稅務(wù)行政控票處罰的認(rèn)識、適用與變革

黃家強(qiáng)

內(nèi)容提要：收繳停供發(fā)票、暫扣稅控專用設(shè)備以及限制開票系統(tǒng)權(quán)限等措施，是“以票控稅”理念在發(fā)票領(lǐng)用開具環(huán)節(jié)行政處罰維度的呈現(xiàn)，旨在打擊存在稅收違法行為且抗拒執(zhí)行稅務(wù)機(jī)關(guān)處理情形的納稅人、扣繳義務(wù)人。從功能角度分析，控票處罰具有制裁不法、督促執(zhí)行和警示教育之復(fù)合功能，反映為行為違法、權(quán)益克減和經(jīng)營受阻的制裁邏輯理路。面向現(xiàn)代法治國家和數(shù)字政府建設(shè)，控票處罰的制度定位和規(guī)范適用問題突出，發(fā)票監(jiān)管體制亟待回應(yīng)數(shù)字智能科技發(fā)展。為此，應(yīng)當(dāng)立足處罰法律定位、明確處罰構(gòu)成要件、優(yōu)化處罰執(zhí)法權(quán)力和保障處罰救濟(jì)權(quán)利，同時，優(yōu)化發(fā)票領(lǐng)用開具服務(wù)、重構(gòu)控票處罰制度和轉(zhuǎn)換稅務(wù)監(jiān)管模式，確?？仄碧幜P的法治運(yùn)轉(zhuǎn)和推動稅收征管技術(shù)變革，最終實(shí)現(xiàn)依法治稅與以數(shù)治稅的有機(jī)結(jié)合，適應(yīng)稅收治理法治化、現(xiàn)代化的需要。

關(guān)鍵詞：發(fā)票；以票控稅；稅務(wù)行政處罰；控票處罰

中圖分類號：F812.423? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A? 文章編號：2095-1280（2023）03-0078-10

作為一種證明交易事實(shí)和納稅行為發(fā)生的憑證，發(fā)票被廣泛應(yīng)用于世界主要國家和地區(qū)的稅收征管實(shí)踐。長期以來，“以票控稅”的理念、模式深嵌于我國稅收征管體制當(dāng)中，發(fā)票不僅被“委以監(jiān)控稅收征管之重任”，還受到全過程、嚴(yán)格化的行政監(jiān)管。基于發(fā)票的控稅中心功能和全能監(jiān)管模式，我國將發(fā)票管理職權(quán)與促進(jìn)納稅遵從目標(biāo)相結(jié)合，針對存在稅收違法行為且拒不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理之情形，法律規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可采取收繳停供發(fā)票、暫扣增值稅結(jié)存專用發(fā)票及稅控專用設(shè)備、系統(tǒng)阻斷開票等控票處罰措施，①主要見于現(xiàn)行《稅收征收管理法》第七十二條、《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第八條第（二）（三）項(xiàng)之規(guī)定。

控票處罰措施通過直接限制、剝奪納稅人或扣繳義務(wù)人的紙質(zhì)發(fā)票、稅控專用設(shè)備和開票系統(tǒng)的領(lǐng)用權(quán)、使用權(quán)與接入權(quán)，以有效懲治稅收違法行為，督促矯正、彌補(bǔ)不法行為及其后果，促進(jìn)納稅遵從，捍衛(wèi)國家稅收利益。當(dāng)然，作為一項(xiàng)高強(qiáng)度制裁權(quán)力，稅務(wù)行政控票處罰也必須依法合理實(shí)施，避免處罰失準(zhǔn)、失范與失當(dāng)，防止侵害權(quán)利人乃至利害關(guān)系人的正當(dāng)合法權(quán)益。此外，近年來隨著網(wǎng)絡(luò)電子發(fā)票、區(qū)塊鏈發(fā)票、全面數(shù)字化電子發(fā)票的普及推廣適用，我國由傳統(tǒng)“以票控稅”模式向現(xiàn)代“信息管稅”模式轉(zhuǎn)換，發(fā)票管理朝著數(shù)字化、智能化方向轉(zhuǎn)型，數(shù)字智能革命給發(fā)票行政管理帶來技術(shù)變革機(jī)遇和制度重塑挑戰(zhàn)。鑒于此，有必要從功能解構(gòu)、權(quán)力規(guī)制和制度變革面向等方面，全面認(rèn)識控票處罰這一獨(dú)特的稅務(wù)行政處罰類型，厘清該處罰措施的制裁功能機(jī)理、權(quán)力正當(dāng)界限和時代革新方向，最終塑造現(xiàn)代化、法治化稅收治理新格局。

一、稅務(wù)行政控票處罰的基礎(chǔ)理論探析

“以票控稅”體現(xiàn)于我國發(fā)票監(jiān)管的全過程，其中，在發(fā)票領(lǐng)用開具環(huán)節(jié)，針對違法行為人拒不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理之情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的發(fā)票領(lǐng)用開具限制措施，是一種比較特殊的稅務(wù)行政處罰制度，有必要通過理論闡釋予以認(rèn)識。

（一）“以票控稅”理念的呈現(xiàn)樣態(tài)

由于年代久遠(yuǎn)、史料不全等原因，發(fā)票的起源問題在學(xué)術(shù)界仍是未解之謎，其如何產(chǎn)生、何時定名，其間流變，尚無定論。從古代的“書契”到現(xiàn)代的“發(fā)票”，發(fā)票的形式不斷演化變易；從商事交易證明功能到衍生的會計核算和維權(quán)功能再到延伸的稅控、報賬、彩票等功能，發(fā)票的功能愈加層次豐富；從起初的民間認(rèn)證下的商業(yè)信用邏輯走向政府監(jiān)管下的國家信用邏輯，發(fā)票的管理日趨官方正式、嚴(yán)格規(guī)范?，F(xiàn)代意義上的發(fā)票通常是指“在購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證”，在我國，一般分為普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票兩類，其具有復(fù)合功能和政府監(jiān)管特性，業(yè)已成為民商事交易的憑證要素以及稅務(wù)行政管理的特定范疇，體現(xiàn)了發(fā)票的票證價值和稅控價值合一。

我國一貫重視發(fā)票在監(jiān)控稅收繳納、促進(jìn)納稅遵從中的作用，將“稅控目標(biāo)”與“控票手段”相結(jié)合，確立起發(fā)票的稅務(wù)行政監(jiān)管模式，構(gòu)建起以《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則為統(tǒng)領(lǐng)，以《發(fā)票管理辦法》及其實(shí)施細(xì)則為核心，以《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》《機(jī)動車發(fā)票使用辦法》《網(wǎng)絡(luò)發(fā)票管理辦法》以及相關(guān)司法解釋、其他規(guī)范性文件等為具體內(nèi)容的發(fā)票管理規(guī)范體系。根據(jù)前述立法規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)發(fā)票的印制、領(lǐng)用、開具、保管、繳銷、檢查等全流程管理和監(jiān)督，行政權(quán)力滲透到發(fā)票的產(chǎn)生、使用和繳銷的全過程：一是在事先階段對發(fā)票印制實(shí)行特定許可、統(tǒng)一內(nèi)容樣式、采取防偽措施等，確保發(fā)票的權(quán)威性和公信力；二是在事中階段對發(fā)票的領(lǐng)用和流通予以規(guī)范限制，實(shí)行發(fā)票領(lǐng)用許可、規(guī)范發(fā)票開具和保管等，管控發(fā)票的領(lǐng)用流程和流通去向；三是在事后階段對發(fā)票的繳銷提出要求，包括外省從事臨時經(jīng)營活動以擔(dān)保方式領(lǐng)用發(fā)票的限期繳銷義務(wù)、注銷稅務(wù)登記時的發(fā)票繳銷手續(xù)、保管期滿后的查驗(yàn)銷毀等，保證發(fā)票管理的時空效力。

綜上，“以票控稅”理念反映為發(fā)票行政管理過程中的“控票”手段之運(yùn)用，從字面意義上，所謂“控票”即為“控制發(fā)票”之意，其反映在發(fā)票管理的各個階段，具體到發(fā)票領(lǐng)用開具環(huán)節(jié)，特指“對紙質(zhì)發(fā)票、稅控設(shè)備和開票系統(tǒng)的領(lǐng)用、支配與使用權(quán)利的限制甚至剝奪”，具體表現(xiàn)為不同行政行為面向下的控票措施類型。

其一，作為行政許可的控票維度。為確保發(fā)票的公信度、公證力，有效掌握納稅人經(jīng)營、納稅狀況，踐行“以票控稅”理念，我國在“對象準(zhǔn)確、適量發(fā)售和滿足需要”的發(fā)票發(fā)售原則指引下，建立起“申請→審核→發(fā)售”的發(fā)票領(lǐng)用管理模式，明確了發(fā)票申領(lǐng)的主體資格、申請材料、實(shí)施規(guī)程等，其符合行政許可行為之依申請、授益性、外部性和要式性等一般特征，屬于稅務(wù)行政許可事項(xiàng)。在此基礎(chǔ)上，發(fā)票領(lǐng)用許可限制主要體現(xiàn)在兩個方面：一是當(dāng)納稅人申領(lǐng)發(fā)票的資格、條件自始或嗣后不成立時，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可行使發(fā)票申領(lǐng)審核的駁回權(quán)以及采取收繳停供發(fā)票的矯正措施；二是通過設(shè)定條件或附加義務(wù)的形式限制發(fā)票領(lǐng)用的種類、方式、數(shù)量、額度等，如發(fā)票發(fā)售的范圍和數(shù)量取決于領(lǐng)用人的經(jīng)營范圍和規(guī)模，發(fā)票領(lǐng)用方式包括批量供應(yīng)、交舊購新、驗(yàn)舊購新、擔(dān)保發(fā)售，增值稅專用發(fā)票實(shí)行最高開票限額管理等。

其二，作為信用懲戒的控票手段。稅務(wù)實(shí)踐中還普遍存在著基于控票方式的信用懲戒措施，即對于稅收風(fēng)險程度較高、納稅信用狀況較差的發(fā)票申領(lǐng)主體，稅務(wù)機(jī)關(guān)可在發(fā)票供應(yīng)環(huán)節(jié)通過限制、增加納稅人發(fā)票領(lǐng)用的權(quán)利和義務(wù)，實(shí)施失信懲戒以防御和規(guī)制稅收風(fēng)險。如，《機(jī)動車發(fā)票使用辦法》第四條第（二）項(xiàng)規(guī)定的限制發(fā)票領(lǐng)用數(shù)量和最高開票額度措施，《納稅信用管理辦法（試行）》第三十二條和《增值稅一般納稅人納稅輔導(dǎo)期管理辦法》第八、九條規(guī)定，對于D級納稅人可采取限量限額發(fā)售、多次領(lǐng)用時須預(yù)繳增值稅、（交）驗(yàn)舊供新等發(fā)票領(lǐng)用限制措施。從法律性質(zhì)而言，上述針對失信納稅人的控票手段，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一種行政性失信懲戒措施，是稅務(wù)機(jī)關(guān)對于存在稅收風(fēng)險的失信納稅人所采取的發(fā)票領(lǐng)用限制性措施，以起到重點(diǎn)監(jiān)管、預(yù)防風(fēng)險的作用。

其三，作為行政處罰的控票措施。即為本文所研究的稅務(wù)行政控票處罰，特指針對納稅人存在違法行為且拒不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取收繳、停供、暫扣、限制發(fā)售、稅控專用設(shè)備及開票系統(tǒng)權(quán)限的特殊處罰措施，集中于現(xiàn)行《稅收征收管理法》第七十二條以及《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第八條第（二）（三）項(xiàng)之規(guī)定。該類措施將發(fā)票管理與行政處罰職權(quán)相結(jié)合，具備違法性構(gòu)成、制裁性目的和法定性邏輯，歸屬于行政處罰行為，它既不同于針對不符合條件的發(fā)票領(lǐng)用資格否定許可行為，也不同于針對失信納稅人的發(fā)票領(lǐng)用權(quán)利限制或義務(wù)增設(shè)之懲戒措施，而是一種獨(dú)具特色的稅務(wù)行政處罰措施。

（二）“控票處罰”措施的本體認(rèn)知

“控票處罰”措施是“以票控稅”理念在發(fā)票領(lǐng)用環(huán)節(jié)的行政處罰維度體現(xiàn)，具體包括收繳已發(fā)售但尚未使用的空白發(fā)票、停止供應(yīng)新的發(fā)票、暫扣增值稅專用發(fā)票以及由用戶持有的稅控專用設(shè)備、限制發(fā)票管理系統(tǒng)的開票權(quán)限等手段。與一般稅務(wù)行政處罰有所不同，它是針對違法行為人拒不接受基礎(chǔ)行政處理決定情形而特別實(shí)施的全新、升級處罰，意在限制或剝奪納稅主體的發(fā)票及稅控設(shè)備、管理系統(tǒng)領(lǐng)用權(quán)益，由此導(dǎo)致納稅主體無法正常開展生產(chǎn)經(jīng)營活動，督促其回到守法遵從的軌道上來。

從類型劃分來看，學(xué)術(shù)界一般將行政處罰分為自由罰、財產(chǎn)罰、行為罰和榮譽(yù)罰，其中，行為罰或能力罰，是指限制或剝奪違反行為義務(wù)者的權(quán)利、資格或能力的處罰；“控票處罰”措施正是對違法行為人發(fā)票領(lǐng)用權(quán)利、資格和能力的限制或剝奪，故屬于行為罰或能力罰；根據(jù)新修訂的《行政處罰法》第九條以及《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》第四條規(guī)定，控票處罰皆不在已知明確羅列的處罰類型之中，故應(yīng)認(rèn)定為“其他稅務(wù)行政處罰”之兜底類型。

從構(gòu)成要件出發(fā)，控票處罰措施的適用必須滿足特定主體之前提要件、行為違法之基礎(chǔ)要件以及抗拒執(zhí)行之升級要件：一是處罰的對象為納稅人、扣繳義務(wù)人，因其屬于發(fā)票領(lǐng)用權(quán)益主體，也是稅款繳納義務(wù)主體；二是處罰的第一生成邏輯是發(fā)生了稅收違法行為，為納入行政處罰范疇奠定了前提要件；三是處罰的第二生成邏輯為發(fā)生違法者拒不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理決定之情形，實(shí)際上進(jìn)一步嚴(yán)格限定了控票處罰之適用。這主要是因?yàn)橄噍^于一般稅務(wù)行政處罰，控票處罰的警戒力和威懾力十足，一旦使用將對私域經(jīng)濟(jì)活動造成一定程度的沖擊，故宜當(dāng)少用、慎用，其通常被作為打擊行為不法且態(tài)度頑固的違法者的強(qiáng)有力制裁措施。正因此，控票處罰之適用并非簡單基于存在稅收違法行為事實(shí)，而是基于發(fā)生稅收違法行為后，違法者又拒不接受執(zhí)行基礎(chǔ)處理決定的事實(shí)，不法行為之基礎(chǔ)要件決定了其行政處罰性質(zhì)，而抗拒執(zhí)行之升級要件則實(shí)為決定控票處罰適用與否的關(guān)鍵要素。因而，控票處罰絕非基于違法者主觀配合狀態(tài)之“態(tài)度罰”，而具有“執(zhí)行罰”之類似功用，其處罰適用根本取決于違法者對于基礎(chǔ)處理決定的客觀執(zhí)行狀況。此外，控票處罰也并不違背一事不再罰原則，一方面，基礎(chǔ)處理決定與控票處罰決定分別指向行為違法事實(shí)和抗拒執(zhí)行事實(shí)，不是基于同一事實(shí)；另一方面，基礎(chǔ)處理決定不一定為稅務(wù)行政處罰決定，還包括一般意義上的稅務(wù)行政處理決定，其與控票處罰決定一并適用也不觸犯“再罰加重”紅線。

從功能結(jié)構(gòu)而言，控票處罰措施具有以下功能目標(biāo)：其一，制裁不法的主導(dǎo)功能?！爸撇眯允切姓幜P的本質(zhì)屬性”，制裁不法行為是控票處罰措施的首要、主導(dǎo)功能，其目標(biāo)在于通過控制發(fā)票領(lǐng)用或持有的方式，減損繳納義務(wù)人與發(fā)票相關(guān)的抵扣、報銷等權(quán)益，以阻止其生產(chǎn)經(jīng)營活動，從而起到有力打擊、制裁稅收不法行為的作用。其二，督促執(zhí)行的輔助功能。相較于一般稅務(wù)行政處罰，控票處罰的適用與否多了執(zhí)行層面的考量，因而，從反面而言，其具有間接督促違法行為人執(zhí)行基礎(chǔ)處理決定的內(nèi)在價值。其三，警示教育的延伸功能。制裁不是行政處罰的唯一最終目的，而是體現(xiàn)為主要制裁與次要預(yù)防的復(fù)合目的結(jié)構(gòu)。我國《行政處罰法》第六條就確立了處罰與教育相結(jié)合原則?？仄碧幜P除了具有制裁不法和督促執(zhí)行的意義以外，還能夠憑借其強(qiáng)大的制裁力度起到震懾警示不法、教育引導(dǎo)守法的作用。

二、稅務(wù)行政控票處罰的制裁功能機(jī)理

鑒于稅務(wù)行政控票處罰的制度獨(dú)特性，應(yīng)從其制裁功能發(fā)生機(jī)理作深入剖析，厘清、考察運(yùn)用控票手段實(shí)現(xiàn)制裁意圖的必要性、可行性和后果，了解、歸納控票處罰運(yùn)行背后的規(guī)律特點(diǎn)，為充分認(rèn)識該處罰類型奠定理論基礎(chǔ)。

（一）行為違法：制裁必要性的證成

理論界關(guān)于行政制裁（處罰）的定義一般有廣義和狹義之分，即廣義上的行政制裁（處罰）包括行政刑罰、行政秩序罰、懲戒罰以及執(zhí)行罰，該認(rèn)識主要存在于我國臺灣地區(qū)行政法學(xué)界，而我國大陸地區(qū)通常采用行政處罰之理論術(shù)語，對應(yīng)狹義上的行政秩序罰，是對違反行政法規(guī)定的義務(wù)，破壞行政管理秩序的處罰手段。目前學(xué)界關(guān)于行政處罰的構(gòu)成要件已基本達(dá)成統(tǒng)一認(rèn)識，包括義務(wù)違反之違法性、主觀過錯之該當(dāng)性以及責(zé)任能力之有責(zé)性判定標(biāo)準(zhǔn)。其中，行為違法作為行政處罰的首要要件不容置喙，“制裁針對的是過去的違法行為”，此所謂“不法即制裁”原理。此外，根據(jù)行政處罰法定原則，違法性判斷還必須限定“法”之范圍。根據(jù)我國《行政處罰法》規(guī)定，法律、法規(guī)、規(guī)章分別享有寬窄不同的行政處罰設(shè)定權(quán)限，在《稅收征收管理法》之中設(shè)置控票處罰類型；同時，《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》結(jié)合增值稅專用發(fā)票進(jìn)一步對給予控票處罰的行為、范圍作出具體規(guī)定，完全符合處罰法定原則要求。

承上所述，當(dāng)發(fā)生違反特定行政法規(guī)的法定義務(wù)時，便觸及行政處罰課題。稅務(wù)行政控票處罰的制裁必要性邏輯正是發(fā)生了違反稅收征管法律、發(fā)票行政規(guī)定方面的法定義務(wù)，違反了正常的稅收征管秩序和發(fā)票管理秩序，存在先違法行為事實(shí)是該處罰適用的首要條件。當(dāng)然，與其他稅務(wù)行政處罰類型又有所不同，由于處罰對于違法行為人的權(quán)益減損較重，因而又通過二次限定的方式，規(guī)定存在違法行為且拒不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理，方可采用控票處罰，以彰顯違法程度與處罰強(qiáng)度相一致的過罰相當(dāng)原則，通過使用高制裁強(qiáng)度的控票處罰手段，能夠嚴(yán)厲打擊那些存在稅收違法行為且抗拒執(zhí)行的頑固不法分子。

誠然，違法性構(gòu)成了控票處罰適用的啟動要件，但也不應(yīng)忽視該當(dāng)性與有責(zé)性要件的地位。一方面，應(yīng)當(dāng)對納稅人、扣繳義務(wù)人的主觀過錯程度加以評判，要明確“拒不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理”的具體含義，區(qū)分違法階段和執(zhí)行階段的過錯，從而準(zhǔn)確認(rèn)識違法行為人的主觀惡意程度，確?？仄碧幜P的合理適用；另一方面，納稅人、扣繳義務(wù)人承擔(dān)控票處罰的責(zé)任能力也應(yīng)納入考量范疇，要研判預(yù)期制裁結(jié)果對違法行為人可能造成的影響，以及彼時處罰對象的責(zé)任負(fù)擔(dān)能力，從而構(gòu)建處罰主體與處罰對象之間的溝通機(jī)制，確?？仄碧幜P的柔性適用。

（二）權(quán)益克減：制裁可行性的分析

稅務(wù)機(jī)關(guān)對違法的納稅人或扣繳義務(wù)人采取控票處罰措施，包括剝奪存量空白發(fā)票的持有權(quán)、增量發(fā)票的申領(lǐng)權(quán)、用戶稅控設(shè)備的使用權(quán)以及開票系統(tǒng)的準(zhǔn)入權(quán)等，實(shí)際上就控制、封堵了違法行為人所持發(fā)票的流通可能和申領(lǐng)開具發(fā)票的權(quán)利路徑，以使得“‘控票的強(qiáng)化將政府管理的觸角深入到市場交易活動中去”，迫使其遵從守法，從而達(dá)到制裁目的。由于我國實(shí)行“以票抵扣”的稅收征管體制以及“憑票報銷”的財務(wù)會計制度，發(fā)票被廣泛應(yīng)用于稅收征管、財務(wù)管理等方面，整個市場主體和個人對發(fā)票產(chǎn)生了強(qiáng)烈的依賴。實(shí)踐中，發(fā)票與用票單位和個人的稅收抵扣、經(jīng)費(fèi)報銷等權(quán)益息息相關(guān)，因而，在領(lǐng)用開具環(huán)節(jié)控制發(fā)票的處罰手段將切斷發(fā)票向下流通的渠道，間接影響發(fā)票使用第三方的抵扣、報銷等權(quán)益，進(jìn)而直接影響發(fā)票領(lǐng)用方正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動。

一是在發(fā)票抵扣方面，控票處罰通過破壞增值稅抵扣鏈條，阻礙下游企業(yè)增值稅發(fā)票抵扣權(quán)而實(shí)現(xiàn)。增值稅系建立在環(huán)環(huán)抵扣邏輯基礎(chǔ)上的現(xiàn)代稅種，強(qiáng)調(diào)抵扣鏈條的完整性和抵扣憑證的形式性，其中，發(fā)票乃增值稅抵扣權(quán)實(shí)施的形式要件，居于核心地位。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)控制增值稅發(fā)票領(lǐng)用后，就將導(dǎo)致下游企業(yè)“無票可抵”，甚至?xí)绊懻麄€交易鏈條上的全部下游抵扣權(quán)益，而且由于我國確立了增值稅憑票抵扣的嚴(yán)格規(guī)則，在無票可抵的情形下，交易第三方也很難依據(jù)其他憑證去證實(shí)交易事實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也無法進(jìn)行計稅抵扣，導(dǎo)致交易第三方間接承受因控票處罰帶來的不利后果，由此影響正常的民商事交易活動。

二是在發(fā)票報銷方面，控票處罰通過制造財務(wù)管理障礙，減損個人發(fā)票報銷權(quán)益。實(shí)踐中，發(fā)票被廣泛地作為單位財務(wù)報銷的憑證，以載明支付個人從事相關(guān)工作預(yù)支的各類經(jīng)費(fèi)部分。以科研經(jīng)費(fèi)為例，科研工作者對發(fā)票等憑證的收集和整理是其開展經(jīng)費(fèi)報銷工作的第一步，當(dāng)與受到控票處罰的經(jīng)營者發(fā)生交易，就會產(chǎn)生無票可報銷的問題，這就呈現(xiàn)出因控票而間接損及交易相對方的發(fā)票報銷權(quán)益問題。

（三）經(jīng)營受阻：制裁后果性的考察

發(fā)票在深度嵌入市場經(jīng)濟(jì)的客觀環(huán)境基礎(chǔ)上，已然成為決定市場交易成功、穩(wěn)定與否的影響因子，亦是市場主體開展生產(chǎn)經(jīng)營活動不可或缺的基本要素。例如，針對發(fā)票開具義務(wù)屬性、爭議解決以及能否構(gòu)成付款義務(wù)的有效抗辯等問題，就產(chǎn)生了大量稅務(wù)司法訴訟。由此可見，發(fā)票監(jiān)管制度設(shè)計不僅直接反映在稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人之間的稅收征管層面，還間接影響到納稅義務(wù)人與第三方交易對象之間的民商事行為層面。通常而言，發(fā)票監(jiān)管一般應(yīng)限于稅收征收管理目標(biāo)層面，不外溢影響到民商事主體的私事自治活動，以此劃清稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)票管理權(quán)與繳納義務(wù)人生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)之間的界限。受此影響，在發(fā)票領(lǐng)用開具管理方面，根據(jù)國家稅務(wù)總局的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)根據(jù)稅收風(fēng)險程度、納稅信用級別和實(shí)際經(jīng)營情況，合理滿足納稅人、扣繳義務(wù)人發(fā)票使用需求，不應(yīng)簡單按照納稅人所有制性質(zhì)、所處行業(yè)、所在區(qū)域等因素，設(shè)置不合理限制條件，以免因發(fā)票領(lǐng)用或開具權(quán)益的不當(dāng)限制，進(jìn)而阻礙市場主體的生產(chǎn)經(jīng)營自由。

不同于普通許可守法納稅人發(fā)票領(lǐng)用開具的服務(wù)定位，控票處罰措施具有專門指向限制特定違法納稅人發(fā)票領(lǐng)用的制裁屬性。如，通過稅務(wù)機(jī)關(guān)收繳、停供、暫扣、限制發(fā)售、稅控專用設(shè)備及開票系統(tǒng)權(quán)限等手段，剝奪納稅人或扣繳義務(wù)人的發(fā)票申領(lǐng)權(quán)，限制其向交易第三方開具發(fā)票的能力，繼而產(chǎn)生交易相對方的發(fā)票抵扣、報銷等權(quán)益克減之預(yù)期后果，間接促使合同交易的失敗，最終有意識地給違法行為人的正常生產(chǎn)經(jīng)營秩序制造障礙。因納稅人、扣繳義務(wù)人行為違法、抗拒執(zhí)行之自身原因，導(dǎo)致控票處罰之適用，進(jìn)而產(chǎn)生發(fā)票開具義務(wù)履行遲延或履行不能的法律后果，并不屬于不可抗力情形，也不影響合同主要義務(wù)的履行，經(jīng)營主體無權(quán)主張發(fā)票開具義務(wù)的豁免，還要承擔(dān)因發(fā)票開具義務(wù)履行遲延或履行不能給交易相對方所造成的損害賠償責(zé)任，交易相對人也不能因發(fā)票開具不能而主張合同無效。

值得注意的是，控票處罰措施應(yīng)當(dāng)與我國現(xiàn)行《行政處罰法》第九條（三）（四）項(xiàng)所規(guī)定的“暫扣許可證件、降低資質(zhì)等級、吊銷許可證件”“限制開展生產(chǎn)經(jīng)營活動、責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)、責(zé)令關(guān)閉、限制從業(yè)”兩類行政處罰區(qū)分開來，該類處罰系由工商行政管理部門對于市場主體經(jīng)營資質(zhì)的直接規(guī)制，屬于資格罰，具有限制或剝奪經(jīng)營權(quán)利的直接制裁目標(biāo)。發(fā)票是基于稅收征管便利需要而專門設(shè)置的完稅憑證，與賬簿、記賬憑證以及其他相關(guān)資料等共同構(gòu)成了涉稅信息的主要載體形式，乃是納稅主體履行稅收協(xié)力義務(wù)時應(yīng)當(dāng)提交的稅務(wù)信息資料，并不屬于經(jīng)營資質(zhì)證明，控票處罰由稅務(wù)行政部門實(shí)施，僅具有制造經(jīng)營障礙的間接制裁效果，并不直接影響納稅主體的經(jīng)營權(quán)利。盡管如此，仍不可忽視控票處罰給納稅主體開展正常生產(chǎn)經(jīng)營活動帶來的潛在沖擊，應(yīng)在控票處罰執(zhí)法的過程中凸顯法定主義與人文主義精神，實(shí)現(xiàn)行政制裁效果與經(jīng)營自由理念的有機(jī)融合。

三、稅務(wù)行政控票處罰的規(guī)范適用邏輯

立足我國當(dāng)前稅務(wù)實(shí)踐，控票處罰措施時常面臨著制度定位混亂、構(gòu)成要件模糊、執(zhí)法權(quán)力失范和法律救濟(jì)不暢等問題，一定程度上掣肘了該項(xiàng)處罰權(quán)力的正當(dāng)性實(shí)施，侵害到發(fā)票領(lǐng)用人、交易第三人的合法權(quán)益，理應(yīng)明確其處罰法律定位、處罰構(gòu)成要件、優(yōu)化處罰執(zhí)法權(quán)力、保障處罰救濟(jì)權(quán)利，以確?？仄碧幜P適用的準(zhǔn)確性、合法性、合理性與可救濟(jì)性。

（一）處罰法律定位的確立與區(qū)分

目前，我國理論界與實(shí)務(wù)界鮮有專門探討控票處罰的法律定位問題，或有學(xué)者認(rèn)識到該制度的行政處罰屬性，卻并未比較分析與其他制度面向之不同，導(dǎo)致現(xiàn)實(shí)中稅收征納雙方關(guān)于控票處罰制度的定性認(rèn)識仍很混亂。一方面，鑒于“以票控稅”理念的不同呈現(xiàn)范式，實(shí)踐中經(jīng)常容易發(fā)生將處罰類與非處罰類控票措施相混同，即將控票處罰與發(fā)票領(lǐng)用開具許可限制、失信納稅人發(fā)票領(lǐng)用懲戒混合而不加以區(qū)分。例如，實(shí)務(wù)中針對未完成備案手續(xù)的二手車交易市場已經(jīng)取得的二手車銷售發(fā)票，一些稅務(wù)部門錯誤援引稅收征管法中的控票處罰規(guī)定實(shí)施收繳停供發(fā)票措施，實(shí)則將發(fā)票許可與發(fā)票處罰相混淆；①另一方面，由于控票處罰措施所具有的督促執(zhí)行之功能，實(shí)踐中也經(jīng)常同行政強(qiáng)制措施相混淆。例如，在光明娛樂事業(yè)有限公司訴蘇州市昆山地方稅務(wù)局一案中，上訴人就主張收繳停供空白發(fā)票行政行為屬于行政強(qiáng)制措施，應(yīng)當(dāng)適用行政強(qiáng)制法。②

導(dǎo)致上述認(rèn)知混亂的原因是將行政許可、行政懲戒與行政處罰維度的控票措施不加區(qū)分、混合而談，以及未能厘清行政強(qiáng)制措施、行政強(qiáng)制執(zhí)行與行政處罰之不同。其一，稅收征管法以及增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定中的收繳停供發(fā)票措施，區(qū)別于發(fā)票管理、納稅信用管理等方面法律規(guī)范中的發(fā)票領(lǐng)用限制措施。前者歸為行政處罰行為，而后者屬于行政許可、失信懲戒范疇，不可一并而論，控票處罰措施針對的是違法行為，這區(qū)別于另外兩個維度所指向的資格條件不符以及納稅失信狀態(tài)。其二，作為行政處罰的控票措施有別于行政強(qiáng)制措施、行政強(qiáng)制執(zhí)行。一方面，控票處罰的制裁功能不符合行政強(qiáng)制措施的預(yù)防、制止功能，前者是對不法行為的制裁措施，而后者是為制止違法行為、防止證據(jù)損毀、避免危害發(fā)生、控制危險擴(kuò)大等情形而實(shí)施的暫時性限制或控制措施；另一方面，控票處罰與行政強(qiáng)制執(zhí)行的基礎(chǔ)行政處理決定與實(shí)施主體存在差異。前者的基礎(chǔ)行政處理決定包括一般行政決定、行政處罰、行政強(qiáng)制執(zhí)行等，由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)實(shí)施；后者的基礎(chǔ)行政處理決定并不包括行政強(qiáng)制執(zhí)行，且由行政機(jī)關(guān)或申請法院實(shí)施，盡管控票處罰具有類似執(zhí)行罰督促執(zhí)行的間接作用，但其行政處罰性質(zhì)應(yīng)無爭議。

在將收繳、停供、暫扣、限制發(fā)售、稅控專用設(shè)備及開票系統(tǒng)權(quán)限為具體內(nèi)容的控票措施定位為行政處罰行為的基礎(chǔ)上，理應(yīng)澄清與其他立法規(guī)范中的控票措施之不同，以及與行政強(qiáng)制措施、行政強(qiáng)制執(zhí)行之關(guān)系，以免因法律定位錯亂而造成執(zhí)法邏輯、方向、依據(jù)錯誤。控票處罰之適用除了要符合稅收征管法以及增值稅專用發(fā)票使用相關(guān)規(guī)定外，還必須遵循《行政處罰法》以及稅務(wù)行政處罰領(lǐng)域的專門規(guī)定，保證控票處罰的依法準(zhǔn)確實(shí)施。

（二）處罰構(gòu)成要件的解釋與判斷

根據(jù)我國相關(guān)立法規(guī)定，控票處罰的適用須滿足三項(xiàng)構(gòu)成要件，即主體資格要件（從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人）、行為違法要件（存在特定稅收違法行為）和抗拒執(zhí)行要件（拒不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理）。但由于立法的相對簡略模糊，控票處罰的行為違法和抗拒執(zhí)行構(gòu)成要件認(rèn)定與適用經(jīng)常發(fā)生爭議，故有必要運(yùn)用法律解釋方法來進(jìn)一步明確“稅收違法行為”“拒不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理”之含義，以確保稅務(wù)機(jī)關(guān)依法準(zhǔn)確適用。

1.“稅收違法行為”之范圍界定。基于稅收征管法第七十二條、增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定第八條第（二）項(xiàng)之規(guī)定，均特指違反稅收征管法規(guī)定之違法行為，雖指向確定，但仍需界清其范圍。聯(lián)系該法條所處位置，應(yīng)運(yùn)用體系解釋方法，解釋為《稅收征收管理法》第五章第六十條至七十一條有關(guān)納稅人、扣繳義務(wù)人之違法情形規(guī)定，具體包括違反稅務(wù)登記、賬簿憑證管理、納稅申報、稅款征收、稅務(wù)檢查等方面規(guī)定的違法行為。另外，增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定第八條第（三）項(xiàng)還規(guī)定了八類增值稅專用發(fā)票違法行為。以上，為行為違法要件的解釋和判斷提供了標(biāo)準(zhǔn)與范圍，控票處罰的適用應(yīng)當(dāng)以具備上述稅收違法客觀事實(shí)為基本前提。

2.“拒不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理”之具化解釋。該立法規(guī)定由“拒不接受”“稅務(wù)機(jī)關(guān)處理”兩項(xiàng)不確定性法律概念所組成，其含義抽象模糊、難以理解，容易造成控票處罰的裁量權(quán)過于自由寬泛，故需加以解釋具化。其一，在“拒不接受”的判斷方面，應(yīng)從實(shí)體維度加以狹義理解，即對于稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理結(jié)果采取消極漠視或積極對抗方式，抗拒執(zhí)行相關(guān)稅務(wù)行政處理決定。至于程序維度的執(zhí)法配合態(tài)度，如若處于違法事實(shí)調(diào)查取證階段，不可作為控票處罰適用的正當(dāng)理由，否則將淪為態(tài)度罰，也違背了行政處罰的不法制裁邏輯。故最終要根據(jù)違法行為人對于稅務(wù)處理實(shí)體部分的履行狀態(tài)來進(jìn)行認(rèn)定，即是否及時充分地停止不法行為、采取補(bǔ)救措施或承擔(dān)法律責(zé)任。正如在國泰宏潤與北京市順義區(qū)稅務(wù)局一案中，法院認(rèn)為只有納稅人、扣繳義務(wù)人按決定內(nèi)容全部執(zhí)行，才屬于接受處理，而非僅指其配合稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查、簽收法律文書等程序行為。①其二，在“稅務(wù)機(jī)關(guān)處理”的解釋方面，意指稅務(wù)機(jī)關(guān)針對納稅主體實(shí)施稅收違法行為所做出的基礎(chǔ)性稅務(wù)行政處理決定，亦如上述案件中法院解釋為包括責(zé)令限期改正、催繳稅款、強(qiáng)制執(zhí)行、沒收違法所得、沒收非法財物、停止出口退稅權(quán)、罰款等稅務(wù)行政處理決定。

（三）處罰執(zhí)法權(quán)力的規(guī)制與重塑

鑒于我國控票處罰制度的強(qiáng)大制裁功能、搖擺法律定位和模糊立法規(guī)范，現(xiàn)實(shí)中不乏一些稅務(wù)機(jī)關(guān)將發(fā)票領(lǐng)用開具權(quán)利限制與稅款征繳任務(wù)完成情況相掛鉤，控票處罰權(quán)恣意不羈、規(guī)制不足，容易異化為稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制誠信守法的納稅人、扣繳義務(wù)人履行稅收繳納義務(wù)的行政手段，并且該處罰類型一般以全有或全無方式適用，缺乏比例原則之應(yīng)有關(guān)照，譬如在國泰宏潤與北京市順義區(qū)稅務(wù)局一案中，納稅人就主張稅務(wù)機(jī)關(guān)的控票處罰處理致使交易第三方因無法取得發(fā)票而遭受重大損失，不符合“對相對人侵害最小的比例原則要求”，此外，控票處罰適用的責(zé)任性規(guī)范缺失，納稅人主張的生產(chǎn)經(jīng)營損失賠償通常也很難得到司法支持，因而經(jīng)常遭遇處罰權(quán)力行使的合法性、合理性與責(zé)任性危機(jī)。鑒于此，控票處罰執(zhí)法權(quán)力的實(shí)施應(yīng)當(dāng)遵循行政法的基本原則，合乎行政法治邏輯。

一是行政合法原則。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法實(shí)施控票處罰措施，一方面要辨別與其他行政制度之不同，認(rèn)清其行政處罰定位，嚴(yán)格遵照行政處罰法以及稅務(wù)行政處罰的相關(guān)規(guī)定，確?？仄碧幜P的法律適用準(zhǔn)確；另一方面，必須依照實(shí)體法和程序法的規(guī)定，以滿足法定構(gòu)成要件為前提，即只有在納稅人、扣繳義務(wù)人存在稅收違法事實(shí)和抗拒執(zhí)行稅務(wù)機(jī)關(guān)基礎(chǔ)行政處理決定的客觀事實(shí)，方才能夠?qū)嵤┛仄碧幜P，以合乎正當(dāng)行政程序?yàn)橐x，遵照文書制定和送達(dá)、回避、聽證等方面規(guī)定，注意基礎(chǔ)行政處理決定與控票處罰決定的程序先后問題，建立稅務(wù)行政控票處罰執(zhí)法的說明理由制度，主動向被處罰人說明處罰的事實(shí)依據(jù)、法律依據(jù)、裁量依據(jù)等，聽取當(dāng)事人意見，并告知其救濟(jì)權(quán)利及行使方式。

二是行政比例原則。國家行政權(quán)力的行使除了合法以外，還應(yīng)保持在適度、必要的限度之內(nèi)，此所謂比例原則，包括手段的妥當(dāng)性、必要性和法益相稱性?？仄碧幜P作為一項(xiàng)減損納稅主體、交易第三方的發(fā)票經(jīng)濟(jì)利益的行政活動，自然應(yīng)當(dāng)契合行政比例原則之精神。目前控票處罰居于嚴(yán)格規(guī)范的適用邏輯，行政處罰的裁量空間較窄，制裁威懾力度過于強(qiáng)大，缺乏柔性稅務(wù)執(zhí)法的理念嵌入和制度考量。為此，控票處罰制度之設(shè)計與適用應(yīng)從利益平衡的方法論角度出發(fā)，要符合“過錯與處罰均衡原則”，協(xié)調(diào)好國家利益、社會利益和個體利益之間的關(guān)系，根據(jù)違法行為人的違法輕重程度、執(zhí)行處理決定狀況以及交易第三方利害關(guān)系情況等進(jìn)行全面綜合考量。首先，立足基礎(chǔ)違法行為發(fā)生的主客觀事實(shí)，判斷其社會危害性和違法行為人的主觀惡性（如有無過錯、違法持續(xù)與否）；其次，根據(jù)基礎(chǔ)處理執(zhí)行的主客觀事實(shí)，分析違法行為人對基礎(chǔ)處理決定的執(zhí)行程度以及執(zhí)行不力的原因（是否因不可抗力等）；最后，注重與違法行為人發(fā)生交易的第三方利益保護(hù)問題，包括掌控發(fā)票處罰制裁向外輻射的范圍與程度，為交易第三方獲取發(fā)票提供補(bǔ)救式服務(wù)，如可由稅務(wù)機(jī)關(guān)出具發(fā)票等。

三是權(quán)責(zé)一致原則。有權(quán)必有責(zé)是行政法治的基本要義，權(quán)力背后應(yīng)當(dāng)承載著責(zé)任的約束。一旦稅務(wù)行政機(jī)關(guān)做出的控票處罰決定失于合法性或合理性，就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的政治、經(jīng)濟(jì)與法律責(zé)任，包括行政處分、行政賠償乃至刑事責(zé)任等。其中，在行政賠償層面，稅務(wù)機(jī)關(guān)違法實(shí)施控票處罰屬于行政賠償范圍，納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)主張發(fā)票領(lǐng)用權(quán)益的恢復(fù)以及適當(dāng)?shù)闹苯由a(chǎn)經(jīng)營損失賠償。另外，控票處罰是基于基礎(chǔ)處理執(zhí)行不力而產(chǎn)生的，也必然隨著納稅人的執(zhí)行狀態(tài)變化而變化，當(dāng)納稅人執(zhí)行完畢基礎(chǔ)處理決定，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)立即停止實(shí)施控票處罰，若因停止不及時而造成納稅主體權(quán)益損害，將構(gòu)成行政不作為（不履行法定職責(zé)），也要進(jìn)行法律追責(zé)。

（四）處罰救濟(jì)權(quán)利的保障與擴(kuò)展

控票處罰的適用亦面臨著權(quán)利救濟(jì)的困境，行政處罰相對人權(quán)利救濟(jì)保障不充分，納稅人、扣繳義務(wù)人的發(fā)票領(lǐng)用以及經(jīng)營自主權(quán)利的司法保護(hù)作用有限，且缺乏利害關(guān)系第三人權(quán)利救濟(jì)機(jī)制，交易第三方因不屬于控票處罰適用的直接對象，被排除于相關(guān)行政復(fù)議或訴訟活動之外，難以主張因發(fā)票領(lǐng)用不當(dāng)制裁而造成的損失。

針對上述問題，應(yīng)從尊重和保障行政處罰相對人與利害關(guān)系第三人的法律救濟(jì)權(quán)利出發(fā)，形成稅務(wù)行政控票處罰的全面有效權(quán)利救濟(jì)機(jī)制，確保處罰過程與結(jié)果的正當(dāng)性和可接受性。一方面，在行政處罰相對人方面，基礎(chǔ)行政處理決定與進(jìn)階控票處罰決定之間適用爭議解決機(jī)制可能存在著不同，這將限制甚至剝奪納稅人的司法救濟(jì)權(quán)，也不利于納稅人權(quán)利救濟(jì)機(jī)制的統(tǒng)一設(shè)計，故應(yīng)當(dāng)廢除或改造稅收征管法上的納稅爭議雙重前置制度，實(shí)現(xiàn)牽連行政的救濟(jì)權(quán)統(tǒng)合、平等設(shè)置。此外，盡管我國奉行行政復(fù)議和訴訟不停止執(zhí)行原則，但控票處罰的適用與基礎(chǔ)行政處理決定的合法邏輯和執(zhí)行狀態(tài)息息相關(guān)。因而，若納稅主體針對基礎(chǔ)行政處理決定訴諸行政復(fù)議或訴訟，則應(yīng)視行政或司法裁決結(jié)果以及執(zhí)行結(jié)果謹(jǐn)慎考慮，而不應(yīng)急于做出控票處罰之決定，以免因控票處罰基礎(chǔ)不穩(wěn)而產(chǎn)生行政執(zhí)法風(fēng)險。另一方面，在利害關(guān)系第三人方面，通過借鑒引入美國的“法院之友”制度，支持因控票處罰而產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益損害的交易第三方參與到案件解決機(jī)制中來，依法保障利害關(guān)系第三人的救濟(jì)權(quán)和發(fā)票關(guān)聯(lián)利益。

四、稅務(wù)行政控票處罰的時代變革進(jìn)路

近期國家和地方積極推動全面數(shù)字化的電子發(fā)票試點(diǎn)改革工作，這將有助于實(shí)現(xiàn)從“以票控稅”向“以數(shù)治稅”的時代轉(zhuǎn)型，數(shù)據(jù)將取代發(fā)票成為稅收治理的核心元素。全面數(shù)字化的電子發(fā)票改革將促使我國由過去的“發(fā)票形式監(jiān)管”邁向“數(shù)據(jù)實(shí)質(zhì)監(jiān)管”，由此將重塑整體發(fā)票行政管理制度，包括與發(fā)票行政相關(guān)的執(zhí)法、服務(wù)和監(jiān)管活動。未來的稅收征管法、發(fā)票管理辦法等立法修訂應(yīng)主動適應(yīng)數(shù)字智能科技嵌入稅收治理新格局，為發(fā)票執(zhí)法、服務(wù)和監(jiān)管與大數(shù)據(jù)智能化應(yīng)用深度融合、高效聯(lián)動和全面升級提供規(guī)則支撐。因此，結(jié)合本文所述之主題，具體到發(fā)票領(lǐng)用開具環(huán)節(jié)，應(yīng)持續(xù)優(yōu)化發(fā)票領(lǐng)用開具服務(wù)、重新審視控票處罰制度、全面改進(jìn)發(fā)票監(jiān)管模式，平衡好發(fā)票之稅控功能與證明功能、公權(quán)邏輯與私權(quán)價值的關(guān)系。

（一）持續(xù)優(yōu)化發(fā)票領(lǐng)用開具服務(wù)

發(fā)票領(lǐng)用開具是發(fā)票從公權(quán)控制轉(zhuǎn)向市場流通的中間環(huán)節(jié)，牽涉到征稅主體與納稅主體、納稅主體與交易主體之間的公私關(guān)系，應(yīng)以納稅人權(quán)利保護(hù)為根本價值取向，以為納稅主體提供方便為出發(fā)點(diǎn)，減輕不合理的發(fā)票領(lǐng)用開具成本負(fù)擔(dān)，祛除不必要的發(fā)票領(lǐng)用開具限制，提供更好的發(fā)票領(lǐng)用開具服務(wù)。近年來，在優(yōu)化營商環(huán)境和推動稅收行政領(lǐng)域“放管服”改革的背景下，我國規(guī)定實(shí)施稅務(wù)行政許可原則上不得收取任何費(fèi)用，先后取消了發(fā)票領(lǐng)購簿工本費(fèi)、發(fā)票工本費(fèi)等收費(fèi)項(xiàng)目，①納稅主體領(lǐng)票成本大為降低，并且領(lǐng)用普通發(fā)票和通過計算機(jī)開具發(fā)票也不必經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。此外，隨著發(fā)票電子化改革的推進(jìn)，我國進(jìn)一步取消發(fā)票領(lǐng)購簿，實(shí)現(xiàn)發(fā)票領(lǐng)用“網(wǎng)上辦、自助辦、指尖辦”，發(fā)票領(lǐng)用更加便民高效。正在推進(jìn)的全面數(shù)字化電子發(fā)票試點(diǎn)改革，更是實(shí)現(xiàn)了發(fā)票的全面數(shù)字化、智能化轉(zhuǎn)型，其不以紙質(zhì)形式存在、不用介質(zhì)支撐、無須申請領(lǐng)用、發(fā)票驗(yàn)舊及申請?jiān)霭嬖隽?，使納稅人開具發(fā)票更加快捷方便。

目前我國正積極推動稅收征管法以及發(fā)票管理辦法等立法修訂工作，已向社會公開的《發(fā)票管理辦法（修改草案征求意見稿）》進(jìn)行了較大幅度改動，包括將“領(lǐng)購”統(tǒng)一改為“領(lǐng)用”，刪除涉及“發(fā)票領(lǐng)購簿”和“發(fā)票登記簿”的表述和管理要求，明確發(fā)票領(lǐng)用流程的辦理時限和稅務(wù)機(jī)關(guān)的告知義務(wù)，取消異地經(jīng)營領(lǐng)用發(fā)票的保證人及發(fā)票保證金管理要求等。對此，我國未來應(yīng)盡快完成相關(guān)法律規(guī)范修訂，以按需供給為原則，借助于推廣全面數(shù)字化電子發(fā)票，充分滿足納稅主體領(lǐng)票需求、提供領(lǐng)票便利，根據(jù)發(fā)票領(lǐng)用開具管理實(shí)踐中的痛點(diǎn)、難點(diǎn)，進(jìn)一步破除不必要的發(fā)票領(lǐng)用開具限制，節(jié)約發(fā)票領(lǐng)用開具成本，創(chuàng)新發(fā)票領(lǐng)用開具方式，簡化和規(guī)范發(fā)票領(lǐng)用開具程序，運(yùn)用現(xiàn)代數(shù)字智能技術(shù)手段持續(xù)優(yōu)化發(fā)票領(lǐng)用開具服務(wù)，提高發(fā)票領(lǐng)用開具的行政效率和社會滿意度。

（二）重新審視控票處罰制度

控票處罰規(guī)定自我國2001年首次修訂稅收征管法以來，一直沿用、未曾修改，也未見稅收征管法實(shí)施細(xì)則、發(fā)票管理辦法等予以補(bǔ)充規(guī)定，未能為科學(xué)認(rèn)識和正確實(shí)施控票處罰制度提供明確的規(guī)范依據(jù)。此外，處罰措施的立法規(guī)范應(yīng)從制裁的必要性、可行性和后果上加以綜合考慮，盡管控票處罰有必要且能夠嚴(yán)厲打擊具有稅收違法和抗拒執(zhí)行情節(jié)的稅收繳納義務(wù)主體，但在制裁后果方面卻存在著間接阻礙市場交易的不利影響。進(jìn)入到全面數(shù)字化的電子發(fā)票時代，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施控票處罰將變得更加便捷，只需根據(jù)大數(shù)據(jù)的分析結(jié)果，建立稅收風(fēng)險預(yù)警機(jī)制，并根據(jù)預(yù)警提示更改高風(fēng)險納稅人的發(fā)票開具系統(tǒng)權(quán)限就可實(shí)現(xiàn)，這無疑會給控票處罰的規(guī)范實(shí)施帶來諸多挑戰(zhàn)。

綜合上述，未來我國稅收征管法以及發(fā)票管理辦法等法律規(guī)范修訂理應(yīng)從以下方面著手，重構(gòu)稅務(wù)行政控票處罰制度：一是改變現(xiàn)有“全部發(fā)票領(lǐng)用開具限制”的絕對處罰模式為“部分或全部發(fā)票領(lǐng)用開具限制”的裁量處罰模式，從而賦予控票處罰的剛?cè)岵?jì)品格。二是以法律明確性原則為指導(dǎo)，進(jìn)一步細(xì)化明確控票處罰制度的定位、要件、程序和權(quán)利救濟(jì)等，規(guī)范稅務(wù)行政控票處罰執(zhí)法，通過現(xiàn)代科技手段增強(qiáng)處罰的透明度和參與度，防范可能的權(quán)力濫用或虛設(shè)風(fēng)險。三是拓寬強(qiáng)制納稅主體配合和執(zhí)行稅務(wù)機(jī)關(guān)處理的其他制裁措施，特別是數(shù)字化時代尤為倚重失信懲戒、違法公示、風(fēng)險預(yù)警等新型制裁和防御手段，需要重新審視控票處罰措施的設(shè)置實(shí)際問題。

（三）全面改進(jìn)稅務(wù)監(jiān)管模式

從“發(fā)票管稅”到“以數(shù)治稅”的稅收治理現(xiàn)代化進(jìn)程，揭示了由過去的“發(fā)票中心主義”向現(xiàn)在的“數(shù)據(jù)中心主義”轉(zhuǎn)變，必然會促使“發(fā)票監(jiān)管”向“數(shù)據(jù)監(jiān)管”的模式轉(zhuǎn)換。2021年，我國提出到2023年基本建成“以‘雙隨機(jī)、一公開監(jiān)管和‘互聯(lián)網(wǎng)+監(jiān)管為基本手段、以重點(diǎn)監(jiān)管為補(bǔ)充、以‘信用+風(fēng)險監(jiān)管為基礎(chǔ)的稅務(wù)監(jiān)管新體系”，實(shí)現(xiàn)從“以票管稅”向“以數(shù)治稅”精準(zhǔn)監(jiān)管的轉(zhuǎn)變。為此，應(yīng)切實(shí)轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的發(fā)票管理觀念，樹立起全新的“數(shù)據(jù)治理”思維，實(shí)現(xiàn)發(fā)票由稅控工具屬性向信息載體性質(zhì)的認(rèn)知轉(zhuǎn)變，提高涉稅數(shù)據(jù)的收集、處理、匯集、共享、分析、決策等綜合能力，最終形成基于大數(shù)據(jù)的稅務(wù)監(jiān)管現(xiàn)代化體系。

五、結(jié)語

作為一項(xiàng)稅務(wù)行政處罰措施，控票處罰的制裁指向明確、制裁強(qiáng)度較高、制裁機(jī)理獨(dú)特，通常被視作針對不法且頑固的納稅人、扣繳義務(wù)人的強(qiáng)力、有效懲治手段，但卻因制度認(rèn)知、適用和保障等方面諸多問題，時常偏離理性科學(xué)的法治運(yùn)行軌道，故亟待通過制度定位和法律規(guī)制予以糾偏。此外，由于我國正處于新一輪稅收征管法修訂探索期，數(shù)字科技革命正滲透作用于稅收征管實(shí)踐，實(shí)現(xiàn)由傳統(tǒng)“以票控稅”向現(xiàn)代“數(shù)字治稅”的稅收治理模式轉(zhuǎn)換，過去極端的發(fā)票中心主義理念將受到數(shù)字智能科技的沖擊甚至顛覆，發(fā)票控制的理念、目標(biāo)、方法將發(fā)生重大改變，發(fā)票監(jiān)管的整體模式與機(jī)制也將重新考量和設(shè)計；同時隨著失信懲戒、違法信息公示等多元行政制裁措施的興起與流行，需要重新審視控票處罰制度的技術(shù)適合性與制裁正當(dāng)性這一課題，最終有必要從基礎(chǔ)理論、現(xiàn)實(shí)實(shí)踐和未來面向等維度，全面解析、規(guī)制與重構(gòu)該特殊稅務(wù)行政處罰制度。

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（責(zé)任編輯：嚴(yán)冰）