農(nóng)產(chǎn)品綠色成本問(wèn)題的若干思考

王玉杰 劉維忠

（作者單位：新疆農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）

一、引言

21 世紀(jì)以來(lái)，在人們積極建設(shè)物質(zhì)文明與精神文明的同時(shí)，環(huán)境問(wèn)題已然成為全球性的熱點(diǎn)問(wèn)題，擁有優(yōu)美的生存環(huán)境及和諧的生產(chǎn)環(huán)境是人類(lèi)目前最大的期望。《中共中央 國(guó)務(wù)院關(guān)于做好2022 年全面推進(jìn)鄉(xiāng)村振興重點(diǎn)工作的意見(jiàn)》中提出推進(jìn)農(nóng)業(yè)綠色發(fā)展，持續(xù)推進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品化學(xué)投入品減量，加強(qiáng)農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量與安全監(jiān)管。農(nóng)業(yè)企業(yè)綠色轉(zhuǎn)型、會(huì)計(jì)領(lǐng)域進(jìn)行農(nóng)產(chǎn)品綠色成本核算已經(jīng)刻不容緩。但對(duì)于什么是農(nóng)產(chǎn)品綠色成本，目前在會(huì)計(jì)領(lǐng)域尚未形成清晰統(tǒng)一的觀點(diǎn)。農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的內(nèi)涵不同，其核算方法和口徑的差異也較大。鑒于此，本文將對(duì)農(nóng)產(chǎn)品綠色成本若干問(wèn)題進(jìn)行初步探討。

二、農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的概念

（一）綠色成本的概念

有關(guān)綠色成本的概念,許多學(xué)者對(duì)其進(jìn)行了研討，通過(guò)梳理文獻(xiàn)，發(fā)現(xiàn)大多數(shù)學(xué)者采用了聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專(zhuān)家工作組第15 次會(huì)議文件《環(huán)境會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的立場(chǎng)公告》中的綠色成本的概念：綠色成本是指從保護(hù)環(huán)境出發(fā),企業(yè)由于生產(chǎn)活動(dòng)造成的環(huán)境污染而采取行動(dòng)發(fā)生的成本,包括企業(yè)為達(dá)到環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的其他成本[1]。郭道揚(yáng)教授將綠色成本定義為基于維護(hù)生態(tài)環(huán)境的目的，對(duì)生產(chǎn)前與生產(chǎn)后產(chǎn)生的環(huán)境影響分別考慮，以目前的人力資源和自然資源消耗為標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)產(chǎn)品的投入以及產(chǎn)生的資源消耗和環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)用進(jìn)行綜合計(jì)量，使產(chǎn)品價(jià)值由必要投入與必要消耗組合形成[2]。該定義也多被學(xué)者采納。

（二）農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的概念

通過(guò)歸納分析國(guó)內(nèi)外的研究成果，發(fā)現(xiàn)學(xué)術(shù)界對(duì)于農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的研究較少，關(guān)于農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的概念界定尚不清晰。依據(jù)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本理論與A 級(jí)綠色農(nóng)產(chǎn)品理論，筆者嘗試從兩個(gè)角度對(duì)農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的概念進(jìn)行界定。

1.農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本理論

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本是指農(nóng)業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中所發(fā)生的費(fèi)用集合，主要包括農(nóng)、林、牧、副、漁各業(yè)產(chǎn)品所耗費(fèi)的種子、飼料、燃料、生產(chǎn)工人工資、農(nóng)機(jī)具折舊以及管理生產(chǎn)和為生產(chǎn)服務(wù)而發(fā)生的各種費(fèi)用。

2.A 級(jí)綠色農(nóng)產(chǎn)品理論

現(xiàn)有的綠色農(nóng)產(chǎn)品分級(jí)中，一般分為A 級(jí)和AA 級(jí)兩種等級(jí)[3]，A 級(jí)綠色農(nóng)產(chǎn)品指在生態(tài)環(huán)境達(dá)標(biāo)的地方，并且允許生產(chǎn)加工過(guò)程中可以使用限定的化學(xué)物質(zhì),同時(shí)生產(chǎn)操作符合規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)認(rèn)定后，許可使用A 級(jí)綠色農(nóng)產(chǎn)品（A 級(jí)綠色食品）標(biāo)志的產(chǎn)品[4]。

3.農(nóng)產(chǎn)品綠色成本概念

從宏觀角度看，農(nóng)產(chǎn)品綠色成本是指經(jīng)濟(jì)主體為獲得可持續(xù)發(fā)展的生態(tài)環(huán)境與高質(zhì)量的農(nóng)產(chǎn)品而產(chǎn)生的標(biāo)準(zhǔn)性成本;從微觀角度看，農(nóng)產(chǎn)品綠色成本是指農(nóng)業(yè)企業(yè)為了使其生產(chǎn)的產(chǎn)品達(dá)到環(huán)境友好與農(nóng)產(chǎn)品綠色安全的標(biāo)準(zhǔn)，在生產(chǎn)過(guò)程中限時(shí)、限量、限類(lèi)型產(chǎn)生的成本。綠色成本的外延可以明確為以下三個(gè)層面：一是使用低于相關(guān)國(guó)家、地區(qū)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)以及學(xué)術(shù)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的投入品使用數(shù)量且符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的投入品類(lèi)型所產(chǎn)生的費(fèi)用支出；二是其他直接成本；三是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中的間接費(fèi)用，如土地租賃費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、機(jī)械設(shè)備維修費(fèi)等。

與之相反，在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中，使用超過(guò)相關(guān)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)或不符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的類(lèi)型的投入品，產(chǎn)生的費(fèi)用支出為農(nóng)產(chǎn)品非綠色成本。農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的目標(biāo)是規(guī)范農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中化學(xué)投入品的投入，提高農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量，保證農(nóng)產(chǎn)品安全與生態(tài)環(huán)境友好。

三、環(huán)境成本與農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的差異

（一）內(nèi)涵不同

1.環(huán)境成本的內(nèi)涵

自20 世紀(jì)90 年代初葛家澍教授首次在中國(guó)提出環(huán)境會(huì)計(jì)理論后[5],我國(guó)學(xué)者才逐漸開(kāi)始對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行研究。喬世震認(rèn)為環(huán)境成本與企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任息息相關(guān)[6]；林萬(wàn)祥、肖旭認(rèn)為環(huán)境成本是為了減輕生產(chǎn)活動(dòng)中的環(huán)境污染，踐行環(huán)境保護(hù)的責(zé)任，按照國(guó)家環(huán)保法規(guī)、企業(yè)環(huán)境目標(biāo)的要求，在一定時(shí)期為取得環(huán)保效果和經(jīng)濟(jì)效益而發(fā)生的成本費(fèi)用[7]；徐泓、余立峰根據(jù)總成本理論，認(rèn)為環(huán)境成本是指在某一商品的生產(chǎn)過(guò)程中，因解決環(huán)境污染問(wèn)題而產(chǎn)生的費(fèi)用[8]。由以上觀點(diǎn)可以看出，各位學(xué)者的學(xué)科角度和研究目的不同，環(huán)境成本并未形成精確統(tǒng)一的定義。但是總的來(lái)說(shuō)，學(xué)者們對(duì)環(huán)境成本內(nèi)涵的界定在本質(zhì)上基本一致。

國(guó)內(nèi)外學(xué)者提出大量環(huán)境成本的劃分方式，其中，王立彥依據(jù)環(huán)境成本所產(chǎn)生的空間，把環(huán)境成本劃分為內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本；按照產(chǎn)生環(huán)境成本時(shí)間的差異，分為過(guò)去環(huán)境成本、當(dāng)期環(huán)境成本和未來(lái)環(huán)境成本；按照環(huán)境成本的支出功能特點(diǎn)，分為補(bǔ)償已出現(xiàn)的環(huán)境損失、保持當(dāng)前環(huán)境狀態(tài)、防止將來(lái)可能發(fā)生不良影響的環(huán)境成本[9]。

2.農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的內(nèi)涵

本文聚焦種植業(yè)與畜牧養(yǎng)殖業(yè)領(lǐng)域，研究農(nóng)產(chǎn)品綠色成本。農(nóng)產(chǎn)品綠色成本既包含環(huán)境成本中對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)、減少環(huán)境污染的內(nèi)涵，又包含綠色農(nóng)產(chǎn)品對(duì)保證食品安全、提高農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量的要求。以我國(guó)國(guó)家、地區(qū)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)以及相關(guān)專(zhuān)家學(xué)者的研究成果為基礎(chǔ)，對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中使用的化學(xué)肥料、化學(xué)農(nóng)藥、塑料農(nóng)膜、飼料及飼料添加劑、獸藥以及水資源等投入品的投入量與類(lèi)型進(jìn)行規(guī)定，施用不高于標(biāo)準(zhǔn)量且符合標(biāo)準(zhǔn)類(lèi)型的投入品產(chǎn)生的成本稱(chēng)為農(nóng)產(chǎn)品綠色成本，施用超出標(biāo)準(zhǔn)量或者不符合標(biāo)準(zhǔn)類(lèi)型的投入品產(chǎn)生的成本稱(chēng)為農(nóng)產(chǎn)品非綠色成本。農(nóng)產(chǎn)品綠色成本并不完全排斥化肥、化學(xué)農(nóng)藥、塑料農(nóng)膜、飼料與飼料添加劑、獸藥與水資源等投入品產(chǎn)生的成本,只是不包含禁用種類(lèi)和過(guò)量使用投入品所產(chǎn)生的成本。

（二）核算方法不同

1.環(huán)境成本的核算方法

在環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域，學(xué)者大都贊同將環(huán)境成本納入企業(yè)成本核算體系。由于環(huán)境成本與傳統(tǒng)成本內(nèi)涵不同，其核算方法也不盡相同，通過(guò)對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)進(jìn)行整理歸納，發(fā)現(xiàn)目前常用的環(huán)境成本核算方法主要有：作業(yè)成本法、完全成本法、生命周期成本法。

（1）環(huán)境成本的確認(rèn)。是否符合環(huán)境成本的確認(rèn)要求主要依據(jù)兩條標(biāo)準(zhǔn)：①企業(yè)發(fā)生的交易或事項(xiàng)與承擔(dān)環(huán)境責(zé)任是否有關(guān)；②基于環(huán)境保護(hù)目的而發(fā)生的交易或事項(xiàng)是否導(dǎo)致企業(yè)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的流出。

（2）環(huán)境成本的計(jì)量。環(huán)境成本的計(jì)量是在對(duì)環(huán)境成本確認(rèn)的基礎(chǔ)上對(duì)之定量的過(guò)程，即將企業(yè)進(jìn)行的活動(dòng)以及事項(xiàng)按照其性質(zhì)，選擇適當(dāng)?shù)挠?jì)量單位與計(jì)量屬性，對(duì)數(shù)量和金額進(jìn)行計(jì)算和確定的過(guò)程。其中，環(huán)境成本的計(jì)量屬性主要包括歷史成本與現(xiàn)行成本，計(jì)量單位最常用的形式是貨幣，同時(shí)以勞動(dòng)指標(biāo)、實(shí)物指標(biāo)等非貨幣性指標(biāo)為輔，進(jìn)行補(bǔ)充說(shuō)明。

（3）環(huán)境成本的歸集與分配。目前大部分學(xué)者采用先將環(huán)境成本進(jìn)行分類(lèi)，再分別予以核算的方法。環(huán)境成本賬戶(hù)的建立有兩種不同的方法可以采?。阂皇窃诂F(xiàn)有賬戶(hù)下增加和補(bǔ)充相關(guān)環(huán)境成本賬戶(hù)，增加或補(bǔ)充的環(huán)境成本賬戶(hù)為二級(jí)賬戶(hù)或三級(jí)賬戶(hù)。二是在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表中直接增加相關(guān)環(huán)境成本賬戶(hù)，增加的環(huán)境成本賬戶(hù)為一級(jí)賬戶(hù)。

2.農(nóng)產(chǎn)品綠色成本核算的方法

目前學(xué)術(shù)界對(duì)于農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的內(nèi)涵尚未有明確的定義，也不存在統(tǒng)一的核算方法。為了簡(jiǎn)化農(nóng)產(chǎn)品綠色成本核算流程，擬利用綠色標(biāo)準(zhǔn)值結(jié)合農(nóng)業(yè)企業(yè)成本核算流程核算農(nóng)產(chǎn)品的綠色成本。

（1）綠色標(biāo)準(zhǔn)值。由相關(guān)國(guó)家、地區(qū)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與學(xué)術(shù)標(biāo)準(zhǔn)組成的綠色標(biāo)準(zhǔn)值是農(nóng)產(chǎn)品綠色成本核算的基礎(chǔ)。綠色標(biāo)準(zhǔn)值采用的標(biāo)準(zhǔn)是推薦性標(biāo)準(zhǔn)，是可以根據(jù)行業(yè)類(lèi)型與地區(qū)范圍彈性變化的，是有關(guān)控制環(huán)境污染、保護(hù)生態(tài)環(huán)境、確保農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量與安全的各類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)的總稱(chēng)，它既可以是國(guó)家法律法規(guī)，也可以是政府出于提高農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量和保護(hù)農(nóng)業(yè)生態(tài)環(huán)境的目的發(fā)布的文件，還可以屬于專(zhuān)家學(xué)者的學(xué)術(shù)研究成果。綠色標(biāo)準(zhǔn)值是在綜合分析自然環(huán)境承受力、農(nóng)產(chǎn)品安全和人體健康，保證農(nóng)業(yè)正常生產(chǎn)的基礎(chǔ)上，對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中投入品的數(shù)量、類(lèi)型的規(guī)定。

（2）農(nóng)業(yè)生產(chǎn)流程。種植業(yè)生產(chǎn)流程大致分為播種（選種、拌種、深耕施肥）、田間管理（施肥、除草、澆水）、收獲等環(huán)節(jié)；畜牧養(yǎng)殖業(yè)生產(chǎn)流程大致分為品種選擇(選種、育種)、飼養(yǎng)管理（飼喂、疾病防治）、繁殖、收獲等環(huán)節(jié)。

（3）農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的確認(rèn)。是否確認(rèn)為農(nóng)產(chǎn)品綠色成本主要依據(jù)綠色標(biāo)準(zhǔn)值，即農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)成本項(xiàng)目是否低于綠色標(biāo)準(zhǔn)值。

（4）農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的計(jì)量。農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的計(jì)量是以貨幣為計(jì)量單位，主要以歷史成本法與現(xiàn)行成本法為計(jì)量屬性，以綠色標(biāo)準(zhǔn)值為參考，對(duì)數(shù)量和金額進(jìn)行計(jì)算和確定的過(guò)程。

（5）農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的歸集與分配。農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的核算以農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)流程為起點(diǎn)，以綠色標(biāo)準(zhǔn)值為基礎(chǔ)，結(jié)合農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)成本核算流程計(jì)算農(nóng)產(chǎn)品的綠色成本。首先，根據(jù)生產(chǎn)流程，將每個(gè)環(huán)節(jié)中發(fā)生的成本分為直接成本與間接成本。其次，直接成本下又可劃分直接人工、直接材料、其他直接費(fèi)用等若干個(gè)二級(jí)成本項(xiàng)目。再次，根據(jù)需要，將部分二級(jí)成本項(xiàng)目進(jìn)行更加細(xì)致的劃分，如將農(nóng)藥與化肥按其用途與具體種類(lèi)劃分為若干個(gè)三級(jí)成本項(xiàng)目。其中，間接成本包括應(yīng)攤銷(xiāo)、分配計(jì)入綠色成本核算對(duì)象的管理人員的工資及福利費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、土地租賃費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、設(shè)備維修保養(yǎng)費(fèi)等費(fèi)用。將生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的成本項(xiàng)目按綠色標(biāo)準(zhǔn)值劃分為農(nóng)產(chǎn)品綠色成本與非綠色成本，低于綠色標(biāo)準(zhǔn)值的成本計(jì)入“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—綠色生產(chǎn)成本”，高于綠色標(biāo)準(zhǔn)值的成本計(jì)入“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—非綠色生產(chǎn)成本”。農(nóng)產(chǎn)品綠色成本計(jì)算期應(yīng)與農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)周期保持一致，在產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品時(shí)計(jì)算綠色成本。

（三）作用不同

環(huán)境成本與農(nóng)產(chǎn)品綠色成本都主張綠色低碳、可持續(xù)發(fā)展的理念,其共同作用是實(shí)現(xiàn)環(huán)境友好與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的和諧統(tǒng)一。但是，由于環(huán)境成本與農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的內(nèi)涵存在本質(zhì)的區(qū)別，其作用也不完全相同。

1.環(huán)境成本核算的目的

環(huán)境成本的研究對(duì)象大多是重污染工業(yè)行業(yè)，環(huán)境成本問(wèn)題的本質(zhì)在于環(huán)境責(zé)任問(wèn)題。環(huán)境成本核算的根本目的在于根據(jù)其核算結(jié)果，采取相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)手段來(lái)控制環(huán)境責(zé)任主體的行為，使之能夠履行與其環(huán)境責(zé)任相對(duì)應(yīng)的環(huán)境義務(wù)。環(huán)境成本核算是基于正確核算企業(yè)成本、規(guī)范其生產(chǎn)行為的目的，將企業(yè)為了對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)而消耗的各種人力、物力、財(cái)力全部計(jì)入企業(yè)成本，偏重于環(huán)境成本發(fā)生后的會(huì)計(jì)處理。

2.農(nóng)產(chǎn)品綠色成本核算的目的

人們?cè)诮ㄔO(shè)物質(zhì)文明和精神文明的同時(shí)，期望能夠獲得安全綠色的農(nóng)產(chǎn)品，保證身體健康與生態(tài)良好。農(nóng)產(chǎn)品綠色成本核算基于此需求，將研究對(duì)象確定為農(nóng)業(yè)兩大支柱—種植業(yè)與畜牧養(yǎng)殖業(yè)，農(nóng)產(chǎn)品綠色成本核算的目的是促進(jìn)農(nóng)業(yè)企業(yè)科學(xué)綠色生產(chǎn)，減少農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中化學(xué)投入品的使用和農(nóng)產(chǎn)品化學(xué)殘留，提高農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量和安全，保證身體健康，避免生態(tài)破壞。農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的核算偏重于成本發(fā)生時(shí)進(jìn)行干預(yù)，規(guī)范農(nóng)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)行為，提前減少非綠色成本，而非事后彌補(bǔ)環(huán)境破壞的過(guò)錯(cuò)。

四、結(jié)語(yǔ)

我國(guó)經(jīng)濟(jì)處于高質(zhì)量發(fā)展階段，環(huán)境保護(hù)以及農(nóng)產(chǎn)品安全也日益引起人們的重視。綠色成本與綠色農(nóng)產(chǎn)品的諸多研究成果為筆者研究農(nóng)產(chǎn)品綠色成本提供了指導(dǎo)。目前，關(guān)于農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的概念,國(guó)內(nèi)外學(xué)者尚未進(jìn)行深入研究。在不同的研究領(lǐng)域，針對(duì)不同的研究目的，綠色成本的核算方法各有利弊。本文聚焦種植業(yè)與畜牧養(yǎng)殖業(yè)，基于提高農(nóng)產(chǎn)品的質(zhì)量與安全性、減少環(huán)境污染與破壞的目的，嘗試對(duì)農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的概念和核算等若干問(wèn)題進(jìn)行探討，希望為其他學(xué)者提供新的研究視角。