關(guān)于函證質(zhì)量提升的思考及建議

時(shí)曉瓊

摘要：函證程序作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取外部書(shū)面審計(jì)證據(jù)的重要手段，在審計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)用廣泛。此外，審計(jì)準(zhǔn)則中也對(duì)審計(jì)中函證程序的具體實(shí)施制定了相應(yīng)的規(guī)范和要求。然而，從近年來(lái)證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做出的行政處罰情況來(lái)看，處罰事項(xiàng)中涉及函證程序執(zhí)行不到位的占據(jù)比例較大，說(shuō)明函證程序已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)之一。本文以2017—2021年證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其從業(yè)人員下發(fā)的行政處罰決定事項(xiàng)為研究對(duì)象，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在函證程序中存在的問(wèn)題及原因進(jìn)行分析，針對(duì)問(wèn)題提出改進(jìn)建議，以期能夠有效提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證質(zhì)量，降低自身審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：函證 函證質(zhì)量 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

中圖分類(lèi)號(hào)：F239

一、引言

根據(jù)審計(jì)證據(jù)的特性而言，從企業(yè)外部獲取的審計(jì)證據(jù)比內(nèi)部證據(jù)更為可靠，獲取的書(shū)面證據(jù)比口頭更為可靠。因此，同時(shí)具備外部性、書(shū)面性特點(diǎn)的函證程序成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中不可或缺的重要程序。正是因?yàn)槎喾铰?lián)合舞弊的可能性更小，函證能夠幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)造假行為，而且有助于驗(yàn)證相關(guān)記賬信息的準(zhǔn)確性?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)—函證》中也明確規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)銀行存款、借款、應(yīng)收賬款等項(xiàng)目實(shí)施函證，并對(duì)函證的決策、實(shí)施和評(píng)價(jià)等方面都做了具體要求。

2017—2021年，證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其從業(yè)人員共出具行政處罰決定書(shū)26份，其原因多為審計(jì)程序執(zhí)行不當(dāng)，其中，處罰事項(xiàng)中涉及函證程序的有17份，占比達(dá)65.38%，具體案例情況見(jiàn)表1?？梢?jiàn)，函證程序在審計(jì)實(shí)務(wù)中是比較容易出問(wèn)題的環(huán)節(jié)，提升函證質(zhì)量對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)而言具有重要意義。

二、函證程序存在的問(wèn)題

通過(guò)對(duì)近5年證監(jiān)會(huì)披露的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其從業(yè)人員的行政處罰事項(xiàng)進(jìn)行梳理，發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在函證程序中主要存在三方面問(wèn)題。

（一）函證決策及設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)

函證決策是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在綜合考慮被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及實(shí)施其他審計(jì)程序能夠獲取的審計(jì)證據(jù)情況等各方面因素之后，決定是否有必要對(duì)審計(jì)事項(xiàng)實(shí)施函證以獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)，并考慮被審計(jì)單位的環(huán)境、賬戶或交易的性質(zhì)、函證的效力等因素確定函證的時(shí)間、方式、范圍和內(nèi)容。

通過(guò)對(duì)近5年證監(jiān)會(huì)做出的行政處罰決定分析，發(fā)現(xiàn)涉及函證決策和設(shè)計(jì)不當(dāng)?shù)膯?wèn)題主要包括：①對(duì)部分銀行賬戶未按規(guī)定實(shí)施函證程序，也未在底稿中說(shuō)明原因；②只對(duì)應(yīng)收賬款余額進(jìn)行了函證，未對(duì)營(yíng)業(yè)收入實(shí)施函證；③對(duì)主要客戶僅函證了期末余額，未函證當(dāng)期銷(xiāo)售額；④在函證中附帶了“辦理說(shuō)明”，使函證程序缺乏獨(dú)立性。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位的銀行存款、借款等重要信息實(shí)施函證，包括零余額和本期內(nèi)注銷(xiāo)的賬戶；應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證。但上述處罰問(wèn)題反映出部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未按照相關(guān)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行函證決策和函證設(shè)計(jì)，缺乏職業(yè)謹(jǐn)慎性[1]。

（二）函證實(shí)施環(huán)節(jié)

根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)函證控制的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)函證的全過(guò)程保持控制。但是近幾年處罰案例中，函證程序的不當(dāng)行為反映出多數(shù)會(huì)計(jì)師在函證實(shí)施環(huán)節(jié)存在不同程度的問(wèn)題。①未采用網(wǎng)絡(luò)查詢、發(fā)票及合同注明地址核對(duì)等多種方式對(duì)被詢證單位的發(fā)函信息進(jìn)行核實(shí)，發(fā)函地址與被詢證單位注冊(cè)地址不一致，收件人非被詢證單位人員。部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖進(jìn)行了核查，但對(duì)查驗(yàn)結(jié)果有異常的，如發(fā)函地址與被函證單位注冊(cè)地不一致等情況，未保持應(yīng)有的關(guān)注，核查只停留于表面，未實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，在審計(jì)底稿中也未對(duì)核查過(guò)程進(jìn)行記錄；②寄發(fā)詢證函時(shí)，不是審計(jì)小組成員親自發(fā)出，而是由被審計(jì)單位人員代為寄發(fā)或協(xié)助寄出，損害了函證程序的獨(dú)立性，甚至存在詢證函在發(fā)出前被替換，偽造發(fā)函軌跡的情況；③注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施跟函時(shí)，未按要求對(duì)詢證函保持控制，對(duì)串通舞弊未保持警惕，詢證函被替換。或是對(duì)被詢證方跟函時(shí)，被審計(jì)單位重要人員全程陪同，一定程度上影響了審計(jì)程序獨(dú)立性和函證獲取的可靠性；④回函由被審計(jì)單位人員轉(zhuǎn)交，未直接寄給注冊(cè)會(huì)計(jì)師，回函可靠性存在疑問(wèn)；⑤底稿中未保留發(fā)函、跟函或回函的審計(jì)證據(jù)，未對(duì)發(fā)函和回函的過(guò)程進(jìn)行恰當(dāng)記錄。這些事項(xiàng)反映出部分審計(jì)人員在執(zhí)行函證程序時(shí)，缺乏獨(dú)立意識(shí)和勤勉盡責(zé)的職業(yè)道德，對(duì)函證缺乏有效控制。

（三）函證評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)

審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)詢證函的控制情況、被詢證者的獨(dú)立性、授權(quán)回函情況等因素評(píng)價(jià)回函的可靠性。然而，在近5年的證監(jiān)會(huì)行政處罰中因?yàn)楹C評(píng)價(jià)不當(dāng)而被處罰的不在少數(shù)。①對(duì)可靠性存在疑慮的回函沒(méi)有保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，未保持恰當(dāng)?shù)年P(guān)注并采取進(jìn)一步審計(jì)程序，如同一銀行兩次回函的簽名或蓋章明顯不一致、傳真回函的時(shí)間高度集中、收回函件的快遞單地址非發(fā)函地址、不同公司的回函寄件人為同一個(gè)人、部分回函未直接寄給注冊(cè)會(huì)計(jì)師由被審計(jì)單位人員簽收后轉(zhuǎn)交等；②對(duì)于未回函的流程，未按審計(jì)計(jì)劃執(zhí)行替代程序或執(zhí)行的替代程序不充分；③未對(duì)收回函證的流程進(jìn)行恰當(dāng)記錄，未保留回函快遞單或跟函記錄；④對(duì)于回函蓋章不符的，未充分追查函證回函的差異。上述問(wèn)題反映出注冊(cè)會(huì)計(jì)師在函證收回環(huán)節(jié)，疏于對(duì)回函可靠性的評(píng)價(jià)，對(duì)于存在明顯異?；蚧睾环臎](méi)有保持充分的關(guān)注和職業(yè)謹(jǐn)慎，最終導(dǎo)致函證失效。

三、函證程序?qū)嵤┎划?dāng)?shù)脑蚍治?/p>

（一）函證程序成本高

函證程序從函證決策開(kāi)始到收回函證，有一系列繁瑣的流程。首先，針對(duì)要實(shí)施函證的項(xiàng)目，審計(jì)人員要確定函證的對(duì)象、方式及內(nèi)容；其次，獲取被詢證單位的地址、聯(lián)系人、電話等信息，并通過(guò)網(wǎng)絡(luò)等多種方式對(duì)發(fā)函信息的真實(shí)性進(jìn)行逐一驗(yàn)證；第三，將制作好并加蓋被審計(jì)單位公章的詢證函，親自郵寄發(fā)出或?qū)嵤└占戆l(fā)函資料并記錄留存相關(guān)證據(jù)；最后，對(duì)收回的詢證函，要進(jìn)行回函地址、郵戳、寄件人等信息的核對(duì)，對(duì)回函信息做出評(píng)價(jià)，回函不符的追查原因并做出恰當(dāng)?shù)奶幚怼Ｕ砘睾爝f單留做審計(jì)證據(jù)，并在底稿中記錄回函信息，對(duì)于未收到回函的，詢問(wèn)原因并進(jìn)行二次發(fā)函，仍未回函的，要實(shí)施替代程序，收集審計(jì)證據(jù)。從這些流程中，能夠發(fā)現(xiàn)實(shí)施函證程序需要耗費(fèi)審計(jì)人員大量的時(shí)間成本、人工成本和資金成本[2]。

在郵寄發(fā)函時(shí)，審計(jì)人員需要先核實(shí)發(fā)函信息、親自寄發(fā)并承擔(dān)相應(yīng)的郵寄費(fèi)用，尤其是當(dāng)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)量大、客戶/供應(yīng)商數(shù)量較多時(shí)，相應(yīng)的人工和資金成本會(huì)更高。采用郵寄方式收發(fā)函，鑒于郵寄的時(shí)效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師收到回函往往需要幾周甚至更長(zhǎng)，使整個(gè)審計(jì)工作的進(jìn)展緩慢，增加審計(jì)人員的時(shí)間成本。如果采用跟函方式實(shí)施函證，就需要審計(jì)人員親自去被詢證銀行或單位所在地，雖然相比郵寄時(shí)間更快，但是也會(huì)耗費(fèi)一定的時(shí)間和人工成本。此外，如果寄出的詢證函出現(xiàn)錯(cuò)誤或其它問(wèn)題，審計(jì)人員就需要重新蓋章發(fā)函，這些事項(xiàng)都在無(wú)形中增加了審計(jì)人員的函證成本。而審計(jì)人員在有限的審計(jì)資源下考慮審計(jì)程序的成本效益性，為了節(jié)約審計(jì)成本，可能會(huì)在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)不夠認(rèn)真、細(xì)致，影響函證質(zhì)量。

（二）審計(jì)人員缺乏必要的職業(yè)素養(yǎng)

1.缺乏獨(dú)立性意識(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持并嚴(yán)格遵守獨(dú)立性原則，是提升審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵。然而，從前述函證程序中存在的問(wèn)題分析來(lái)看，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施函證時(shí)并未做到充分的獨(dú)立，沒(méi)有意識(shí)到在發(fā)函、回函和跟函環(huán)節(jié)中，被審計(jì)單位過(guò)多的參與和干涉，都會(huì)對(duì)獲取的審計(jì)證據(jù)可靠性產(chǎn)生影響，甚至在函證中出現(xiàn)被審計(jì)單位替換詢證函、偽造回函的情況，嚴(yán)重影響了函證的質(zhì)量。

2.未能做到勤勉盡責(zé)。上述函證問(wèn)題的分析以及證監(jiān)會(huì)出具的行政處罰結(jié)論中可以發(fā)現(xiàn)，大多問(wèn)題產(chǎn)生的原因都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施函證程序時(shí)對(duì)應(yīng)執(zhí)行的程序未執(zhí)行，對(duì)異常情況未保持職業(yè)謹(jǐn)慎，未履行勤勉盡責(zé)去尋根究底，使部分函證程序的計(jì)劃和實(shí)施流于形式，不能獲取質(zhì)量較高的審計(jì)證據(jù)，失去了函證本身的意義[3]。

3.執(zhí)業(yè)能力不足。專業(yè)勝任能力的缺乏，是審計(jì)人員層面函證程序執(zhí)行不當(dāng)?shù)牧硪粋€(gè)重要原因，主要體現(xiàn)為未發(fā)現(xiàn)回函中存在的明顯異常，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄。如回函顯示已注銷(xiāo)的銀行賬戶，在審計(jì)人員已檢查的銀行賬戶明細(xì)中并未包含該賬戶，對(duì)此異常情況未有關(guān)注，也未實(shí)施進(jìn)一步的核實(shí)程序。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的日常工作量較大，尤其是年審期間，往往會(huì)招募大量的實(shí)習(xí)生，實(shí)習(xí)生審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)欠缺，甚至多數(shù)為初次接觸審計(jì)工作，對(duì)審計(jì)程序了解不深，執(zhí)業(yè)能力更是不足，對(duì)函證中存在的問(wèn)題難以察覺(jué)并及時(shí)有效地應(yīng)對(duì)。

（三）外部審計(jì)的局限性，缺乏必要的理解與配合

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為企業(yè)外部審計(jì)，一方面不能像內(nèi)部審計(jì)人員一樣對(duì)被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程、內(nèi)控制度等各方面有很清晰的了解，進(jìn)駐被審計(jì)單位現(xiàn)場(chǎng)之后能夠被企業(yè)各部門(mén)人員迅速接受；另一方面也不能像政府審計(jì)一樣具有行政強(qiáng)制力和處罰權(quán)，大多數(shù)情況下是作為第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)接受委托進(jìn)行檢查、審計(jì)并給與整改建議。由于外部審計(jì)往往處于比較被動(dòng)的地位，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施函證程序時(shí)總是難以獲得被審計(jì)或被函證單位的理解與配合。當(dāng)發(fā)函量大或涉及有爭(zhēng)議的往來(lái)信息時(shí)，被審計(jì)單位不愿意配合發(fā)函；應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等往來(lái)科目發(fā)函不像銀行函證一樣有明確的文件規(guī)定回函要求，且不像銀行函證能夠收取一定的詢證費(fèi)用，所以，往來(lái)函證的被詢證單位在收到詢證函后考慮自身需要執(zhí)行的核對(duì)、申請(qǐng)蓋章和郵寄程序等工作量及成本效益，在不影響自身的情況下，可能會(huì)不愿意配合回函，拖延回函、隨意回函[4]；部分被詢證單位雖然能夠回函，但是回函不按要求寄至?xí)?jì)師事務(wù)所，而選擇直接寄給被審計(jì)單位財(cái)務(wù)或銷(xiāo)售人員，即使在發(fā)函前一再叮囑，仍于事無(wú)補(bǔ)；而對(duì)于被審計(jì)與被詢證單位串通舞弊、虛構(gòu)交易、偽造回函的情況，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格執(zhí)行了函證程序，也很難發(fā)現(xiàn)其中的問(wèn)題。

四、函證質(zhì)量提升的改進(jìn)建議

（一）推進(jìn)函證數(shù)字化轉(zhuǎn)型

函證數(shù)字化轉(zhuǎn)型能夠有效降低審計(jì)人員的成本，有助于提高函證的效率、準(zhǔn)確性和真實(shí)性。2022年1月，財(cái)政部、人民銀行等五部門(mén)發(fā)布了《關(guān)于開(kāi)展銀行函證試點(diǎn)工作的通知》（財(cái)會(huì)[2022]5號(hào)），在中央企業(yè)所屬32家境內(nèi)上市公司及為其提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和為其開(kāi)立賬戶的銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)試點(diǎn)運(yùn)行銀行函證的集中處理業(yè)務(wù)，鼓勵(lì)利用區(qū)塊鏈等現(xiàn)代信息技術(shù)，推進(jìn)函證數(shù)字化轉(zhuǎn)型工作，加快銀行函證數(shù)字平臺(tái)建設(shè)，提升函證工作效率[5]。區(qū)塊鏈技術(shù)去中心化、信息不可篡改、信息高度透明的特點(diǎn)有助于解決傳統(tǒng)函證傳遞過(guò)程中的信任問(wèn)題，提高了函證信息的安全性和可靠性。而審計(jì)人員在得到被詢證對(duì)象的許可后就能查閱相關(guān)資料，降低了雙方的函證成本，提高了函證效率和準(zhǔn)確性[6]。利用區(qū)塊鏈技術(shù)加快推進(jìn)函證數(shù)字化，是解決傳統(tǒng)函證問(wèn)題的重要手段，而隨著銀行函證規(guī)范化、集約化、數(shù)字化的逐步轉(zhuǎn)型和推廣，函證信息化時(shí)代的來(lái)臨也指日可待。

（二）提高審計(jì)人員職業(yè)素養(yǎng)

獨(dú)立、客觀、公正、勤勉盡責(zé)、具體專業(yè)勝任能力是審計(jì)人員需要具備的基本職業(yè)道德，是充分發(fā)揮審計(jì)職能、確保審計(jì)質(zhì)量的前提。針對(duì)部分審計(jì)人員職業(yè)素養(yǎng)的缺失，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過(guò)新人選拔、開(kāi)展職業(yè)培訓(xùn)和學(xué)習(xí)、加強(qiáng)質(zhì)量控制復(fù)核和指導(dǎo)、加強(qiáng)審計(jì)小組成員的獨(dú)立性審核、選派更有經(jīng)驗(yàn)的人員、以老帶新等多種方式，提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力；對(duì)于異常重要且容易出問(wèn)題的函證環(huán)節(jié)，在審計(jì)前要向小組成員強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格執(zhí)行函證程序、保持職業(yè)懷疑態(tài)度的重要性，對(duì)經(jīng)驗(yàn)不足的人員要加強(qiáng)督導(dǎo)，對(duì)函證中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題及時(shí)開(kāi)會(huì)討論并解決，降低由于自身函證程序?qū)嵤┎划?dāng)而造成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）加強(qiáng)被審計(jì)與被詢證單位對(duì)審計(jì)人員的配合

被審計(jì)與被詢證單位的配合是函證程序得以順利開(kāi)展的保障，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)時(shí)，明確被審計(jì)單位在函證程序中的責(zé)任和義務(wù)，建議被審計(jì)單位指派專門(mén)的人員協(xié)助審計(jì)人員的工作，做好與公司各部門(mén)及客戶和供應(yīng)商的溝通與協(xié)調(diào)。此外，相關(guān)管理部門(mén)也可以通過(guò)完善有關(guān)函證的政策和要求，督促各單位積極配合審計(jì)人員，認(rèn)真對(duì)待并做好函證工作，加快推進(jìn)函證數(shù)字化，降低各單位的函證成本，提高函證效率和質(zhì)量。

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責(zé)任編輯：田國(guó)雙