關(guān)于研發(fā)產(chǎn)出品會計(jì)處理的研究和管理建議

楊 慶

（作者單位：深圳市啟升會計(jì)師事務(wù)所）

一、案例導(dǎo)入

（一）案例基本情況

南京磁谷科技股份有限公司（簡稱“磁谷科技”）的科創(chuàng)板上市申請于2021 年12 月27 日獲上海證券交易所（以下簡稱“上交所”）受理，并于2022 年8 月9 日注冊生效，2022 年9 月21 日成功上市發(fā)行。磁谷科技主營業(yè)務(wù)為磁懸浮流體機(jī)械及磁懸浮軸承、高速電機(jī)、高速驅(qū)動等核心部件的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售，主要產(chǎn)品為磁懸浮離心式鼓風(fēng)機(jī)、空氣壓縮機(jī)及冷水機(jī)組等。公司在2019年、2010 年以及2021 年的營業(yè)收入分別為2.13 億元、2.51 億元以及3.12 億元，研發(fā)投入占營業(yè)收入的比例分別為7.12%、7.87%以及7.77%。公司研發(fā)項(xiàng)目主要為各類風(fēng)機(jī)、壓縮機(jī)、電機(jī)等樣機(jī)及軸承等相關(guān)部件的開發(fā)。

圍繞磁谷科技2020 年、2021 年1—6 月分別繳庫了4 臺、13 臺試制樣機(jī)銷售、會計(jì)處理原則和依據(jù)，特別是對磁谷科技在招股說明書和保薦工作報(bào)告中闡明的“報(bào)告期內(nèi)針對研發(fā)樣機(jī)，發(fā)行人在銷售合同簽訂前將與研發(fā)相關(guān)的支出計(jì)入研發(fā)費(fèi)用。取得合同后，出于謹(jǐn)慎性考慮，暫不沖減研發(fā)費(fèi)用，待實(shí)現(xiàn)對外銷售后，按銷售時(shí)點(diǎn)沖減研發(fā)費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)成本和收入”會計(jì)處理等問題，上交所進(jìn)行了長達(dá)8 個(gè)月的多次問詢。

（二）上交所問詢要點(diǎn)

上交所對磁谷科技圍繞樣機(jī)、研發(fā)試驗(yàn)機(jī)進(jìn)行了多次問詢，問詢重點(diǎn)包括樣機(jī)與研發(fā)試驗(yàn)機(jī)的差異及分類依據(jù)，報(bào)告期內(nèi)各期形成研發(fā)試驗(yàn)機(jī)的賬面會計(jì)處理情況，后續(xù)用于研發(fā)項(xiàng)目調(diào)試、檢測的具體情況，是否二次歸集研發(fā)費(fèi)用；研發(fā)試驗(yàn)機(jī)是否滿足資產(chǎn)的確定條件，是否需要沖減研發(fā)費(fèi)用；結(jié)合研發(fā)樣機(jī)、研發(fā)試驗(yàn)機(jī)的管理情況，說明是否存在大額表外資產(chǎn)，是否存在利用研發(fā)樣機(jī)調(diào)節(jié)研發(fā)費(fèi)用、營業(yè)收入的情形；客戶大量購買研發(fā)樣機(jī)的定價(jià)依據(jù)及商業(yè)合理性[1]。

（三）公司問題落實(shí)和保薦機(jī)構(gòu)處理

經(jīng)落實(shí)，磁谷科技在2020 年、2021 年分別繳庫了4 臺、19 臺試制樣機(jī)，其中磁懸浮空氣壓縮機(jī)9 臺、磁懸浮冷水機(jī)組10 臺、磁懸浮真空泵4 臺。針對上述研發(fā)試制樣機(jī)，公司實(shí)際賬務(wù)處理如下：2020 年，公司研發(fā)樣機(jī)繳庫數(shù)量較少，在取得客戶合同后，由于對研發(fā)樣機(jī)性能指標(biāo)能否滿足客戶需求、創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益仍具有不確定性，出于謹(jǐn)慎性考慮暫不沖減研發(fā)費(fèi)用，待樣機(jī)完成性能測試、繳庫并發(fā)貨后，于當(dāng)月末確認(rèn)資產(chǎn)并沖減研發(fā)費(fèi)用，樣機(jī)經(jīng)客戶驗(yàn)收完成后同時(shí)確認(rèn)樣機(jī)的成本和收入。2021 年，隨著公司新產(chǎn)品研發(fā)樣機(jī)數(shù)量增加、樣機(jī)銷售趨于常態(tài)化，公司對于研發(fā)項(xiàng)目實(shí)施過程中形成的試制樣機(jī)，經(jīng)性能檢測可以達(dá)到對外銷售后，進(jìn)行研發(fā)試制樣機(jī)的入庫處理，待銷售人員通知發(fā)貨后，倉庫將試制樣機(jī)發(fā)給客戶，經(jīng)安裝（調(diào)試）、驗(yàn)收完成后確認(rèn)銷售收入同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本[2]。保薦工作報(bào)告中關(guān)于研發(fā)樣機(jī)的處理系保薦機(jī)構(gòu)項(xiàng)目組根據(jù)當(dāng)時(shí)的盡職調(diào)查情況所寫，未能完整反映磁谷科技2021 年研發(fā)樣機(jī)會計(jì)處理的變化情況。最后，保薦機(jī)構(gòu)將磁谷科技保薦工作報(bào)告中的相關(guān)表述修正為“研發(fā)樣機(jī)經(jīng)測試完成且滿足客戶采購需求后，對該部分研發(fā)樣機(jī)進(jìn)行入庫操作，財(cái)務(wù)人員將對外銷售的研發(fā)樣機(jī)歸集的成本費(fèi)用自研發(fā)費(fèi)用轉(zhuǎn)出計(jì)入存貨，待研發(fā)樣機(jī)完成銷售后結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本”。

二、不同視角下的研發(fā)產(chǎn)出品的會計(jì)處理

技術(shù)創(chuàng)新對企業(yè)乃至整個(gè)國家的發(fā)展至關(guān)重要。國家為鼓勵和支持企業(yè)加大研發(fā)投入力度、激發(fā)企業(yè)創(chuàng)新活力、推動產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級，出臺了一系列政策，對滿足一定研發(fā)投入要求的企業(yè)給予一定的稅收優(yōu)惠。但是，對于研發(fā)投入過程中形成的研發(fā)產(chǎn)出品的處理情況，不同視角下存在差異。

（一）CAS 視角

多數(shù)情況下，企業(yè)財(cái)務(wù)部門對在研發(fā)活動中形成樣機(jī)并銷售的情況進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，參照2006 版中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（China Accounting Standards，CAS）應(yīng)用指南附錄——會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理，在形成樣機(jī)時(shí)確認(rèn)為存貨，同時(shí)沖減研發(fā)支出，并在樣機(jī)對外銷售時(shí)確認(rèn)收入同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。

（二）國家高新認(rèn)定和加計(jì)扣除視角

《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》（國科發(fā)火〔2016〕195 號）中明確界定了研發(fā)費(fèi)用投入的具體范圍，其中直接投入費(fèi)用歸集的范圍中，將不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機(jī)的購置費(fèi)納入了“用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)”，但此處的樣品、樣機(jī)并非指研發(fā)過程中形成的樣品、樣機(jī)。上述指引對研發(fā)過程中形成研發(fā)產(chǎn)出品對外銷售時(shí)研發(fā)費(fèi)用是否需要進(jìn)行調(diào)整并未進(jìn)行明確說明[3]。

從高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定審計(jì)視角來看，《中國注冊會計(jì)師協(xié)會關(guān)于印發(fā)<高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項(xiàng)審計(jì)指引>的通知》中主要關(guān)注企業(yè)研發(fā)活動內(nèi)部控制制度的有效性、研究開發(fā)費(fèi)用與研究開發(fā)項(xiàng)目之間的關(guān)聯(lián)性以及研發(fā)費(fèi)用各項(xiàng)支出及委托外部研發(fā)的合理性等，對研發(fā)產(chǎn)出品的審定未作特別說明[4]。

在研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除中，研發(fā)產(chǎn)出品是稅務(wù)部門重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容之一?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015 年第97 號）對研發(fā)產(chǎn)出端明確規(guī)定：“企業(yè)研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費(fèi)用中對應(yīng)的材料費(fèi)用不得加計(jì)扣除?！薄秶叶悇?wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017 年第40 號）對產(chǎn)品銷售與對應(yīng)的材料費(fèi)用發(fā)生在不同納稅年度且材料費(fèi)用已計(jì)入研發(fā)費(fèi)用的沖減規(guī)定進(jìn)行了進(jìn)一步補(bǔ)充，明確“可在銷售當(dāng)年以對應(yīng)的材料費(fèi)用發(fā)生額直接沖減當(dāng)年的研發(fā)費(fèi)用，不足沖減的，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)沖減”。

（三）IPO 上市企業(yè)視角

科創(chuàng)板和北京證券交易所對于首次公開發(fā)行股票（Initial Public Offerings，IPO）的企業(yè)研發(fā)費(fèi)用有明確的要求?！犊苿?chuàng)板股票發(fā)行上市審核問答》中明確了研發(fā)投入的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：研發(fā)投入為企業(yè)研究開發(fā)活動產(chǎn)生的總支出。本期研發(fā)投入=本期費(fèi)用化的研發(fā)費(fèi)用+本期資本化的開發(fā)支出?！渡虾ＷC券交易所科創(chuàng)板股票上市規(guī)則》第二項(xiàng)上市標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定：對于企業(yè)研發(fā)投入，要求最近三年累計(jì)研發(fā)投入占累計(jì)營業(yè)收入的比例不低于15%?！犊苿?chuàng)屬性評價(jià)指引（試行）》要求“最近3 年累計(jì)研發(fā)投入占累計(jì)營業(yè)收入比例5%以上，或者3 年累計(jì)研發(fā)投入金額在6 000 萬元以上；其中，軟件企業(yè)最近3 年累計(jì)研發(fā)投入占累計(jì)營業(yè)收入比例10%以上”。《北京證券交易所股票上市規(guī)則（試行）》第三項(xiàng)上市標(biāo)準(zhǔn)要求最近兩年研發(fā)投入合計(jì)占營業(yè)收入合計(jì)的比例不低于8%；第四項(xiàng)上市標(biāo)準(zhǔn)要求最近兩年研發(fā)投入合計(jì)不低于5 000 萬元。

正因?yàn)镮PO 對企業(yè)研發(fā)費(fèi)用占比提出了很高的要求，資本市場對企業(yè)研發(fā)體系建設(shè)、研發(fā)內(nèi)控制度完善、研發(fā)費(fèi)用核算與分配、研發(fā)預(yù)算和資金管理等全面研發(fā)管理提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用也成為近年來各大交易所和證監(jiān)會關(guān)注的重點(diǎn)之一。

三、“15 號解釋”的影響

（一）關(guān)于“15 號解釋”

2021 年12 月31 日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第15 號》（財(cái)會〔2021〕35 號）（以下簡稱“15 號解釋”），明確了研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品（以下簡稱“研發(fā)產(chǎn)出品”）對外銷售的會計(jì)處理為“對試運(yùn)行銷售相關(guān)收入和成本分別進(jìn)行會計(jì)處理，計(jì)入當(dāng)期損益，不應(yīng)將試運(yùn)行銷售相關(guān)收入抵銷相關(guān)成本后的凈額沖減研發(fā)支出”，同時(shí)也明確了試運(yùn)行產(chǎn)出的有關(guān)產(chǎn)品或副產(chǎn)品在對外銷售前，符合存貨或者相關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為存貨或相關(guān)資產(chǎn)[5]。

在“15 號解釋”出臺前，CAS 并沒有對研發(fā)產(chǎn)出品的會計(jì)處理進(jìn)行明確規(guī)定。實(shí)務(wù)中，企業(yè)常采用的會計(jì)處理方式主要有以下5 種：①研發(fā)產(chǎn)出品形成后確認(rèn)存貨，按確認(rèn)存貨的金額沖減研發(fā)支出。實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。②研發(fā)產(chǎn)出品形成后確認(rèn)為其他流動資產(chǎn)，按確認(rèn)其他流動資產(chǎn)的金額沖減研發(fā)支出。實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。③研發(fā)產(chǎn)出品形成后備查登記數(shù)量。實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)確認(rèn)收入并沖減研發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)成本。④研發(fā)產(chǎn)出品形成后備查登記數(shù)量。實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)確認(rèn)收入，不結(jié)轉(zhuǎn)成本。⑤研發(fā)產(chǎn)出品形成后備查登記數(shù)量。實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)不確認(rèn)收入，按應(yīng)收款項(xiàng)沖減研發(fā)費(fèi)用。其中，前3 種處理方式按相關(guān)成本沖減研發(fā)支出，第4 種處理方式未沖減研發(fā)支出，第5 種處理方式按收入沖減研發(fā)支出。執(zhí)行“15 號解釋”后，主要是對第4 種、第5 種處理方式有較大的影響，特別是對采用第4 種處理方式的企業(yè)影響更大。

（二）“15 號解釋”實(shí)施可能給企業(yè)帶來的不利影響

1.對高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定造成不利影響

《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》中雖然清晰界定了研發(fā)投入口徑，但并未明確從研發(fā)支出沖減至存貨或其他資產(chǎn)等科目的投入是否屬于高企認(rèn)定口徑。實(shí)務(wù)中，高企認(rèn)定時(shí)研發(fā)投入普遍認(rèn)可的口徑是計(jì)入研發(fā)費(fèi)用和無形資產(chǎn)的投入。原采用第4 種處理方式的企業(yè)執(zhí)行“15 號解釋”后，計(jì)入研發(fā)費(fèi)用和無形資產(chǎn)的投入之和會減少，導(dǎo)致部分企業(yè)研發(fā)投入可能無法達(dá)到高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑比例要求，從而無法享受企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠。

2.對IPO 影響

原來依據(jù)第4 種方式處理的企業(yè)擬申報(bào)科創(chuàng)板，執(zhí)行“15 號解釋”后，本期費(fèi)用化的研發(fā)費(fèi)用與資本化的開發(fā)支出之和減少，可能導(dǎo)致其無法滿足科創(chuàng)屬性評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。同樣，選擇《北京證券交易所股票上市規(guī)則（試行）》第三、四項(xiàng)上市標(biāo)準(zhǔn)上市的企業(yè)，也可能導(dǎo)致研發(fā)費(fèi)用投入不符合標(biāo)準(zhǔn)。

四、對企業(yè)研發(fā)活動內(nèi)部管理的建議

研發(fā)和創(chuàng)新是企業(yè)經(jīng)營活動的關(guān)鍵一環(huán)，研發(fā)能力是企業(yè)的生命力，完善研發(fā)活動管理是企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的重要舉措。針對“15 號解釋”產(chǎn)生的影響，筆者對企業(yè)研發(fā)活動內(nèi)部管理的建議如下。

（一）研發(fā)項(xiàng)目流程管理建議

第一，業(yè)務(wù)部門結(jié)合日常工作反饋提出需求和構(gòu)想，研發(fā)部門進(jìn)行研發(fā)調(diào)研，確定技術(shù)開發(fā)需求。

第二，研發(fā)部門會同財(cái)務(wù)部門做好項(xiàng)目立項(xiàng)工作，編制《項(xiàng)目立項(xiàng)報(bào)告》。

第三，財(cái)務(wù)部門結(jié)合內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目特征，確定研究階段和開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)，以及開發(fā)階段有關(guān)支出資本化的具體時(shí)點(diǎn)與條件，并根據(jù)研發(fā)費(fèi)用核算要求，編制各項(xiàng)費(fèi)用歸集的表格。

第四，研發(fā)部門組建研發(fā)項(xiàng)目組，進(jìn)行試驗(yàn)和研究試制，形成《產(chǎn)品制作說明書》，研發(fā)完成后執(zhí)行測試程序進(jìn)行驗(yàn)收，形成《驗(yàn)收測試報(bào)告》《項(xiàng)目評審報(bào)告》《項(xiàng)目總結(jié)報(bào)告》等。同時(shí)，在項(xiàng)目開發(fā)過程中，按照財(cái)務(wù)部門提供的各種表格實(shí)時(shí)、據(jù)實(shí)填報(bào)，形成研發(fā)人員分工及工時(shí)記錄、原輔材料領(lǐng)用記錄、設(shè)備儀器使用記錄、研發(fā)成果管理記錄等，同時(shí)嚴(yán)格管理研發(fā)過程中形成的各類知識產(chǎn)權(quán)、涉密圖紙、程序、資料等。

第五，財(cái)務(wù)部門根據(jù)研發(fā)部門填報(bào)的基礎(chǔ)資料，按照會計(jì)準(zhǔn)則口徑、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑及研發(fā)加計(jì)扣除口徑完善研發(fā)費(fèi)用輔助賬。

（二）做好研發(fā)費(fèi)用核算基礎(chǔ)工作的建議

研發(fā)費(fèi)用核算內(nèi)容主要有人工費(fèi)、直接投入費(fèi)用、折舊費(fèi)與長期待攤費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)、裝備調(diào)試費(fèi)與試驗(yàn)費(fèi)等。企業(yè)不但要把握費(fèi)用核算具體內(nèi)容，還要做好日常管理的基礎(chǔ)工作，確保費(fèi)用的歸集和分配合理。下面重點(diǎn)分析人工費(fèi)、直接投入費(fèi)用和折舊費(fèi)與長期待攤費(fèi)，其他費(fèi)用日常管理可參照開展。

1.人工費(fèi)

在日常工作中，研發(fā)部門從編制《項(xiàng)目立項(xiàng)報(bào)告》開始，明確項(xiàng)目參與人員費(fèi)用預(yù)算和具體分工；行政人事部門整理并完善研發(fā)人員背景資料，如勞動合同、日常考勤記錄、參保證明、學(xué)歷證明、績效考核和項(xiàng)目分工等；財(cái)務(wù)部門建立研發(fā)人員工時(shí)記錄臺賬，按項(xiàng)目記錄人工費(fèi)用。

2.直接投入費(fèi)用

對于直接投入費(fèi)用中的材料費(fèi)，注意研發(fā)項(xiàng)目用材料與正常生產(chǎn)用材料的區(qū)分。對于貴重物料領(lǐng)用后形成的邊角料、廢料等，對外銷售的應(yīng)按售價(jià)沖減當(dāng)期研發(fā)材料費(fèi)。

在企業(yè)日常管理中，對于材料的領(lǐng)用，研發(fā)部門在領(lǐng)料單等原始單據(jù)上要注明其用于的具體項(xiàng)目，保證材料與研發(fā)項(xiàng)目相匹配；財(cái)務(wù)部門要及時(shí)整理與研發(fā)項(xiàng)目相關(guān)的采購發(fā)票、入庫驗(yàn)收單、領(lǐng)料出庫單等；研發(fā)形成的樣品、樣機(jī)和殘次品等按照“15 號解釋”做好綜合區(qū)分和財(cái)務(wù)核算。

3.折舊費(fèi)與長期待攤費(fèi)

研發(fā)設(shè)備應(yīng)區(qū)別于生產(chǎn)設(shè)備單獨(dú)存放，并標(biāo)簽注明啟用日期和所屬部門。用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備和在用建筑物每月由財(cái)務(wù)系統(tǒng)固定資產(chǎn)模塊根據(jù)預(yù)設(shè)的折舊年限、殘值率等自動計(jì)算當(dāng)期折舊金額，計(jì)入研發(fā)費(fèi)用。

對于研發(fā)、生產(chǎn)共同使用的設(shè)備，相關(guān)人員要做好日常使用登記，記錄研發(fā)使用事項(xiàng)和時(shí)長并簽字確認(rèn)。期末，財(cái)務(wù)部門根據(jù)設(shè)備使用時(shí)長對折舊費(fèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>