聯(lián)合小組。由公司常務(wù)副總經(jīng)理牽頭，由設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、采購(gòu)、倉(cāng)儲(chǔ)、財(cái)務(wù)、人力、行政、銷(xiāo)售等部門(mén)一把手作為組員參與聯(lián)合小組工作。

（2）設(shè)定目標(biāo)成本。第一，確定售價(jià)。根據(jù)銷(xiāo)售部門(mén)提供的市場(chǎng)信息，結(jié)合自身產(chǎn)品在市場(chǎng)中的定位，設(shè)定銷(xiāo)售價(jià)格；第二，確定目標(biāo)利潤(rùn)。公司根據(jù)歷史數(shù)據(jù)、目前所處的市場(chǎng)環(huán)境確定目標(biāo)利潤(rùn)；第三，通過(guò)確定的售價(jià)與目標(biāo)利潤(rùn)確定目標(biāo)成本。

（3）分解目標(biāo)成本。將產(chǎn)品成本的材料、人工、費(fèi)用進(jìn)行分解。如，材料采購(gòu)中在確保質(zhì)量的前提下，選擇質(zhì)優(yōu)價(jià)廉的材料；工人的配置上，要嚴(yán)格定崗、定員、定薪，人力部門(mén)控制人工成本。另外，對(duì)于銷(xiāo)售費(fèi)用控制，應(yīng)該考核至銷(xiāo)售人員，設(shè)定每人的銷(xiāo)售費(fèi)用指標(biāo)不得超支。

（4）目標(biāo)成本考核。公司以目標(biāo)成本為依據(jù)，將其分解到相關(guān)崗位、員工之后，將目標(biāo)成本的完成與企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益完成相掛鉤。若完成成本控制目標(biāo)給予相應(yīng)獎(jiǎng)勵(lì)，否則將進(jìn)行處罰。

（5）成果。該公司通過(guò)目標(biāo)成本法的應(yīng)用，于2021 年當(dāng)年實(shí)現(xiàn)盈利5000 余萬(wàn)元，較上年同期增長(zhǎng)5.60%。

結(jié)語(yǔ)

目前，國(guó)有制造企業(yè)成本管理水平還有很多的提升空間。國(guó)有制造企業(yè)作為我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的主力軍，理應(yīng)發(fā)揮技術(shù)創(chuàng)新、管理創(chuàng)新的領(lǐng)頭羊作用。目標(biāo)成本法對(duì)于國(guó)有制造企業(yè)的完善成本管理，提高成本控制水平具有積極的實(shí)踐指導(dǎo)意義，如能一以貫之，可助推企業(yè)創(chuàng)造更大的價(jià)值。鑒于此，國(guó)有制造企業(yè)應(yīng)該從本身經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)出發(fā)，提高對(duì)目標(biāo)成本的認(rèn)識(shí)，明確各產(chǎn)品成本目標(biāo)、注重業(yè)財(cái)融合、強(qiáng)化目標(biāo)成本管理體系建設(shè)等方面做起，不斷打造完善科學(xué)合理的戰(zhàn)略成本控制體系。