新事業(yè)單位財務會計制度下財務審計應關注的重點

李躍鵬

（作者單位：贛州市房地產(chǎn)交易管理中心）

一、新事業(yè)單位財會制度的組成及其對審計工作的影響

2017 年，財會25 號令出臺，對我國事業(yè)單位的會計準則進行了較大力度的調(diào)整。原有的近十項行業(yè)準則、行業(yè)制度被廢止，取而代之的是統(tǒng)一規(guī)范的、與政府會計準則相銜接的新事業(yè)單位財會準則。新文件的出臺，對事業(yè)單位財會工作更好地適應權責發(fā)生制理念下的綜合財報制度起到了極大的推動作用，有效地規(guī)范了相關單位的會計核算工作[1]。

2022 年初，財政部又在25 號令的基礎上對原68 號令進行了較大規(guī)模的修訂。2022 年10 月，財政部124 號文進一步對事業(yè)單位存量國有資產(chǎn)的使用、管理、處置予以規(guī)范。

這一系列文件的出臺既提升了會計信息質(zhì)量和財務報告真實性，也對會計核算工作提出了更高的標準，更對相應的財務審計工作提出了更高的要求。對于審計人員而言，只有深刻理解政策內(nèi)涵，正確掌握準則要求，才能在審計工作中有針對性地確定工作方向，制定相適應的總體策略與具體計劃，避免審計失??；只有充分了解新事業(yè)單位財務會計制度的變化，才能在實際工作中結合被審計單位的實際情況，有效開展風險識別和風險評估工作，確定重點審計方向。

二、審計視角下事業(yè)單位財會制度的主要變化

上述一系列文件對原有的事業(yè)單位財務會計制度進行了較大的調(diào)整與完善。與原制度相比，與財務審計工作關聯(lián)性較強的變化主要體現(xiàn)在如下幾個方面：

（一）對事業(yè)單位對外長期投資及投資產(chǎn)生的財務收益的賬務處理予以規(guī)范

隨著事業(yè)單位改革工作的深入，長期債權投資、長期股權投資活動已經(jīng)成為事業(yè)單位日?；顒又械某Ｒ娦蜗蟆Ｊ聵I(yè)單位成為上市公司控股股東或實控人的情況比比皆是。在這一現(xiàn)實背景下，新的財會制度對事業(yè)單位的對外投資活動進行了明確和細分，并新設“應收利息”“應收股利”科目對投資活動產(chǎn)生的財務收益加以核算[2]。同時，針對對外投資形成的權益性資產(chǎn)，新制度進一步明確應當納入經(jīng)營性國有資產(chǎn)集中統(tǒng)一監(jiān)管體系（108 號令第44 條）。

（二）對在建工程暫估入賬期限加以限制，并進一步細分工程物資科目

在原財會制度下，事業(yè)單位的在建工程尤其是基本建設類工程采用的是單獨建賬的方式，財會人員的工作較為繁雜，會計信息質(zhì)量有待提高。而新的財會制度比照企業(yè)準則，并通過單獨設立“在建工程”科目的方式對會計處理進行了簡化，基本建設類工程后續(xù)轉入“公共基礎設施”科目，其余大多轉入“固定資產(chǎn)”科目。同時，針對許多單位存在的在建工程長期暫估入賬、出于少提折舊不提折舊的目標不進行轉固處理的現(xiàn)象，新制度也進行了明確的約束，要求各單位在建工程達到預定狀態(tài)就應進行決算和交付，并按照固定資產(chǎn)進行折舊計提和減值測算，暫估入賬時間不得超過1 年（108 號令第42 條）。

（三）對事業(yè)單位研究開發(fā)活動相應支出的賬務處理予以明確

積極鼓勵事業(yè)單位參與科學技術的研究與開發(fā)活動是國家的政策導向。基于此，新的財會制度設立了相應的“研發(fā)支出”科目對相關活動予以計量和列報。這一變化對于高等院校、科研機構等事業(yè)單位會計核算工作產(chǎn)生了極大影響。單位研究階段、開發(fā)階段產(chǎn)生的相應支出均有了明確的核算要求，即研究階段歸集后在期末計入費用科目，開發(fā)階段支出則在歸集后按照實際情況分別計入“無形資產(chǎn)”科目（形成資產(chǎn)）或費用科目（未形成資產(chǎn)）[3]。

（四）確立了事業(yè)單位經(jīng)管類物資的范圍和核算方式

新制度按照政府會計準則的指導精神，確定了經(jīng)管類物資“誰管理，誰入賬”的會計核算原則，并確立了“實際成本—公允價值—重置成本”三個方式依次判斷的初始入賬成本確定方式[4]。同時，設立了相應的“公共基礎設施”“文物文化資產(chǎn)”等科目進行計量和列報。在此基礎上，新制度還針對不同種類的物資確定了不同的資產(chǎn)管理具體辦法（108 號令第45 條），很好地指引了事業(yè)單位會計核算工作的開展。

（五）在事業(yè)單位會計規(guī)則中引入全面預算績效管理制度

預算會計與財務會計雙軌并行，分別適用不同的會計處理原則是政府會計準則的顯著特征。自財會25 號令發(fā)布以來，事業(yè)單位已經(jīng)全部適用此方式開展會計核算工作。在此基礎上，新制度進一步引入了全面預算績效管理制度（108 號令第15 條），并在強化主體責任、防止資產(chǎn)流失等方面發(fā)揮了重要作用。

與此同時，應當注意到現(xiàn)階段事業(yè)單位在推行全面預算績效管理制度過程中還存在著數(shù)據(jù)源分散雜亂、預算目標績效目標無法快速有效進行分解、相關的決策機制滯后等問題，這些都制約了該制度在實際應用過程中的效率與效果。

（六）豐富事業(yè)單位存量國有資產(chǎn)的盤活方式

事業(yè)單位所持有國有資產(chǎn)是國家發(fā)展的重要物質(zhì)基礎和保障。相關報告顯示，2021 年底我國事業(yè)單位存量國有資產(chǎn)凈額超過40 萬億元，在近5 年保持了20%的復合增長率。盤活這一巨量資產(chǎn)，對加強我國財政資源統(tǒng)籌、緩解財政收支矛盾具有重大意義。在這一背景下，財政部頒布了124 號文，并結合實際工作給出了“優(yōu)化在用資產(chǎn)管理”“推進資產(chǎn)共享共用”“開展資產(chǎn)出租或者處置”等6 個盤活國有資產(chǎn)的方式，并將資產(chǎn)盤活成效與新增資產(chǎn)配置預算掛鉤，通過預算約束推動了資產(chǎn)盤活利用。通過加強監(jiān)督檢查，全面提升資產(chǎn)盤活積極性，這一變革對于事業(yè)單位財務審計工作提出了新的要求，帶來了新的挑戰(zhàn)。

三、制度變革下財務審計工作的重點及相應審計程序

事業(yè)單位財會制度的變化，對相應的財務審計工作提出了新的要求。對于審計人員而言，應當在深刻理解各項變化的基礎上，結合被審計單位的實際情況，確立審計工作中的重點方向。下文以D 大學年審實際工作為例，展開論述。D 大學為部屬重點高等校院，以理工學科為主，承接了一大批國家級、省部級重點科學研究項目，并在科研成果轉化過程中與外部企業(yè)以“校企合作”的形式成立了眾多公司和有限合伙企業(yè)。與此同時，學校還持有大量的廠房、樓宇、機械設備等資產(chǎn)，凈資產(chǎn)規(guī)模超10 億元，基金規(guī)模近2 億元。

（一）重點關注被審計單位對外投資活動

如前文所述，新制度下事業(yè)單位的對外投資活動被明確區(qū)分為債權投資活動和股權投資活動，因此在審計工作中應當先了解其對外投資總體規(guī)模和數(shù)量，在此基礎上選擇與重大錯報風險較高或存在特別風險的投資設計相應的綜合性審計方案。

以D 大學為例，在審計計劃階段，應將其對外投資活動確定為存在重大錯報風險的領域。在工作進行中，應當實施如下審計程序：對D 大學的對外投資活動形成的合同、文件、記錄進行檢查，并重點關注校企合作企業(yè)部分，尤其是合作對手方出于申報高新技術企業(yè)等目的而開展的合作；通過審計抽樣的方式對被投資企業(yè)開展延伸審計，具體包括實地走訪了解其經(jīng)營規(guī)模是否與合同相符合；向供應商和客戶（特別是交易量較大和應收應付余額較高的）實施函證，并在詢證函中要求對方同時填列當期交易額和應收應付余額；對其管理層進行面訪，獲取相關交易是否真實的書面或口頭證據(jù)。

（二）重點關注被審計單位工程建設活動

科目大幅變動、賬務處理變動、引入折舊概念均是新制度在工程建設領域的重大變革。因此，在審計工作中應當重點關注被審計單位相應的會計核算。其中，在建工程暫估入賬的價值及是否應當轉固，與單位的凈資產(chǎn)聯(lián)系密切，是可能存在特別審計風險的領域。

以D 大學為例。由其財務報告和決算報告可知，當期在建工程科目余額近4 000 萬元，其中趴賬時間最長的超過10 個月仍未辦理決算及轉固。因此，在審計工作中應當實施的審計程序包括如下幾方面：對學校管理層作出的會計估計進行復核，同時檢查其作出會計估計所依據(jù)的客觀證據(jù)，必要時對在建工程公允價值進行重新評估；實地觀察，了解在建工程是否已達到預定狀態(tài)，是否符合決算標準和轉固標準，對于管理層出于不提折舊的目的而暫緩決算的可能性保持職業(yè)懷疑。

（三）重點關注被審計單位研究開發(fā)活動

研發(fā)支出是眾多高校、科研機構等事業(yè)單位日常支出的重要組成部分。新制度下，兩階段支出分別歸集、分別核算的變革和無形資產(chǎn)攤銷概念的引入，對事業(yè)單位的會計核算工作提出了更高的要求。同時，存在費用歸集錯誤、開發(fā)階段支出轉無形資產(chǎn)不恰當?shù)痊F(xiàn)實問題。

以D 大學為例，其在開展日常研發(fā)活動的同時承擔了大量的科研項目，因此要求對于研發(fā)活動進行審計的工作人員擁有足夠的專業(yè)勝任能力并保持謹慎態(tài)度。應當實施的審計程序如下：一是檢查。一方面需要通過檢查相應的支持性證據(jù)確認D 大學對研究階段、開發(fā)階段的劃分是否合理；另一方面需要檢查后續(xù)資本化支出核算是否準確，是否存在無形資產(chǎn)初始計量高估的問題。二是函證。對D 大學所承接的各級科研項目的立項情況、資金調(diào)撥及使用情況進行函證；對D 大學及其下屬企業(yè)單位適用研發(fā)費用加計扣除實際情況予以審查，并對費用歸集合理性實施分析程序。

（四）重點關注被審計單位內(nèi)部控制體系的設計與運行

內(nèi)部控制體系作為一項有效的風險管理手段，是事業(yè)單位對其自身可能面臨的風險進行有效控制、有效管理的重要助力。各事業(yè)單位應當在上級部門的指導下，結合實際情況建立健全自身的內(nèi)部控制體系。在財務審計過程中，應當對被審計單位內(nèi)控環(huán)境及內(nèi)控程序的設計與執(zhí)行予以重點關注[5]。

以D 大學為例，作為一所部屬重點院校，其在2012年《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》頒布之初便較早地以內(nèi)控五要素為標準構建了自身的內(nèi)部控制體系。但在財會制度變革的現(xiàn)實背景下，內(nèi)部控制審計工作與以往連續(xù)審計實踐存在較大差異。應當執(zhí)行的審計程序：執(zhí)行穿行測試以驗證控制程序設計是否合理、是否得以運行；對于擬依賴部分進行控制測試，重點擴大對與準則變動領域相關的關鍵控制點的測試范圍；通過詢問、觀察、檢查相結合的方式對其控制環(huán)境進行評估；對其全面預算績效管理工作的落實情況予以重點關注。

（五）重點關注被審計單位對國有資產(chǎn)的管理與應用

新財會制度對于事業(yè)單位管理及應用國有資產(chǎn)、特別是有效盤活存量資產(chǎn)給予了很大的支持。實踐中，眾多事業(yè)單位在政策引導下促進資產(chǎn)有效利用的同時，也暴露出諸多問題。對于審計工作，應當以制度和準則為基礎，重點關注被審計單位在相關領域的各項活動。

以D 大學為例，其通過設立校屬基金會的方式長期持有大量經(jīng)管類資產(chǎn)，并在政策引導下迅速開展了盤活自身存量資產(chǎn)的行動。因此，在審計過程中應當執(zhí)行的審計程序包括以下幾點：重點檢查與其盤活存量資產(chǎn)相關的各項決策程序是否合規(guī)、決策依據(jù)是否科學合理；對于實質(zhì)性分析程序，依據(jù)決算報表對資產(chǎn)效用、相關收入進行決算分析；對重大資產(chǎn)處置行為實施延伸審計，了解交易對手的實際情況，評估處置價格是否公允、處置流程是否按照相應的決策程序實施。

四、結語

近年來，我國從宏觀政策層面對事業(yè)單位的財務會計工作進行了較大幅度的調(diào)整和規(guī)范，確立了一系列新的會計制度。新制度既有效提升了會計信息質(zhì)量和財務報告真實性，也對會計核算工作提出了更高的標準，更對相應的財務審計工作提出了更高的要求?；诖耍瑢徲嬋藛T應當深入理解新舊制度之間在核算原則、科目設置、確認計量等方面存在的差異，并結合被審計單位的實際情況，有針對性地確定審計工作的重點關注方向，提高審計工作的效率與效果，更好地發(fā)揮自身的監(jiān)督約束作用，推動事業(yè)單位財會工作科學、規(guī)范開展。