元宇宙經(jīng)濟課征所得稅的理論基礎(chǔ)與實踐進路

陳鵬

摘 要：元宇宙經(jīng)濟是一種深度創(chuàng)新的數(shù)字經(jīng)濟，其能夠滿足人們?nèi)找嬖鲩L的精神需求，是經(jīng)濟社會發(fā)展的新動能。在元宇宙中生產(chǎn)、交易數(shù)字產(chǎn)品能夠給權(quán)利主體帶來客觀的經(jīng)濟利益。我國現(xiàn)行所得稅法沒有對元宇宙中虛擬化身或虛擬實體的稅法地位和數(shù)字產(chǎn)品交易收入進行規(guī)制，這會導(dǎo)致國家稅源的流失，不利于數(shù)字資產(chǎn)的優(yōu)化配置和數(shù)字公平的實現(xiàn)。為引領(lǐng)元宇宙健康發(fā)展，在構(gòu)建及完善我國元宇宙收益所得稅制時，由于源自元宇宙數(shù)字產(chǎn)品生產(chǎn)和交易的收益具有經(jīng)濟上和法律上的可稅性，應(yīng)當對該收益征收所得稅；應(yīng)穿透虛擬化身或虛擬實體，對其背后的真實權(quán)利主體征稅；所得稅法應(yīng)將數(shù)字產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓所得和許可使用所得分別納入“轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得”和“特許權(quán)使用費所得”來課稅。

關(guān)鍵詞：元宇宙；數(shù)字產(chǎn)品；經(jīng)濟收益；可稅性；納稅主體；應(yīng)稅所得

中圖分類號：D912.2

文獻標識碼：A

文章編號：1673-8268（2023）03-0029-09

一、問題的提出

黨的二十大報告強調(diào)，中國式現(xiàn)代化是物質(zhì)文明和精神文明相協(xié)調(diào)的現(xiàn)代化。豐富人民物質(zhì)和精神世界的數(shù)字經(jīng)濟增加了用戶的選擇，提高了企業(yè)的價值，不斷改變著人們的生產(chǎn)生活方式與經(jīng)濟發(fā)展模式。數(shù)字經(jīng)濟具有高創(chuàng)新性、強滲透性、廣覆蓋性，是新的經(jīng)濟增長點^［1］?；诖?，《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和二○三五年遠景目標的建議》將“加快數(shù)字化發(fā)展，建設(shè)數(shù)字中國”單獨成章，并在經(jīng)濟指標中首次提出數(shù)字經(jīng)濟核心產(chǎn)業(yè)增加值占國內(nèi)生產(chǎn)總值的要求。

元宇宙是構(gòu)建在互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)系統(tǒng)性變革基礎(chǔ)上的一種邏輯清晰的創(chuàng)新型數(shù)字經(jīng)濟系統(tǒng)^［2］18，是一個由數(shù)字身份、數(shù)字資產(chǎn)、數(shù)字市場、數(shù)字貨幣、數(shù)字消費等關(guān)鍵要素形成的自洽、完整的經(jīng)濟體系，是純粹的數(shù)字產(chǎn)品生產(chǎn)、交換、消費的全鏈條。基于網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)和數(shù)字影像技術(shù)的元宇宙經(jīng)濟給了人們“更有身臨其境感覺”的嶄新虛擬空間，將極大地豐富和發(fā)展人類的精神文明世界，滿足人們大幅增長的精神生活需要，并極有可能演化為現(xiàn)代數(shù)字社會人類交往的實踐載體，擴展人類的生存和發(fā)展空間?！坝^念經(jīng)濟”是元宇宙經(jīng)濟活動的基本形態(tài)^［3］11，數(shù)字產(chǎn)品是元宇宙經(jīng)濟的主要產(chǎn)能。由于元宇宙經(jīng)濟客觀上創(chuàng)造了巨大的經(jīng)濟收益，為引領(lǐng)其穩(wěn)健發(fā)展，國家通過稅法對其進行規(guī)制就很有必要^［4］。

然而，元宇宙數(shù)字產(chǎn)品收益的來源、稅收和分類問題，虛擬化身或虛擬實體的納稅主體問題等，都與主要圍繞實體經(jīng)濟而構(gòu)建起來的稅收法律制度所調(diào)整的范圍和對象等存在顯著差異。此外，現(xiàn)行所得稅制沒有對元宇宙經(jīng)濟中數(shù)字產(chǎn)品收益明確定性，也沒有明確數(shù)字產(chǎn)品收益的納稅主體，對這些數(shù)字產(chǎn)品收入征稅也就沒有可資遵循的法律依據(jù)。有鑒于此，很有必要對元宇宙經(jīng)濟中數(shù)字產(chǎn)品收益是否應(yīng)當征稅、如何征稅和怎么征稅進行研究，以期為元宇宙經(jīng)濟收入與現(xiàn)行稅制的有效銜接提供借鑒和參考。

二、元宇宙經(jīng)濟收益源自數(shù)字產(chǎn)品的生產(chǎn)與交易

元宇宙經(jīng)濟是虛實交融的創(chuàng)新經(jīng)濟，對其征稅，需首要解決經(jīng)濟增益來源問題。生產(chǎn)和交易是元宇宙經(jīng)濟的主要內(nèi)容。元宇宙經(jīng)濟的發(fā)展動力源自數(shù)字產(chǎn)品的生產(chǎn)；沒有數(shù)字產(chǎn)品的生產(chǎn)就沒有資產(chǎn)，沒有資產(chǎn)就沒有交易，沒有交易就沒有元宇宙經(jīng)濟收益。

以元宇宙數(shù)字產(chǎn)品是否獨立于現(xiàn)實世界為圭臬，可將數(shù)字產(chǎn)品分為兩類：一類是可通過物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)與現(xiàn)實世界中資產(chǎn)相對應(yīng)的數(shù)字產(chǎn)品，對其在元宇宙中的占有、使用、收益和處分行為均可同步在現(xiàn)實世界中發(fā)揮法律效力；另一類是獨立于現(xiàn)實世界的數(shù)字產(chǎn)品，即現(xiàn)實世界沒有與之孿生的存在，如非同質(zhì)化代幣（non-fungible token，NFT）非同質(zhì)化代幣，是在區(qū)塊鏈中注冊的一個數(shù)字證書或條目，代表了某個數(shù)字資產(chǎn)，如數(shù)字藏品、藝術(shù)品、土地所有權(quán)等以數(shù)字化形式存在的商品。，僅供元宇宙虛擬空間使用。獨立于現(xiàn)實世界的數(shù)字產(chǎn)品將成為元宇宙資產(chǎn)的主要類型^［5］。從經(jīng)濟學(xué)角度看，元宇宙中數(shù)字產(chǎn)品若與現(xiàn)實世界資產(chǎn)是映射關(guān)系，其價值和可交易性自然不易被質(zhì)疑；若完全獨立于現(xiàn)實世界，則由于缺乏價值確定機制，其價值和可交易性易被質(zhì)疑。因為元宇宙經(jīng)濟運轉(zhuǎn)需要金融基礎(chǔ)設(shè)施，而在金融體系中，如果每個參與者對所有權(quán)人資產(chǎn)的共同價值沒有共識，金融體系就無法正常運轉(zhuǎn)。解決這些問題都需要回答數(shù)字產(chǎn)品是否能夠作為財產(chǎn)對待。因為，數(shù)字產(chǎn)品必須具有財產(chǎn)的確定性、可控性、獨立性、價值性和稀缺性特征才能受到財產(chǎn)權(quán)制度的保護^{［6］209-210}，從而解決其收益的權(quán)屬問題。

元宇宙依托的區(qū)塊鏈技術(shù)能夠保障數(shù)字產(chǎn)品權(quán)利和價值的歸屬、流轉(zhuǎn)、傳遞，解決元宇宙數(shù)字產(chǎn)品的確定性、可控性、獨立性、稀缺性或唯一性等價值難題，使數(shù)字產(chǎn)品的財產(chǎn)屬性得到確認^［7］，為純粹數(shù)字產(chǎn)品的生產(chǎn)、交易以及有關(guān)數(shù)字市場的形成奠定基礎(chǔ)，從而表現(xiàn)出元宇宙經(jīng)濟系統(tǒng)運行的穩(wěn)定、高效、透明和確定等屬性^［8］。申言之，無論作為元宇宙經(jīng)濟支柱的數(shù)字代幣、數(shù)字法幣，還是權(quán)利主體生產(chǎn)的數(shù)字產(chǎn)品，都是基于區(qū)塊鏈技術(shù)而帶有權(quán)屬性質(zhì)的數(shù)字貨幣和數(shù)字產(chǎn)品^［9］58。區(qū)塊鏈的分布式記賬方案能夠為元宇宙經(jīng)濟中權(quán)利主體的財產(chǎn)確權(quán)提供更為便利、準確的憑證。同時，在元宇宙中權(quán)利主體依據(jù)勞動、創(chuàng)意、技能而生產(chǎn)的數(shù)字產(chǎn)品，一旦生成就能在區(qū)塊鏈技術(shù)下獲得獨一無二的數(shù)字權(quán)證，天然帶有財產(chǎn)屬性，這能激勵創(chuàng)造，使得企業(yè)和個人在元宇宙中生產(chǎn)屬于自己的數(shù)字產(chǎn)品。這些數(shù)字產(chǎn)品經(jīng)他人認同而進行交換、流通，就能夠?qū)⑵渌休d的多元價值兌現(xiàn)為經(jīng)濟利益，從而帶來稅收利益。這構(gòu)成了元宇宙經(jīng)濟中底層經(jīng)濟利益增生的動能和新的經(jīng)濟增長方式。

但與實體經(jīng)濟的產(chǎn)品制造不同，元宇宙中生產(chǎn)的數(shù)字產(chǎn)品本身不消耗物理世界的任何物質(zhì)，也不存在物理世界的倉儲、物流等問題。在本質(zhì)上，數(shù)字產(chǎn)品最終都體現(xiàn)在計算機二進制代碼“0”和“1”的排列組合中。通過對“0”和“1”進行編排來生產(chǎn)有價值的元宇宙數(shù)字產(chǎn)品，這需要大量的人類勞動及設(shè)計。凝聚了人類勞動的數(shù)字產(chǎn)品具有價值和使用價值^［10］，能夠滿足消費者的精神需求。當數(shù)以百萬、千萬甚至億計的社會成員投身于元宇宙經(jīng)濟中，圍繞元宇宙內(nèi)外發(fā)生的經(jīng)濟活動將會產(chǎn)生利潤豐厚的巨大經(jīng)濟利益^［11］。如在CryptoPunks（加密朋克）中國首拍中，一個名為“CryptoPunks#6388”數(shù)字頭像作品被賣出了747.5萬元^［12］，數(shù)字視覺藝術(shù)家Beeple創(chuàng)作的名為“每一天：前5000天”的NFT數(shù)字藝術(shù)品被賣出6 930萬美元^［13］；在元宇宙虛擬空間內(nèi)互換數(shù)字產(chǎn)品甚至盡情玩耍都可能產(chǎn)生以加密數(shù)字代幣計量的真實世界的收入^［14］。

而在稅法上，數(shù)字產(chǎn)品性質(zhì)決定著交易數(shù)字產(chǎn)品所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益類型，區(qū)分元宇宙數(shù)字產(chǎn)品性質(zhì)的基準是數(shù)字產(chǎn)品是否受到知識產(chǎn)權(quán)法保護。實際上，數(shù)字產(chǎn)品是信息的集合，而知識產(chǎn)權(quán)的對象是特定信息，二者內(nèi)容存在交叉重合。生產(chǎn)數(shù)字產(chǎn)品時，雖然有創(chuàng)意融入，但并不是所有具有創(chuàng)新因素的數(shù)字產(chǎn)品都應(yīng)受到知識產(chǎn)權(quán)法律制度的保護。只有達到法定創(chuàng)新標準并具有一定價值的數(shù)字產(chǎn)品，才能受到知識產(chǎn)權(quán)法的保護^［15］13。而受到和未受到知識產(chǎn)權(quán)法保護的數(shù)字產(chǎn)品在交易中產(chǎn)生的收益，會受到所得稅法的不同規(guī)制。

三、元宇宙經(jīng)濟收益的可稅性解析

元宇宙經(jīng)濟數(shù)字產(chǎn)品及其收益不同于現(xiàn)行所得稅法的征稅對象，因而必須受到稅法征稅理論的全面檢視。具體而言，稅法上的可稅性理論可作為分析元宇宙經(jīng)濟收益是否應(yīng)當征稅的圭臬?？啥愋岳碚撚袃蓚€緯度，即經(jīng)濟上的可稅性和法律上的可稅性^［16］。前者是指經(jīng)濟上的可能性與可行性，屬于事實考量，主要考慮是否存在經(jīng)濟增益；后者是指法律上的合理性與合法性，屬于價值考量，其不僅是經(jīng)濟上可稅性的延續(xù)，而且指通過立法對元宇宙產(chǎn)生的經(jīng)濟增益進行公正、合法的分配，以推動經(jīng)濟社會發(fā)展模式的革新。

（一）元宇宙經(jīng)濟收益具有經(jīng)濟上的可稅性

元宇宙是現(xiàn)實世界和虛擬世界的相互滲透和深度融合^［3］7。元宇宙經(jīng)濟循環(huán)包括元宇宙內(nèi)部及其相互之間的經(jīng)濟循環(huán)、元宇宙與現(xiàn)實世界之間的經(jīng)濟循環(huán)^［9］6。初級階段的元宇宙只是憑借虛擬現(xiàn)實技術(shù)而創(chuàng)造出來的虛擬世界。未來高級階段的元宇宙會將虛擬世界與現(xiàn)實世界結(jié)合起來^［17］，包括兩部分：一是將現(xiàn)實世界數(shù)字化的“鏡像世界”，如在某些以區(qū)塊鏈為基礎(chǔ)的鏈上游戲平臺中出現(xiàn)的對數(shù)字世界土地進行銷售的數(shù)字房地產(chǎn)業(yè)務(wù)；二是依靠虛擬現(xiàn)實技術(shù)創(chuàng)造出來的不以現(xiàn)實世界為藍本的“擬像世界”。人類所進行的數(shù)字產(chǎn)品生產(chǎn)和消費不僅可以脫離現(xiàn)實的物質(zhì)生產(chǎn)，而且還會呈現(xiàn)與物質(zhì)世界生產(chǎn)、消費不同的經(jīng)濟規(guī)律和價值邏輯^［2］89。例如，美國沙盒游戲公司roblox游戲平臺為獲得高積分的價值和虛擬商品創(chuàng)作者提供數(shù)字代幣robux與法定貨幣的兌換服務(wù)，就展現(xiàn)了在虛擬世界創(chuàng)造價值、然后在現(xiàn)實世界兌現(xiàn)價值的經(jīng)濟閉環(huán)體系。這意味著不僅現(xiàn)實世界中存在的活動可以在元宇宙世界里重做一遍，而且還可以在數(shù)字世界中創(chuàng)造現(xiàn)實世界沒有的體驗或服務(wù)，以產(chǎn)生更多的經(jīng)濟價值。

元宇宙數(shù)字產(chǎn)品之間及其與現(xiàn)實資產(chǎn)的多向流通可以有效激發(fā)數(shù)字產(chǎn)品價值，創(chuàng)造和形成新的經(jīng)濟體系。一方面，元宇宙經(jīng)濟以數(shù)字貨幣進行支付和交易的流動速度大大超過原有金融體系的貨幣流通速度，從而提高了經(jīng)濟效率，以創(chuàng)造更多的經(jīng)濟價值。另一方面，在元宇宙數(shù)字世界中創(chuàng)造的數(shù)字產(chǎn)品與經(jīng)由他人購買、消費而產(chǎn)生的數(shù)字資產(chǎn)，一旦其相互之間以及與現(xiàn)實世界資產(chǎn)之間的多向交易、兌換達到一定規(guī)模，就在一個目前尚無法充分預(yù)估的意義上擴大了人類經(jīng)濟體的收益總量，盡管這些新的經(jīng)濟交易不受限于物理世界的生產(chǎn)法則。這讓元宇宙經(jīng)濟收益具有了經(jīng)濟上的可稅性。據(jù)測算，我國與元宇宙有關(guān)產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)值目前已超過400億元，未來五年國內(nèi)元宇宙市場規(guī)模至少超過2 000億元^［18］。目前，北京、上海、武漢、合肥等地區(qū)為培育經(jīng)濟增長新動能，相繼出臺文件支持元宇宙及其相關(guān)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，如《上海市培育“元宇宙”新賽道行動方案》的主要目標之一就是：到2025年，元宇宙相關(guān)產(chǎn)業(yè)規(guī)模達到3 500億元^［19］。

而對于元宇宙經(jīng)濟中數(shù)字產(chǎn)品交換獲得的對價是否能以客觀標準對收益的價值進行衡量，或者是否能夠以貨幣形式量化、即收益是否具有“可計算性”，是元宇宙經(jīng)濟中可稅性的內(nèi)容，也是區(qū)分元宇宙經(jīng)濟與傳統(tǒng)經(jīng)濟收益課稅的難點之一。因為，只有能夠用貨幣量化的交易對價才能準確計算稅基以進行征稅，降低征稅成本，實現(xiàn)稅收公平及有效征收^［20］。

由于元宇宙有自己的經(jīng)濟系統(tǒng)和通貨，權(quán)利主體在元宇宙中的數(shù)字產(chǎn)品通過數(shù)字市場要么換為其他數(shù)字產(chǎn)品，要么換為數(shù)字代幣。既然能夠通過數(shù)字市場進行交換，數(shù)字產(chǎn)品就能用數(shù)字代幣計量，其難點在于數(shù)字代幣如何以數(shù)字法幣或法定貨幣進行計量。

元宇宙經(jīng)濟作為新型數(shù)字經(jīng)濟，區(qū)別于傳統(tǒng)經(jīng)濟和其他數(shù)字經(jīng)濟的主要表征，是數(shù)字代幣的誕生與數(shù)字法幣的發(fā)展。如前所述，元宇宙經(jīng)濟依托的區(qū)塊鏈技術(shù)能夠解決數(shù)字資產(chǎn)唯一性和稀缺性的價值難題，以區(qū)塊鏈技術(shù)為基礎(chǔ)的數(shù)字市場能夠形成數(shù)字產(chǎn)品與數(shù)字代幣等資產(chǎn)價值的評估機制^［21］?；诖?，交易數(shù)字資產(chǎn)或數(shù)字代幣獲得的對價就能夠以數(shù)字法幣或法定貨幣進行量化，從而計算出權(quán)利主體的經(jīng)濟增值部分，并以其為稅基來課征所得稅。

元宇宙與現(xiàn)實世界之間發(fā)生的經(jīng)濟關(guān)系，實質(zhì)上是使用數(shù)字法幣或者法定貨幣購買元宇宙中的數(shù)字產(chǎn)品或數(shù)字代幣的活動。實踐中，雖然Roblox承諾平臺的數(shù)字代幣Robux與法定貨幣美元的雙向兌換，但由于數(shù)字代幣的流通范圍有限，加之其本質(zhì)上是數(shù)字產(chǎn)品，因而將元宇宙中的數(shù)字代幣兌換成現(xiàn)實世界的法幣，本質(zhì)上是數(shù)字代幣的買賣。因此，在現(xiàn)實世界購買元宇宙經(jīng)濟的數(shù)字產(chǎn)品或數(shù)字代幣，權(quán)利主體獲得的是能夠用法定貨幣計量的現(xiàn)實收益，這符合經(jīng)濟上可稅性要求。

（二）元宇宙經(jīng)濟收益具有法律上的可稅性

財政乃庶政之母，稅收是財政之源。歷史的經(jīng)驗表明，先進的稅收制度是繁榮經(jīng)濟、富民強國的重要保障。數(shù)字產(chǎn)品收益是一筆巨大的社會財富，對其征稅是保證財富的合理分配和防止稅源流失的重要手段。對元宇宙經(jīng)濟收益的稅制設(shè)計不僅關(guān)系到國家新稅源的開辟，而且關(guān)乎數(shù)字經(jīng)濟時代一國稅制的國際競爭力。

稅收活動是國家運用政治權(quán)力對社會財富進行的分配和再分配。從實然層面看，我國現(xiàn)行所得稅法存在將元宇宙經(jīng)濟收益納入征稅范圍的制度空間。從應(yīng)然層面看，只要存在收益，就存在收益的分配問題。對元宇宙經(jīng)濟收益課征所得稅的正當性在于，數(shù)字產(chǎn)品不僅具有財產(chǎn)性質(zhì)和日益凸顯的價值，而且數(shù)字資產(chǎn)流通是一個增值的過程，這會給權(quán)利主體帶來經(jīng)濟利益^［22］，增加權(quán)利主體所得，從而使其具有負擔稅收的能力。只要元宇宙經(jīng)濟活動不停止，其經(jīng)濟收益不斷增加，所得稅的稅源就會日漸擴大，以元宇宙經(jīng)濟所得為負稅能力標準就穩(wěn)定可靠，最能實現(xiàn)按稅收負擔能力征稅的原則^［23］。對客觀上有納稅能力的人公正地征收所得稅，符合法律上可稅性要求^［15］139。申言之，所得稅法的主要功能是促進和保障收入的公平分配，而公平分配的所得稅法應(yīng)實現(xiàn)量能負擔原則。若不對元宇宙經(jīng)濟收入征稅，基于現(xiàn)代先進科技的元宇宙經(jīng)濟將會進一步拉大收入差距和造成貧富懸殊，成為影響社會穩(wěn)定和經(jīng)濟發(fā)展的“瓶頸”問題。因此，發(fā)揮所得稅法的收入再分配功能，就需要對元宇宙經(jīng)濟進行量能課稅，以在元宇宙經(jīng)濟中貫徹稅收的平等或量能負擔的稅法原則^［24］。同時，只有對元宇宙經(jīng)濟收益進行公平分配，才能推動元宇宙對經(jīng)濟社會發(fā)展模式的革新。

四、元宇宙經(jīng)濟征收所得稅的實踐進路

理論上，當我們將所得稅法的原理、制度與元宇宙經(jīng)濟有機結(jié)合在一起時，就產(chǎn)生了元宇宙經(jīng)濟所得稅法律制度。對元宇宙經(jīng)濟收益的所得稅法規(guī)制應(yīng)將激勵與約束并存，既需要推動元宇宙經(jīng)濟發(fā)展，也應(yīng)遵循稅收法定原則和稅收公平正義的法治理念。在建構(gòu)元宇宙經(jīng)濟所得稅制時，應(yīng)當明確元宇宙經(jīng)濟中數(shù)字產(chǎn)品收入的納稅主體。同時，應(yīng)比較分析數(shù)字產(chǎn)品收益與現(xiàn)行所得稅法課稅對象的共性和差異，合理解釋所得稅法的所得概念和適用方式，在將元宇宙數(shù)字產(chǎn)品收益嵌入現(xiàn)有條款、修訂現(xiàn)有條款或者制定新條款中作出選擇，以適應(yīng)和引領(lǐng)元宇宙經(jīng)濟的穩(wěn)健發(fā)展。

（一）元宇宙經(jīng)濟所得稅制應(yīng)以公平和效率為基準

元宇宙數(shù)字產(chǎn)品是能夠帶來預(yù)期收益的數(shù)字資產(chǎn)，蘊含著巨大的經(jīng)濟價值。如何有效率地公平分配數(shù)字資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟收益，是所得稅法需要解決的問題。經(jīng)濟法的基本原理要求稅收公平與經(jīng)濟效率的平衡，這兩大目標的權(quán)重應(yīng)與數(shù)字資產(chǎn)交易規(guī)模以及國家對元宇宙的產(chǎn)業(yè)政策相協(xié)調(diào)。

稅收是國家參與社會財富分配的重要手段，其與各類主體的切身利益緊密相連。課稅公平是數(shù)字文明時代應(yīng)當繼續(xù)堅持的原則。對數(shù)字資產(chǎn)交易獲得的收入課稅，需要運用稅法手段處理好公正問題，既要平等對待元宇宙中數(shù)字產(chǎn)品的交易和現(xiàn)實世界的交易，也要保證數(shù)字財產(chǎn)收益的公平合理分配。如同真理是思想體系的首要價值一樣，公正是國家稅收制度的首要價值^［25］。相較于傳統(tǒng)經(jīng)濟，數(shù)字經(jīng)濟的財富虹吸效應(yīng)較強，對元宇宙中數(shù)字財產(chǎn)所得課稅，應(yīng)在私人利益與公共利益之間尋求平衡，防止對數(shù)字財產(chǎn)的利用演變?yōu)楹唵蔚呢敻痪蹟n過程?！皵?shù)字赤字”帶來的社會不公正，需要通過法律制度予以矯正，其中，對數(shù)字交易所得征稅應(yīng)當本著正義原則來設(shè)計，以期實現(xiàn)對數(shù)字產(chǎn)品收益征收的所得稅符合公平原則。通過公平稅收對數(shù)字財產(chǎn)交易課稅后再進行的轉(zhuǎn)移支付，內(nèi)嵌著一套經(jīng)濟平衡機制，既能夠為元宇宙經(jīng)濟發(fā)展建造更好的基礎(chǔ)設(shè)施，也能夠防止數(shù)字產(chǎn)品的創(chuàng)造者和使用者失去對數(shù)字產(chǎn)品優(yōu)化升級的利益動機。

對元宇宙經(jīng)濟中數(shù)字財產(chǎn)收益征收所得稅，需要通過適當?shù)亩愔圃O(shè)計來優(yōu)化資源配置和推動元宇宙經(jīng)濟的穩(wěn)健發(fā)展，如較寬的稅基、較低的稅率、較大的稅收優(yōu)惠等。

數(shù)字財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓者和許可人獲得回報，符合公平的稅法理念，同時，分享者利用他人的資源創(chuàng)造更大的經(jīng)濟價值，提高了資源的利用效率。正義的數(shù)字財產(chǎn)所得稅制與元宇宙經(jīng)濟運行的效率并不是矛盾的，應(yīng)當能夠讓大多數(shù)人從數(shù)字財產(chǎn)使用中獲得較大的利益，并提升數(shù)字財產(chǎn)使用的最大凈余額，創(chuàng)造更多的社會財富。

總之，對元宇宙中數(shù)字財產(chǎn)所得征稅需要平衡價值創(chuàng)造、經(jīng)濟活力和稅收公平之間的關(guān)系，防止過度征稅對元宇宙市場的抑制，以發(fā)揮稅法價值和稅收治理元宇宙經(jīng)濟的功能。同時，也要防止產(chǎn)生了巨大經(jīng)濟價值的數(shù)字財產(chǎn)游離于國家征稅權(quán)之外，造成國家稅源的流失和數(shù)字貧富差距的拉大。

（二）元宇宙經(jīng)濟的數(shù)字產(chǎn)品收入應(yīng)依法確定

元宇宙經(jīng)濟的開放性在宏觀上使其成為一個規(guī)模成本遞減、規(guī)模效益遞增的生態(tài)系統(tǒng)；但從微觀而言，如同自然界的礦藏，元宇宙經(jīng)濟中的數(shù)字財產(chǎn)也有富礦與貧礦之分。為給權(quán)利主體提供穩(wěn)定的預(yù)期和對元宇宙經(jīng)濟中數(shù)字產(chǎn)品收入依法征稅，需要依法確定元宇宙經(jīng)濟中的數(shù)字產(chǎn)品收益和貫徹落實稅收法定原則，以保障元宇宙經(jīng)濟中權(quán)利主體的財產(chǎn)權(quán)及自由、穩(wěn)定的市場經(jīng)濟秩序和維護社會公共利益^［26］。同時，權(quán)利是受到法律保護的利益，對創(chuàng)造、使用、交易數(shù)字財產(chǎn)及其價值增值的保護，實際上是對利用數(shù)字財產(chǎn)所產(chǎn)生經(jīng)濟利益的實證法承認參見《最高人民法院 國家發(fā)展和改革委員會關(guān)于為新時代加快完善社會主義市場經(jīng)濟體制提供司法服務(wù)和保障的意見》（法發(fā)〔2020〕25號）第23條：“加強數(shù)據(jù)權(quán)利和個人信息安全保護。尊重社會主義市場經(jīng)濟規(guī)律及數(shù)據(jù)相關(guān)產(chǎn)業(yè)發(fā)展實踐，依法保護數(shù)據(jù)收集、使用、交易以及由此產(chǎn)生的智力成果，完善數(shù)據(jù)保護法律制度，妥善審理與數(shù)據(jù)有關(guān)的各類糾紛案件，促進大數(shù)據(jù)與其他新技術(shù)、新領(lǐng)域、新業(yè)態(tài)深度融合，服務(wù)數(shù)據(jù)要素市場創(chuàng)新發(fā)展。”。

目前數(shù)字財產(chǎn)的所有權(quán)評估和定價機構(gòu)尚未形成，存在著市場價格確定及由誰掌控最終定價權(quán)的問題^［27］。交易是確定元宇宙中數(shù)字產(chǎn)品價格的核心微觀基礎(chǔ)。數(shù)字資產(chǎn)交易的前提是數(shù)字資產(chǎn)的確權(quán)和定價，定價是數(shù)字資產(chǎn)價值貨幣化的表征。相對于傳統(tǒng)經(jīng)濟中的資產(chǎn)，數(shù)字資產(chǎn)定價存在巨大的差異，即使是特定數(shù)字財產(chǎn)的價值也是根據(jù)不同因素不斷變化的，而不是一個固定值^［28］。這給主要以財產(chǎn)增值部分（即價格差）為計稅依據(jù)的所得稅課征帶來了難題。鑒于此，元宇宙平臺就有必要建立多維度定價指標，以及協(xié)同數(shù)字財產(chǎn)價值評估機構(gòu)對數(shù)字資產(chǎn)進行合理定價參見《深圳經(jīng)濟特區(qū)數(shù)據(jù)條例》第63條：“鼓勵數(shù)據(jù)價值評估機構(gòu)從實時性、時間跨度、樣本覆蓋面、完整性、數(shù)據(jù)種類級別和數(shù)據(jù)挖掘潛能等方面，探索構(gòu)建數(shù)據(jù)資產(chǎn)定價指標體系，推動制定數(shù)據(jù)價值評估準則。”。此外，為實現(xiàn)數(shù)據(jù)要素的市場化改革，政府應(yīng)當推動制定數(shù)字財產(chǎn)定價規(guī)則和數(shù)字財產(chǎn)評估規(guī)則。如《中華人民共和國數(shù)據(jù)安全法》規(guī)定，作為提供中介服務(wù)的數(shù)據(jù)交易機構(gòu)，應(yīng)要求提供數(shù)據(jù)一方說明數(shù)據(jù)來源，審核交易雙方身份，并對審核、交易記錄進行留存參見該法第33條：“從事數(shù)據(jù)交易中介服務(wù)的機構(gòu)提供服務(wù)，應(yīng)當要求數(shù)據(jù)提供方說明數(shù)據(jù)來源，審核交易雙方的身份，并留存審核、交易記錄?！?。一個規(guī)范的數(shù)字產(chǎn)品確權(quán)、定價、交易機制，會驅(qū)動數(shù)字產(chǎn)品交易在陽光下進行，受到社會公眾的監(jiān)督和政府的監(jiān)管，同時促進數(shù)字產(chǎn)品之間的市場競爭，讓數(shù)字資產(chǎn)價格透明化^［29］，從而使得依法計算出來的所得稅稅基真實、可靠。

（三）元宇宙經(jīng)濟所得納稅主體的確定

元宇宙經(jīng)濟中數(shù)字產(chǎn)品交易的一方或雙方既可能是現(xiàn)實世界的自然人、法人或非法人的實體，也可能是虛擬化身或虛擬實體。將現(xiàn)實世界的自然人或?qū)嶓w作為納稅主體對待具備可操作性，但問題在于，元宇宙中的虛擬化身或虛擬實體是否應(yīng)作為所得稅法上的納稅主體？傳統(tǒng)經(jīng)濟的納稅主體通過物理空間、實體聚集等物理因素就能確定，而虛擬化身或虛擬實體引起納稅主體的身份信息和位置信息難以被準確認定。元宇宙中交易雙方的信息更易于隱蔽，作為稅法構(gòu)成要素的納稅主體之確定變得更為復(fù)雜，稅收征管難度增加。同時，大量的跨境、跨區(qū)域交易將極大沖擊國家及地方的稅收管轄權(quán)，尤其是元宇宙交易帶來了利潤轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕等逃避稅收的風險。無論民法如何對虛擬化身或虛擬實體進行定性，它們是否有納稅主體地位應(yīng)由稅法來決定。在稅法上，納稅主體要么是自然人，要么是法律擬制的實體，如企業(yè)、公司。這樣的制度安排主要是出于征管效率、反避稅和稅收公平的考量。

根據(jù)區(qū)塊鏈技術(shù)和先進的互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)，稅務(wù)機關(guān)能夠追蹤到元宇宙中發(fā)生的數(shù)字產(chǎn)品創(chuàng)造、交易等信息，并能夠獲取虛擬化身或虛擬實體背后與之對應(yīng)的自然人或?qū)嶓w信息，掌握他們的賬戶、數(shù)字產(chǎn)品交易和數(shù)字產(chǎn)品持有量等涉稅的完整交易信息^［6］95，確保稅收數(shù)據(jù)的確定性、唯一性與不可篡改性，實現(xiàn)精準征管。因此，現(xiàn)實世界的自然人或?qū)嶓w應(yīng)當銘記元宇宙中數(shù)字產(chǎn)品交易的稅法后果，稅務(wù)機關(guān)有能力對元宇宙中的經(jīng)濟成果進行征稅^［13］。

此外，不將虛擬身份或虛擬實體作為納稅主體對待，也是基于反避稅的考慮。在所得稅法沒有明確將元宇宙中的虛擬實體或虛擬化身作為納稅主體之前，若將它們作為實體對待，則現(xiàn)實世界的自然人或?qū)嶓w極有可能將數(shù)字產(chǎn)品交易所得留存在虛擬主體內(nèi)部而不進行分配，進而借此避稅。有鑒于此，應(yīng)當將虛擬化身或虛擬實體作為導(dǎo)管和集合體對待，在現(xiàn)今及以后，真實的個人或?qū)嶓w利用元宇宙中的虛擬化身或虛擬實體避稅的，可將其直接穿透，對數(shù)字產(chǎn)品收益的真實所有人課稅。因為，虛擬主體不能排斥避稅交易的穿透課稅，具有憲法位階的平等征稅原則不允許受到虛擬化身或虛擬實體觀點的破壞^［30］。

概言之，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當對與虛擬化身或虛擬實體有密切聯(lián)系的自然人或法人實體征稅，即對虛擬交易背后的真實權(quán)利主體征稅。

（四）元宇宙經(jīng)濟收入征稅范圍規(guī)范的改進

元宇宙數(shù)字產(chǎn)品之間、數(shù)字產(chǎn)品與數(shù)字代幣之間、數(shù)字資產(chǎn)與數(shù)字法幣之間的交易沒有超越交易的范疇，其中產(chǎn)生的經(jīng)濟收益是能夠用貨幣進行計量的真實、可靠、合法的收益，具有可稅性，但現(xiàn)行所得稅法并沒有明確規(guī)定對其征稅。若不將元宇宙數(shù)字產(chǎn)品納入征稅對象之內(nèi)，則可能形成稅法漏洞，造成所得稅稅負不公平^［31］。簡言之，現(xiàn)有的稅法應(yīng)對元宇宙數(shù)字產(chǎn)品生產(chǎn)和交易進行有效規(guī)范。對于受到知識產(chǎn)權(quán)法保護的數(shù)字產(chǎn)品，賣方既可能轉(zhuǎn)移其所有權(quán)給買方，也可能只提供給買方使用，即知識產(chǎn)權(quán)的許可使用，買方并沒有獲得數(shù)字產(chǎn)品所承載的其他權(quán)利。因此，在對數(shù)字產(chǎn)品收入征收所得稅時，會涉及到不同的所得類型和所得稅法中的應(yīng)稅所得規(guī)范。

1.將數(shù)字產(chǎn)品收入納入個人所得稅法的應(yīng)稅所得

對于個人轉(zhuǎn)讓沒有知識產(chǎn)權(quán)的數(shù)字產(chǎn)品和轉(zhuǎn)讓受知識產(chǎn)權(quán)保護的數(shù)字產(chǎn)品所有權(quán)的，都是數(shù)字產(chǎn)品所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓?，F(xiàn)行《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）第2條規(guī)定了9類所得類型，沒有規(guī)定“其他所得”作為兜底條款這是由于我國現(xiàn)行的《個人所得稅法》沒有采取“凈資產(chǎn)增加理論”來確定所得。（參見施正文：《“應(yīng)稅所得”的法律建構(gòu)與所得稅法現(xiàn)代化》，《中國法學(xué)》2021年第6期，第162-163頁）^［32］，只有第8類“轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得”可能與“轉(zhuǎn)讓數(shù)字產(chǎn)品所得”有關(guān)聯(lián)。依據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（以下簡稱《個人所得稅法實施條例》）第6條第1款第8項規(guī)定，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得是指轉(zhuǎn)讓車船、機器設(shè)備、不動產(chǎn)、合伙企業(yè)中的財產(chǎn)份額、股權(quán)、有價證券及其他財產(chǎn)獲取的所得，而元宇宙數(shù)字產(chǎn)品難以歸入上述財產(chǎn)類型之中。對權(quán)利主體交易元宇宙中的數(shù)字產(chǎn)品是否屬于所得稅法上的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，需要比對財產(chǎn)與數(shù)字產(chǎn)品的同異程度來確定。雖然數(shù)字產(chǎn)品是信息集合，不同于“轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得”中的物質(zhì)財產(chǎn)，但立法具有類型化的能力。對此，改進的辦法有二：一是國務(wù)院修改《個人所得稅法實施條例》第6條第1款第8項，將數(shù)字產(chǎn)品作為財產(chǎn)的類型之一；二是國務(wù)院財稅部門發(fā)布規(guī)范文件，以對“其他財產(chǎn)”這一兜底條款進行擴張解釋，將元宇宙數(shù)字產(chǎn)品納入其中。但由于《個人所得稅法》是以“源泉說”和“市場所得說”來確定應(yīng)稅所得，并沒有將一切客觀上增加納稅人經(jīng)濟能力的收入都納入征稅范圍，若對“其他財產(chǎn)”這一兜底條款進行擴張解釋，則與所得理論相悖。為穩(wěn)定納稅人預(yù)期和符合所得稅法在確定應(yīng)稅所得時的理論，辦法一更符合稅收法定原則和所得理論的要求。

對于提供受到知識產(chǎn)權(quán)法律制度保護的數(shù)字產(chǎn)品給他人使用的，根據(jù)《個人所得稅法實施條例》第6條第1款第4項規(guī)定，個人提供專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)獲取的所得屬于特許權(quán)使用費所得，應(yīng)將權(quán)利主體許可他人使用數(shù)字產(chǎn)品獲得的收入納入《個人所得稅法》第2條第1款第4項“特許權(quán)使用費所得”來征稅。區(qū)分納稅人轉(zhuǎn)讓的是數(shù)字產(chǎn)品所有權(quán)還是使用權(quán)，在個人所得稅法中尤為重要，因為前者適用20%的比例稅率，后者的累進稅率最高為45%。

2.將數(shù)字產(chǎn)品收入納入企業(yè)所得稅法的應(yīng)稅所得

企業(yè)轉(zhuǎn)讓數(shù)字產(chǎn)品，不論其是否受知識產(chǎn)權(quán)保護，都是數(shù)字產(chǎn)品所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）第6條規(guī)定了9類收入屬于應(yīng)稅所得，并規(guī)定“其他收入”作為兜底的所得類型。從立法文義上看，“轉(zhuǎn)讓數(shù)字產(chǎn)品收入”難被歸入其中任何一類。一方面，“數(shù)字產(chǎn)品”不符合此處“財產(chǎn)”的內(nèi)涵及外延；依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第16條規(guī)定，“財產(chǎn)”是指債權(quán)、股權(quán)、無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等，而數(shù)字產(chǎn)品不屬于以上財產(chǎn)的類型。元宇宙的數(shù)字產(chǎn)品雖然是無形的，但不屬于此處傳統(tǒng)意義上的無形財產(chǎn)。另一方面，“其他收入”雖是兜底條款，但《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法實施條例》）第22條對其內(nèi)涵及外延有一定程度的明確，除非國務(wù)院通過修改《企業(yè)所得稅法實施條例》對此進行明示，“轉(zhuǎn)讓數(shù)字產(chǎn)品收入”也難被納入“其他收入”中。

但我國《企業(yè)所得稅法》在確定征稅范圍時，立法邏輯是盡可能將增加企業(yè)經(jīng)濟能力的收入都納入進來，在應(yīng)稅所得規(guī)范構(gòu)建之時，其采取的基石理論是“凈資產(chǎn)增加說”。企業(yè)轉(zhuǎn)讓元宇宙中數(shù)字產(chǎn)品增加的收益，在理論上屬于企業(yè)所得稅法的征稅范圍。因此，在實踐中，應(yīng)將“轉(zhuǎn)讓數(shù)字產(chǎn)品收入”歸為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得，一種方式是將新增的“轉(zhuǎn)讓數(shù)字產(chǎn)品收入”作為法定所得類型；另一種方式是通過立法明確將“轉(zhuǎn)讓數(shù)字產(chǎn)品收入”納入既有的應(yīng)稅所得法定類型中。由于元宇宙中圍繞數(shù)字產(chǎn)品的經(jīng)濟活動還不夠普遍，可以不用專門新增所得類型，加之企業(yè)所得稅法采取“凈資產(chǎn)增加”理論作為確定應(yīng)稅所得的基石以及數(shù)字產(chǎn)品的財產(chǎn)屬性較強，要么將“轉(zhuǎn)讓數(shù)字產(chǎn)品收入”歸入“轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入”之中，要么將其納入“其他收入”類型之中。具體而言，或者修改《企業(yè)所得稅法實施條例》第16條，在該條的財產(chǎn)類型中增加“數(shù)字產(chǎn)品”；或者修改《企業(yè)所得稅法實施條例》第22條，將“轉(zhuǎn)讓數(shù)字產(chǎn)品收入”納入此條之中。

對于將受到知識產(chǎn)權(quán)保護的數(shù)字產(chǎn)品使用權(quán)提供給他人使用的，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第20條第1款規(guī)定，企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入，屬于企業(yè)的特許權(quán)使用費收入，應(yīng)將企業(yè)許可他人使用數(shù)字產(chǎn)品獲取的所得納入《企業(yè)所得稅法》第6條第7項“特許權(quán)使用費收入”以征稅。

五、結(jié) 論

元宇宙是一種起始于游戲平臺、奠基于數(shù)字代幣、并由一系列集合式數(shù)字技術(shù)和硬件技術(shù)同步涌現(xiàn)所支持的、人類深度介入其中的虛擬世界及生存愿景，是精神世界的逍遙與物理世界的星空的奇妙結(jié)合，是共創(chuàng)人類未來美好生活的數(shù)字實踐；元宇宙正在為民眾提供一種前所未有的生產(chǎn)、交易、社交、體驗、娛樂的空間和平臺，這能滿足人們?nèi)找嬖鲩L的精神文化需求；元宇宙經(jīng)濟的發(fā)展將促進數(shù)字經(jīng)濟和實體經(jīng)濟深度融合，提升經(jīng)濟運行的整體效率，推動數(shù)字經(jīng)濟向新階段邁進^［33］。

現(xiàn)行所得稅法在根本上并不存在應(yīng)當對元宇宙經(jīng)濟收入進行單獨稅收立法所存在的“制度供給不足”問題。在元宇宙中生產(chǎn)、交易數(shù)字產(chǎn)品給權(quán)利主體帶來了經(jīng)濟利益，增加了社會財富。隨著元宇宙經(jīng)濟規(guī)模的不斷擴大，會有巨大的經(jīng)濟利益從元宇宙經(jīng)濟體中產(chǎn)生，從而增加國家的經(jīng)濟總量。將元宇宙數(shù)字產(chǎn)品收入納入《個人所得稅法》和《企業(yè)所得稅法》的征稅范圍與將元宇宙真實的權(quán)利主體作為納稅人，既是優(yōu)化數(shù)字資源配置、實現(xiàn)數(shù)字公平、填補稅法漏洞和防止國家稅源流失、確保元宇宙經(jīng)濟穩(wěn)定健康發(fā)展和健全國家數(shù)字經(jīng)濟治理體系的重要保障，又有利于在法治化軌道上實現(xiàn)稅收公平與效率、市場與計劃的有機統(tǒng)一。

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The theoretical basis and practical approach of incometax levied on the metaverse economy

CHEN Peng

（School of Law， Southwestern University of Finance and Economics， Chengdu 611130， China）

Abstract：The metaverse economy is a kind of deeply innovative digital economy， which can meet peoples growing spiritual needs and is a new driving force for economic and social development. Creating and exchanging digital products in the metaverse can generate economic gains. Chinas income tax laws do not regulate the tax status of virtual avatars or virtual entities in the metaverse and the income of digital products， which can cause the loss of national revenue and unfairness of digital economy. In order to lead the healthy development of the metaverse， when building and improving the income tax system for the income of the metaverse in China， the income derived from the creating and trading of digital products in the metaverse should be taxed and the real subjects should be levied. Digital products based on blockchain technology are basically consistent with the attributes of property， and income from the transfer of digital products should be included in the “income from transfer of property”. The income tax laws should include the income from the transfer of digital products and the income from licensing them into the taxation of “income from the transfer of property” and “income from royalties” respectively.

Keywords：metaverse; digital products; economic gains; taxability; taxpayers; taxable income

（編輯：刁勝先）