新政府會計制度下科研事業(yè)單位成本核算探析

李星月

（作者單位：甘肅省農(nóng)業(yè)工程技術(shù)研究院）

長期以來，科研機構(gòu)的會計核算多采用收付實現(xiàn)制，因而不能對單位運行費用和科研項目的成本進行精確的計量，并且單位業(yè)績考核僅僅體現(xiàn)在預(yù)算執(zhí)行和資金使用上，對資金使用的成本效益關(guān)注較少?？茖W(xué)事業(yè)單位會計屬于事業(yè)單位會計內(nèi)容的重要組成部分，因此與其他事業(yè)單位會計一樣，其會計核算工作都應(yīng)當根據(jù)《政府會計制度》的內(nèi)容進行規(guī)范。文章對我國科研單位在新政府會計體制下的成本核算模式的特點、存在的問題和策略進行了初步的論述。

一、科研事業(yè)單位的成本核算特點

（一）科研事業(yè)單位成本核算的任務(wù)

根據(jù)財政部、科技部關(guān)于印發(fā)《科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)制度》的通知（財教〔2022〕166 號）中指出，科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)管理的職責主要是：單位預(yù)算編制科學(xué)合理，預(yù)算執(zhí)行嚴格，年度決算報告和財務(wù)報告編報準確完整，能夠真實準確反映單位執(zhí)行預(yù)算情況、財務(wù)狀況和單位運行情況；科研項目資金管理依法規(guī)范；單位財務(wù)制度完善健全，加強項目資金核算，實施全面績效管理，提高資金效益；加強固定資產(chǎn)管理，加強國有資產(chǎn)合理配置和有效利用，防止國有資產(chǎn)流失。加強對單位經(jīng)濟活動的財務(wù)控制和監(jiān)督，防范財務(wù)風(fēng)險。

（二）科研事業(yè)單位成本核算的構(gòu)成

《政府會計制度》明文規(guī)定，科研事業(yè)單位會計是政府會計的一部分，其財務(wù)核算由預(yù)算會計和財務(wù)會計兩個方面組成，預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制度，國家國務(wù)院另有明文規(guī)定的，依照其有關(guān)規(guī)定；財會會計采用權(quán)責發(fā)生制。自新《政府會計準則》實施以來，形成了以收付實現(xiàn)制度為會計核算依據(jù)的預(yù)算會計體系和以權(quán)責發(fā)生制為會計核算依據(jù)的財務(wù)會計體系，科研事業(yè)單位成本核算主要有單位機構(gòu)運行經(jīng)費的成本核算和科研項目成本核算。

（三）科研事業(yè)單位成本核算的原則

財政部、科技部關(guān)于引發(fā)《科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)制度》的通知（財教〔2022〕166 號）中規(guī)定，科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)管理的基本原則是：執(zhí)行國家有關(guān)法律、法規(guī)和財務(wù)規(guī)章制度；堅持勤儉辦一切事業(yè)的方針；正確處理事業(yè)發(fā)展需要與資金供給的關(guān)系，社會效益與經(jīng)濟效益的關(guān)系，國家、單位和個人三者利益的關(guān)系。

（四）科研事業(yè)單位核算報告的要求

《政府會計準則》規(guī)定，財務(wù)報表是對政府會計主體財務(wù)狀況、運行情況和現(xiàn)金流量等財務(wù)信息的結(jié)構(gòu)性表述?？蒲惺聵I(yè)單位以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)編制財務(wù)報告，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制決算報告，財務(wù)報告包括資產(chǎn)負債表、收入費用表、現(xiàn)金流量表和報告附注，通過對財務(wù)報告分析單位財務(wù)狀況、運行情況、財務(wù)管理情況等。決算報告則主要通過對收入支出表。財政撥款收入支出表等分析單位預(yù)算收支執(zhí)行情況、資金使用效益情況和單位人員等情況

二、政府會計制度的特點

新《政府會計制度》采用“雙職能、雙基礎(chǔ)、雙報告”的會計核算模式。財務(wù)會計和預(yù)算會計之間是即相互分離又彼此聯(lián)系的[1]。會計信息在財務(wù)會計核算模式下，最終以財務(wù)會計報告直觀地反映單位經(jīng)營狀況，以項目周期的經(jīng)費、收益是否歸屬于本期為標準來確定本期的收益與成果，可以實現(xiàn)橫縱向?qū)Ρ龋鶕?jù)項目實施進度對項目資金支出情況加以分析，了解項目資金支出進度，及時與科研人員進行溝通，確保項目實施進度與資金支出相配比。能夠了解費用占收入的比例及其增長率，進而能夠提高單位的資產(chǎn)、負債管理能力，科學(xué)合理地安排資金[1]。

三、科研事業(yè)單位進行成本核算的緊迫性和重要性

（一）科研事業(yè)單位成本核算的緊迫性

近幾年，黨中央、國務(wù)院從多個方面對加大科研機構(gòu)成本核算提出了具體措施，國務(wù)院辦公廳《有關(guān)批轉(zhuǎn)財政廳權(quán)力產(chǎn)生制人民政府全面責任制度改革實施方案》的通報（國發(fā)〔2014〕63 號）中明確提出：“2018-2020 年研究推進政府費用核算，確定政府公用經(jīng)費的歸集和分配方法，向社會提供公共服務(wù)支出和運行經(jīng)費等財務(wù)信息?！薄吨泄仓醒雵鴦?wù)院關(guān)于全面實施預(yù)算績效管理的意見》（中發(fā)〔2018〕34 號）文件明確提出“注重結(jié)果、注重成本效益、強化責任約束”的總體要求[2]。2022 年9 月財政部發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算具體指引—科學(xué)事業(yè)單位》（財會〔2022〕27 號）文件。因此，提高科研單位成本核算是落實黨中央、國務(wù)院作出上述終于決策的必然要求，加強單位資金績效管理的前提。

（二）科研事業(yè)單位成本核算的重要性

科研事業(yè)單位成本核算，有利于推進我國科技體制的深入改革，根據(jù)科學(xué)的制度，確定人員成本和物資成本，從而促進科研成果的高質(zhì)高效?？蒲袉挝辉趯崿F(xiàn)成本核算時，可以提前設(shè)定目標，并在年終對其進行績效評價，科研機構(gòu)既有社會效益，也有經(jīng)濟效益，要做到兩者的統(tǒng)一，就需要對其進行成本核算。無論是試驗耗材、勞務(wù)，還是生產(chǎn)過程、設(shè)備的使用、科學(xué)的檢出率等，都會影響到科研項目的費用?？蒲袡C構(gòu)都需要在經(jīng)濟上盡量準確地進行成本核算，以達到節(jié)約成本的目的。

四、科研事業(yè)單位成本核算的問題

（一）科研單位的成本核算管理意識較差,缺少相應(yīng)的成本會計體系

科研事業(yè)單位是以完成科研任務(wù)為主要目的，而不是以利潤最大化，而項目資金大多來自財政撥款，所以成本不會給他們帶來較大的壓力[3]。此外，在收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算中，對科研單位固定資產(chǎn)計提的累計折舊和無形資產(chǎn)累計攤銷均未計入當期費用，與收入、支出之間不存在對應(yīng)關(guān)系，因此，單位的成本核算缺少相應(yīng)的依據(jù)。在科研事業(yè)單位內(nèi)部，沒有建立起相應(yīng)的成本會計體系?？蒲腥藛T普遍認為，費用核算與他們沒有關(guān)系，對基本資料的收集不夠積極，認為費用核算就是在約束他們的研究活動，缺乏成本意識[4]。

（二）難以獲得成本會計資料

科研單位的成本核算是從無到有的，要想獲得基本的數(shù)據(jù)是非常困難的，在科研項目實施的各個環(huán)節(jié)中，都要記錄相應(yīng)的數(shù)據(jù)，這就給科研人員帶來了很大的麻煩。科研人員應(yīng)兼顧成本效益，在項目實施過程中做好人力、物資、財務(wù)的平衡，尋找最適合的項目跟進模式。實施成本會計需要有基本的業(yè)務(wù)過程數(shù)據(jù)支持，而數(shù)據(jù)的確定和獲取則要有相關(guān)的制度和規(guī)范?？蒲腥藛T在記錄基礎(chǔ)資料時的認真負責，對費用的正確計算有重要影響。

（三）成本核算人員專業(yè)程度不高

由于成本會計工作繁雜，與單位科研活動密切相關(guān)，而科研單位財務(wù)人員對其成本核算尚屬生疏，尚無較為完備的成本會計制度。財務(wù)人員采用權(quán)責發(fā)生制的時間較短，對項目實施過程不熟，業(yè)財融合能力較弱。

（四）成本會計的需求導(dǎo)向相對薄弱

科研單位的成本核算是基于需求的，需要從多維度、多層次角度來確定成本會計目標。從科研項目的經(jīng)費來源看，大多數(shù)都是有清晰的預(yù)算數(shù)字，主要是完成任務(wù)，根據(jù)預(yù)算合理地安排經(jīng)費。預(yù)算的編制也是按照經(jīng)費的多少來劃分，不考慮成本。絕大多數(shù)的科研單位都是政府的公共服務(wù)，他們的市場參與程度較低。競爭重點是研究能力，更注重創(chuàng)新和質(zhì)量，在實踐中，成本的降低并不受重視。

（五）人力、設(shè)備消耗占比較大的比重

科研單位的科研項目要實現(xiàn)，除了要不斷探索、創(chuàng)新，還要有大量的智力投入和大量的實驗儀器設(shè)備投入。一名科研工作者要承擔多個科研項目，而科研項目實施過程中人力、設(shè)備等投入所占比重較大。無法直接追蹤成本，必須按特定的方式進行分攤。

五、科研事業(yè)單位做好成本核算的方向

（一）加強對各部門財產(chǎn)的管理

對單位的科研成本進行精細化核算管理，是政府會計體系發(fā)展的必然趨勢。科研機構(gòu)應(yīng)加強對項目、人員、資產(chǎn)的日常管理。資產(chǎn)管理單位要做到資產(chǎn)到人，移交時要及時進行變更登記，保證資產(chǎn)的折舊成本分攤得精確、合理。

（二）優(yōu)化信息管理體系,以最大限度利用現(xiàn)代信息化手段獲得原始成本數(shù)據(jù)

項目負責人、項目管理部門、項目實施單位、項目期間等有關(guān)項目的基本信息是項目費用分攤的基本資料和重要基礎(chǔ)。科研事業(yè)單位所要承接的項目類型多、數(shù)量大、管理任務(wù)艱巨，要想達到精細科研項目成本管理的效果，必須強化對科研項目中財務(wù)信息化的管理[5]。通過對科研項目財務(wù)信息系統(tǒng)的優(yōu)化和完善，可以實現(xiàn)對間接費用的自動分配，減少財務(wù)人員的任務(wù)負擔。對科研項目實施過程要有深刻的認識，要健全并完善與成本相關(guān)的全部原始信息記錄和項目實施過程中的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，并在項目成本核算過程中運用信息技術(shù)，做好成本核算數(shù)據(jù)的采集、錄入、傳輸、匯總、整理等基礎(chǔ)性工作，以促使成本核算工作能夠順利進行。利用信息技術(shù)手段，對成本數(shù)據(jù)進行動態(tài)對比和分析。引進大數(shù)據(jù)的概念，從而增強數(shù)據(jù)采集的規(guī)范化。

（三）提高科研單位成本會計意識,建立相應(yīng)的成本會計體系

隨著機構(gòu)改革的不斷深化，科研機構(gòu)的市場參與度逐步增加，項目管理部門必須提供出完整準確的成本核算數(shù)據(jù)為決策提供依據(jù)。隨著我國綜合國力提高，將會加大對科研項目的全過程預(yù)算管理，在項目實施中，從源頭加強項目成本管理，在項目的最終績效評價中，也將逐漸推出成本-績效評估指標。新政府會計制度施行后，以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，使科研機構(gòu)能夠?qū)崿F(xiàn)真正的成本核算?？蒲袉挝灰嵘蒲腥藛T的成本意識，加強財務(wù)人員成本核算方面的培訓(xùn)，完善成本核算信息系統(tǒng)，在此基礎(chǔ)上，建立成本會計人員的業(yè)績激勵評價制度，以增強單位的成本核算和分析能力。

（四）強化財務(wù)人員的成本會計能力建設(shè)

明確專業(yè)的成本會計人員，強化對會計科目的培訓(xùn)。對單位的科研項目有更深入的認識，劃分出若干成本核算目標，逐步推進成本核算的范圍。財務(wù)工作中應(yīng)加強業(yè)財融合，對科研項目的實施有全面認識，多與科研工作者進行溝通，采取訪談、實地考察、調(diào)查問卷等形式了解科研活動情況，聆聽科研人員意見建議，指定符合本單位科研實際的成本管理制度。強化成本會計人員的業(yè)績評價指標，可以通過購買第三方服務(wù)來解決研究單位在成本核算方面的關(guān)鍵問題。

（五）加強科研單位公用經(jīng)費的績效管理

通過對科研單位機構(gòu)運行費量化管理、合理制定績效標準、完善公用經(jīng)費和項目經(jīng)費的績效考核辦法、對機構(gòu)運行費用、項目效益等方面實施考核，降低不必要的資金開支，把有限的資金用于更好的項目，提高科研項目資金使用的效益，促進各部門運行經(jīng)費的合理分配，確保資金的使用達到預(yù)期目的。強化單位財務(wù)管理，以保障機構(gòu)正常運為前提，加速建立節(jié)約型組織。

（六）識別科研事業(yè)單位項目成本的主要構(gòu)成

對科研單位來說，其事業(yè)性質(zhì)是向社會提供專門科學(xué)技術(shù)服務(wù)和進行科學(xué)技術(shù)課題研究，對應(yīng)的產(chǎn)出不是以實物形態(tài)的產(chǎn)品呈現(xiàn)，通常是以提供技術(shù)服務(wù)和開展科學(xué)研究的內(nèi)容按照科研項目類型進行管理和分類?？蒲许椖康某杀举M用結(jié)構(gòu)主要分為直接費用和間接費用。直接費用主要分為試驗材料、項目聘用人員勞務(wù)費、為項目開展進行必要的設(shè)備購置費、差旅費、印刷費、測試化驗加工費等能直接歸屬于項目的費用，而間接費用則主要有項目實施中使用儀器設(shè)備等固定資產(chǎn)計提的累計折舊、無形資產(chǎn)計提的累計攤銷、項目管理人員薪酬、項目實施單位為項目開展所提供的水費、電費、暖氣費、網(wǎng)費等費用[6]。所以，對于基本費用里面的項目人員費用，應(yīng)當劃分為單位管理機關(guān)工作人員與項目人員的薪酬，而項目人員薪酬也應(yīng)當納入項目成本核算。對于公用支出里面的水、電、暖氣等費用應(yīng)區(qū)分是否和科研項目實施有關(guān)，如果屬于和科研項目相關(guān)的費用，應(yīng)選取與項目成本動因有關(guān)的系數(shù)，對相關(guān)的費用進行分攤，計入相應(yīng)的科研項目成本。

六、結(jié)語

由于我國的科研事業(yè)單位存在內(nèi)部管理制度不太健全，預(yù)算編制與管理不夠科學(xué)，財務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)不全面完善，以及財務(wù)人才隊伍相對比較薄弱，使其發(fā)展受到了影響。在新政府會計制度下，科研事業(yè)單位應(yīng)加快完善財務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)，提高財務(wù)管理人員業(yè)務(wù)能力，積極推動單位成本核算，有效地提升科研機構(gòu)的財務(wù)管理和成本核算水平。要充分發(fā)揮成本的核心功能，為科學(xué)研究的長遠穩(wěn)定發(fā)展提供更為有力的保證。