數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下跨境電商零售進(jìn)口走私的行為類型和責(zé)任認(rèn)定

葉良芳

摘 要：當(dāng)前跨境電商零售進(jìn)口享受特殊的稅收優(yōu)惠政策，但這一政策卻被不法分子所利用，以實(shí)施走私逃稅行為。從行為類型來看，跨境電商零售進(jìn)口走私行為主要有刷單型、低報(bào)價(jià)格型、偽報(bào)貿(mào)易性質(zhì)型三種模式。實(shí)踐中，對(duì)于低報(bào)價(jià)格型和偽報(bào)貿(mào)易性質(zhì)型兩種模式在定性上并無疑難，但對(duì)于刷單型模式的行為定性則存在較大的爭(zhēng)議。對(duì)此，可以從客觀要件和主觀要件兩個(gè)層面證成其構(gòu)成走私犯罪：從客觀要件考察，二次刷單實(shí)質(zhì)上是將一般貿(mào)易偽裝成跨境電商貿(mào)易；從主觀要件考察，行為人是意圖享受不應(yīng)當(dāng)享受的跨境電商的稅收減免優(yōu)惠?？缇畴娚塘闶蹣I(yè)務(wù)中的參與主體都有可能成為走私普通貨物、物品罪的正犯或共犯。在共同犯罪形態(tài)中，應(yīng)基于具體案情和各參與主體的作用準(zhǔn)確認(rèn)定其責(zé)任。

關(guān)鍵詞：跨境電商 零售進(jìn)口 二次刷單 行為類型 走私普通貨物、物品罪

近年來，受國家稅收優(yōu)惠政策等方面的激勵(lì)，跨境電商這一數(shù)字經(jīng)濟(jì)新形態(tài)得到了迅猛發(fā)展。據(jù)統(tǒng)計(jì)，海關(guān)跨境電商管理平臺(tái)零售進(jìn)出口總額從2015年的360.2億元增長(zhǎng)到2019年的1862.1億元（其中，出口總額為944億元，進(jìn)口總額為918.1億元），增長(zhǎng)了4倍，年均增速50.8%。［1］但與此同時(shí)，一些不法分子卻利用跨境電商業(yè)務(wù)，通過零售進(jìn)口渠道實(shí)施走私犯罪行為，嚴(yán)重危害了跨境電商行業(yè)的健康發(fā)展。

一、跨境電商零售進(jìn)口走私的行為類型

（一）跨境電商零售進(jìn)口的稅收政策

跨境電商，是跨境電子商務(wù)的簡(jiǎn)稱，有廣義和狹義兩種不同的定義。廣義的跨境電商，是指電子商務(wù)在進(jìn)出口貿(mào)易和零售中的應(yīng)用，即分屬不同關(guān)境的交易主體，通過電子商務(wù)平臺(tái)達(dá)成交易、進(jìn)行支付結(jié)算，并通過跨境物流送達(dá)商品、完成交易的商業(yè)活動(dòng)，包括跨境電商、進(jìn)出口跨境電商及相關(guān)服務(wù)商。狹義的跨境電商，是指跨境零售電商，即分屬于不同關(guān)境的交易主體，通過跨境電商第三方平臺(tái)達(dá)成交易、支付結(jié)算，并通過跨境物流將商品送達(dá)消費(fèi)者手中的交易過程，包括零售進(jìn)口跨境電商和零售出口跨境電商。當(dāng)前我國對(duì)跨境電商零售出口實(shí)行全部免稅和退稅的政策，不存在走私逃稅的問題；但對(duì)跨境電商零售進(jìn)口實(shí)行減稅和免稅政策，故可能存在走私逃稅的問題。本文主要探討?yīng)M義概念中跨境電商零售進(jìn)口走私問題。

與一般貿(mào)易等進(jìn)口方式相比，跨境電商零售進(jìn)口有其獨(dú)特的稅收政策優(yōu)勢(shì)，即可享受更低的稅率?？缇畴娚套咚剑褪且苑欠ㄊ侄悟_取這一稅收政策紅利。2016年3月24日財(cái)政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口稅收政策的通知》第3條規(guī)定，跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品的單次交易限值為人民幣2000元，個(gè)人年度交易限值為人民幣20000元。在限值以內(nèi)進(jìn)口的跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品，關(guān)稅稅率暫設(shè)為0%；進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅取消免征稅額，暫按法定應(yīng)納稅額的70%征收。超過單次限值、累加后超過個(gè)人年度限值的單次交易，以及完稅價(jià)格超過2000元限值的單個(gè)不可分割商品，均按照一般貿(mào)易方式全額征稅。2018年11月28日商務(wù)部、發(fā)展改革委等六部門聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于完善跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口監(jiān)管有關(guān)工作的通知》（以下簡(jiǎn)稱《通知》）第1條規(guī)定，跨境電商的商品應(yīng)當(dāng)符合以下條件：（1）屬于《跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品清單》內(nèi)、限于個(gè)人自用并滿足跨境電商零售進(jìn)口稅收政策規(guī)定的條件。（2）通過與海關(guān)聯(lián)網(wǎng)的電子商務(wù)交易平臺(tái)交易，能夠?qū)崿F(xiàn)交易、支付、物流電子信息“三單”比對(duì)。（3）未通過與海關(guān)聯(lián)網(wǎng)的電子商務(wù)交易平臺(tái)交易，但進(jìn)出境快件運(yùn)營人、郵政企業(yè)能夠接受相關(guān)電商企業(yè)、支付企業(yè)的委托，承諾承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任，向海關(guān)傳輸交易、支付等電子信息。2018年11月29日財(cái)政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于完善跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口稅收政策的通知》第2條規(guī)定，完稅價(jià)格超過5000元單次交易限值但低于26000元年度交易限值，且訂單下僅一件商品時(shí)，可以自跨境電商零售渠道進(jìn)口，按照貨物稅率全額征收關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅，交易額計(jì)入年度交易總額，但年度交易總額超過年度交易限值的，應(yīng)按一般貿(mào)易管理。根據(jù)這些規(guī)定，“跨境電商稅”與“一般貿(mào)易稅”存在稅差。如果進(jìn)口的商品不符合跨境電商零售進(jìn)口商品交易限額的條件，就應(yīng)以一般貿(mào)易的方式申報(bào)進(jìn)口，繳納相應(yīng)的一般貿(mào)易稅。如果商品名義上是通過跨境電商申報(bào)進(jìn)境，但實(shí)際上又以偽報(bào)貿(mào)易的方式少交部分稅款，則涉嫌構(gòu)成走私普通貨物、物品罪。

（二）跨境電商零售進(jìn)口走私的行為模式

從行為類型來看，跨境電商零售進(jìn)口走私行為主要存在以下三種模式：一是刷單型模式，即通過偽造或非法獲取公民身份證件信息的手段，虛構(gòu)交易訂單，低稅進(jìn)口商品。這種行為雖然交易方式是真實(shí)的，但交易主體不真實(shí)，屬于主體身份欺詐。二是低報(bào)價(jià)格型模式，即通過改變貨物參數(shù)和相關(guān)信息，將優(yōu)等品偽裝成次品、將新產(chǎn)品包裝成舊產(chǎn)品等方式，故意低報(bào)商品交易價(jià)格。這種行為雖然交易內(nèi)容是真實(shí)的，但交易價(jià)格存在虛假，屬于價(jià)格瞞騙。三是偽報(bào)貿(mào)易性質(zhì)型模式，即通過虛構(gòu)進(jìn)口境外商品的原因和目的，將商業(yè)經(jīng)營的貨物謊報(bào)為消費(fèi)自用。這種行為雖然交易內(nèi)容是真實(shí)的，但交易目的是虛假的，屬于交易性質(zhì)欺騙。

上述只是跨境電商零售進(jìn)口走私的基本行為類型，實(shí)踐中會(huì)更為復(fù)雜，往往以混合模式實(shí)施，即行為人同時(shí)采用上述兩種或三種方式，實(shí)施不實(shí)的跨境電商行為。事實(shí)上，從案發(fā)情況來看，采用單一的刷單型、低報(bào)價(jià)格型或偽報(bào)貿(mào)易性質(zhì)型走私的案例并不存在，而都是采用混合模式。

二、跨境電商零售進(jìn)口走私行為的定性分析

（一）跨境電商零售進(jìn)口走私行為的定性之爭(zhēng)

從現(xiàn)行政策對(duì)跨境電商商品的要求來看，跨境電商零售進(jìn)口本質(zhì)上是國家針對(duì)特定主體所給予的一種稅收優(yōu)惠。為了使特定主體能夠享受到這種稅收優(yōu)惠，有關(guān)部門制定了有別于一般貿(mào)易的特殊監(jiān)管條件。如果非特定主體脫離上述監(jiān)管條件，享受了不該享有的稅收優(yōu)惠，則屬于偷逃國家稅款，構(gòu)成走私犯罪。

上述進(jìn)口走私行為的三種模式中，低報(bào)價(jià)格型模式與傳統(tǒng)的走私逃稅行為并無二致，只是利用了跨境電商這一交易方式，因而在定性上并無疑難。例如，在丁某某、裘某某、陳某某等走私普通貨物、物品案中，法院認(rèn)為，本案走私對(duì)象中有消費(fèi)者個(gè)人郵寄入境的物品，有價(jià)值不超過2000元的跨境電子商務(wù)貿(mào)易的物品，也有價(jià)值超過2000元應(yīng)當(dāng)按照一般貿(mào)易申報(bào)入境的商品，因此，被告單位、被告人構(gòu)成走私普通貨物、物品罪。［2］另外，偽報(bào)貿(mào)易性質(zhì)型模式，雖然交易內(nèi)容是真實(shí)的，但行為人隱瞞交易目的，導(dǎo)致海關(guān)本應(yīng)對(duì)商品按一般貿(mào)易的稅率征稅，結(jié)果卻按照跨境電商的優(yōu)惠稅率征收，造成國家稅款流失，因而其性質(zhì)當(dāng)屬走私普通貨物、物品無疑。例如，在廣州某供應(yīng)鏈管理有限公司等走私普通貨物案中，法院認(rèn)為，被告單位某供應(yīng)鏈管理有限公司與被告人梁某某、王某等人共同利用跨境貿(mào)易電子商務(wù)平臺(tái)，將一般貿(mào)易進(jìn)口的貨物偽報(bào)為個(gè)人海外購商品，從而達(dá)到逃避繳稅目的，構(gòu)成走私普通貨物罪。［3］

實(shí)踐中存在疑難的，是對(duì)刷單型模式的行為定性。對(duì)此，存在以下兩種截然相反的處理意見。一種意見認(rèn)為，根據(jù)《通知》第1條的規(guī)定，以跨境電商零售進(jìn)口征稅的商品，就當(dāng)符合“三單一致”的要求，即向海關(guān)推送的交易、支付、物流電子信息三單比對(duì)一致。只要其中任意一單是虛假的，商品進(jìn)口就不能適用跨境電商零售進(jìn)口的相關(guān)政策，而應(yīng)當(dāng)按照貨物稅或行郵稅標(biāo)準(zhǔn)計(jì)核應(yīng)繳稅款，否則，就涉嫌構(gòu)成走私普通貨物、物品罪。其中，因跨境電商優(yōu)惠稅率與貨物稅或行郵稅稅率之間差額而少繳的稅款，就是走私行為的偷逃稅款。另一種意見認(rèn)為，審查“三單一致”，不能簡(jiǎn)單機(jī)械，過于形式化，而應(yīng)根據(jù)具體情形，從實(shí)質(zhì)的角度考查。如果向海關(guān)推送的交易電子單、物流電子單是原始生成的，僅支付電子單不是原始生成的，但三單的商品類別、數(shù)量、金額等內(nèi)容真實(shí)、且能相互印證，則本質(zhì)上就是跨境電商零售進(jìn)口，沒有損害國家稅收，不宜認(rèn)定為走私。

對(duì)刷單型模式的行為定性問題，理論界也存在嚴(yán)重分歧。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，無論交易行為是否身披跨境電商零售進(jìn)口的“外衣”，都不應(yīng)影響對(duì)“交易跨境”的判斷。只要實(shí)際貿(mào)易關(guān)系切實(shí)發(fā)生在A與B之間，A取得貨物所有權(quán)后再轉(zhuǎn)交就是二次銷售，這違背了跨境電商零售進(jìn)口的法定要求，無法享受稅收政策紅利，應(yīng)按一般貿(mào)易進(jìn)行繳稅，否則事實(shí)上就會(huì)造成國家稅收損失。［4］另一種意見認(rèn)為，受各種主客觀因素所限，推單交易過程中，支付信息與其他兩個(gè)信息可能不能完全匹配，但如果交易模式屬于海關(guān)允許的范圍之內(nèi)，則應(yīng)本著實(shí)事求是的態(tài)度，對(duì)“三單不一致”的交易行為予以適度的包容，不認(rèn)定為犯罪。［5］

（二）跨境電商零售進(jìn)口走私行為的應(yīng)然定性

本文認(rèn)為，根據(jù)現(xiàn)行有效的法律法規(guī)等規(guī)定，認(rèn)為刷單型模式構(gòu)成走私犯罪的意見是正確的。首先，從客觀要件來看，這種行為違反了海關(guān)法律法規(guī)，逃避了海關(guān)監(jiān)管，致使國家稅款遭受損失。根據(jù)《通知》第1條規(guī)定，適用跨境電商零售進(jìn)口稅收政策的商品有其特定的范圍，只有在目錄范圍之內(nèi)的，才能享受相應(yīng)的稅收減免。而認(rèn)定是否屬于跨境電商的商品，具體標(biāo)準(zhǔn)就是“三單一致”。如果支付電子單不是原始生成、而是二次生成的，即購買方最初是通過其他渠道（并非電商平臺(tái)）向銷售方購買商品，但為了滿足“三單一致”的要求而在跨境電商平臺(tái)上“二次支付”，這實(shí)質(zhì)上是將一般貿(mào)易偽裝成跨境電商貿(mào)易，從而享受跨境電商的稅收優(yōu)惠政策。這完全具備了走私普通貨物、物品罪“違反海關(guān)法規(guī)”“逃避海關(guān)監(jiān)管”“偷逃應(yīng)納稅款”“造成國家稅款流失”等客觀構(gòu)成要素。

其次，從主觀要件來看，行為人具有走私普通貨物、物品，逃避繳納應(yīng)納稅款的故意。二次刷單，無論是交易電子單、物流電子單，抑或支付電子單，都能鮮明地反映出行為人偷逃應(yīng)納稅款的主觀犯意。這是因?yàn)?，行為人在明知存在原始電子單證的情形下，卻不依據(jù)原始電子單證報(bào)稅，而是通過刷單的方式二次生成單證，這本身就是造假；如果自己或明知他人將向海關(guān)推送二次生成的單證，以符合“三單一致”的要求，享受跨境電商稅收減免優(yōu)惠，則完全可以推定其主觀上具有走私普通貨物、物品的故意。

三、跨境電商零售進(jìn)口走私行為的責(zé)任認(rèn)定

在一個(gè)典型的跨境電商零售業(yè)務(wù)中，一般包括以下參與主體：（1）跨境電商零售進(jìn)口經(jīng)營者（以下簡(jiǎn)稱“跨境電商企業(yè)”），指在境外注冊(cè)，將跨境電商零售進(jìn)口商品由境外銷售至境內(nèi)的經(jīng)營者。（2）跨境電商第三方平臺(tái)經(jīng)營者（以下簡(jiǎn)稱“跨境電商平臺(tái)”），指在境內(nèi)注冊(cè)登記，設(shè)立信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)、為交易各方提供信息發(fā)布、交易撮合等服務(wù)的經(jīng)營者。（3）支付企業(yè)，指接受跨境電商企業(yè)委托為其提供支付服務(wù)的企業(yè)。（4）物流企業(yè)，指接受跨境電商企業(yè)委托為其提供物流服務(wù)的企業(yè)。（5）消費(fèi)者，指跨境電商零售進(jìn)口商品的境內(nèi)購買人。上述主體都可能利用跨境電商零售進(jìn)口實(shí)施走私行為，因而都可能成為走私普通貨物、物品罪的正犯或共犯。

（一）跨境電商零售進(jìn)口走私的單一主體及責(zé)任分析

一是跨境電商企業(yè)。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，跨境電商企業(yè)可以作為跨境電商零售進(jìn)口商品關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅的代收代繳義務(wù)人，自行或委托代理人向海關(guān)申報(bào)清單，負(fù)有向海關(guān)實(shí)時(shí)傳輸施加電子簽名的跨境電商零售進(jìn)口交易電子數(shù)據(jù)的義務(wù)。如果其虛假申報(bào)以偷逃稅款，則構(gòu)成走私普通貨物、物品罪的正犯。當(dāng)然，這種情形比較罕見。因?yàn)榭缇畴娚唐髽I(yè)均位于境外，自己向海關(guān)申報(bào)稅務(wù)不便，因而往往放棄申報(bào)，改由其他主體申報(bào)。在這種情形下，如果跨境電商明知其他主體申報(bào)不實(shí)但仍予以配合、提供虛假交易信息的，則構(gòu)成走私普通貨物、物品罪的共犯。

二是跨境電商平臺(tái)。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，跨境電商平臺(tái)可以作為跨境電商零售進(jìn)口商品征收稅款的代扣代繳人，負(fù)有向海關(guān)實(shí)時(shí)傳輸施加電子簽名的跨境電商零售進(jìn)口交易電子數(shù)據(jù)，并對(duì)交易真實(shí)性、消費(fèi)者身份真實(shí)性進(jìn)行審核等義務(wù)。實(shí)踐中，由于跨境電商業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)激烈，有的跨境電商平臺(tái)基于經(jīng)濟(jì)利益考慮，不惜鋌而走險(xiǎn)，虛假申報(bào)，偷逃稅款，從而構(gòu)成走私普通貨物、物品罪的正犯或者共犯。

三是支付企業(yè)。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，支付企業(yè)雖然不是跨境電商零售進(jìn)口商品征收稅款的代扣代繳人，但卻是必要的參與主體，并負(fù)有如實(shí)向監(jiān)管部門實(shí)時(shí)傳輸施加電子簽名的跨境電商零售進(jìn)口支付、物流電子信息的義務(wù)。如果其故意違反這一義務(wù)以幫助其他主體偷逃稅款，則構(gòu)成走私普通貨物、物品罪的共犯。

四是物流企業(yè)。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，物流企業(yè)可以作為跨境電商零售進(jìn)口商品征收稅款的代收代繳義務(wù)人，并負(fù)有向海關(guān)開放物流實(shí)時(shí)跟蹤信息共享接口，嚴(yán)格按照交易環(huán)節(jié)所制發(fā)的物流信息開展派送業(yè)務(wù)的義務(wù)。如果其故意違反這一義務(wù)偷逃稅款，則構(gòu)成走私普通貨物、物品罪的正犯或共犯。

五是消費(fèi)者。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，購買跨境電商零售進(jìn)口商品的個(gè)人作為納稅義務(wù)人，實(shí)際交易價(jià)格作為完稅價(jià)格，因此消費(fèi)者也可能成為走私普通貨物、物品罪的正犯或共犯。但在實(shí)踐中，這種情形也比較罕見。因?yàn)閱蝹€(gè)的消費(fèi)者購買的跨境電商產(chǎn)品數(shù)量有限、價(jià)值不高，所需繳納的稅款數(shù)額較少，通常不會(huì)有以身試法的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)。

除上述主體外，境外物流企業(yè)、境內(nèi)的公民個(gè)人（非消費(fèi)者）也可能涉及本罪，前者主要表現(xiàn)為為跨境電商平臺(tái)提供國內(nèi)消費(fèi)者的物流信息，后者主要表現(xiàn)為為跨境電商企業(yè)、物流企業(yè)提供國內(nèi)消費(fèi)者的個(gè)人身份信息等。

（二）跨境電商零售進(jìn)口走私的多主體及責(zé)任分析

利用跨境電商零售進(jìn)口實(shí)施走私犯罪，基本不是單一主體實(shí)施，而是多個(gè)主體共同參與實(shí)施、表現(xiàn)為共同犯罪形態(tài)，因而如何認(rèn)定各個(gè)主體的責(zé)任是實(shí)踐中的一個(gè)重要問題。責(zé)任的認(rèn)定和分配與共同犯罪人對(duì)犯罪的“貢獻(xiàn)”大小直接相關(guān)。結(jié)合實(shí)踐情況，跨境電商平臺(tái)是跨境電商零售進(jìn)口走私行為的最大受益者，有最強(qiáng)的利益驅(qū)動(dòng)力去組織、策劃、實(shí)施犯罪，認(rèn)定為主犯的可能性較大，物流企業(yè)、支付企業(yè)等一般僅協(xié)助、配合跨境電商平臺(tái)實(shí)施走私行為，在整個(gè)犯罪過程中所起的作用較小，認(rèn)定為從犯的可能性較大。但實(shí)踐中要具體分析，即根據(jù)具體的案情和各個(gè)犯罪參與主體的作用，準(zhǔn)確地認(rèn)定各自的責(zé)任。具體可以從以下兩個(gè)方面進(jìn)行認(rèn)定：

1.考查各個(gè)犯罪參與主體在整個(gè)犯罪活動(dòng)中具體實(shí)施的行為類型。例如，行為人有無提出利用跨境電商的政策漏洞偷逃稅款（犯意的發(fā)起者）、制定犯罪計(jì)劃、組織犯罪實(shí)施（向海關(guān)推送電子“三單”）等行為，判定其是否屬于教唆犯、組織犯和主要的實(shí)行犯。如果答案是肯定的，則初步可以判定其構(gòu)成主犯；相反，如果答案是否定的，行為人僅被動(dòng)配合實(shí)施犯罪、實(shí)施虛假支付刷單或虛假物流刷單的行為等（次要的實(shí)行犯、幫助犯），則初步可以判定其構(gòu)成從犯。

2.考查各個(gè)犯罪參與主體在整個(gè)犯罪活動(dòng)中實(shí)際獲取的利益大小。跨境電商零售進(jìn)口走私行為是經(jīng)濟(jì)犯罪，雖然實(shí)際獲取的利益大小是犯罪行為的后果，并不是犯罪行為的結(jié)果，而后者才是決定行為定性和責(zé)任分配的關(guān)鍵因素。但是，由于通常情況下各個(gè)犯罪參與主體是根據(jù)其“貢獻(xiàn)”來分配利益的，因而，其實(shí)際獲取的利益大小可以反過來佐證其在整個(gè)犯罪活動(dòng)中所起的作用，成為責(zé)任分配的考量因素。具體而言，如果各個(gè)犯罪參與主體實(shí)際所獲取的經(jīng)濟(jì)利益數(shù)額較大，占有主要份額的，可以初步認(rèn)定為主犯；反之，如果其實(shí)際獲取的經(jīng)濟(jì)利益數(shù)額較小，僅占有次要份額的，則可以初步認(rèn)定為從犯。值得注意的是，各個(gè)犯罪參與主體所獲取的經(jīng)濟(jì)利益主要表現(xiàn)為國家稅款的流失，即應(yīng)向國家繳納的稅款而沒有繳納。在實(shí)踐中，具體有以下表現(xiàn)形式：跨境電商企業(yè)以較高價(jià)格出售商品給國內(nèi)商家或個(gè)人，而后者以較低價(jià)格作為完稅價(jià)格向海關(guān)申報(bào)；電商平臺(tái)向跨境電商企業(yè)收取訂單服務(wù)費(fèi)、交易服務(wù)費(fèi)等各種名目的清關(guān)服務(wù)費(fèi)；物流企業(yè)和支付企業(yè)向跨境電商企業(yè)或平臺(tái)收取推送費(fèi)等。這些費(fèi)用的總和，就是跨境電商零售進(jìn)口走私所偷逃稅款。換言之，國家稅款，實(shí)際上是被各個(gè)犯罪參與主體共同“瓜分”了。

另外，各個(gè)犯罪參與主體有無實(shí)際獲取經(jīng)濟(jì)利益，也是區(qū)分跨境電商零售進(jìn)口走私行為既遂與未遂的標(biāo)志性要素。實(shí)踐中有種做法是，對(duì)于網(wǎng)購保稅進(jìn)口模式走私中進(jìn)境未清關(guān)的貨物，如果在報(bào)關(guān)進(jìn)境時(shí)虛假申報(bào)貨物貿(mào)易性質(zhì)，且偽報(bào)行為已經(jīng)實(shí)施完畢，則認(rèn)定為走私犯罪既遂。［6］理論上，也有學(xué)者贊同這種做法，認(rèn)為在偽報(bào)類走私中，應(yīng)當(dāng)僅考察行為人的申報(bào)行為及其真實(shí)性。當(dāng)行為人完成虛假申報(bào)時(shí)，就已經(jīng)實(shí)際損害了外貿(mào)監(jiān)管制度和海關(guān)監(jiān)管秩序，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為走私既遂。［7］本文認(rèn)為，上述做法和觀點(diǎn)將走私普通貨物、物品罪理解為行為犯而非結(jié)果犯，值得商榷。事實(shí)上，走私普通貨物、物品罪所保護(hù)的法益（或者說主要法益）是國家的稅收利益而非海關(guān)的監(jiān)管秩序，維護(hù)海關(guān)的監(jiān)管秩序的最終目的也是保護(hù)國家的稅收利益。破壞海關(guān)監(jiān)管秩序可能會(huì)危及國家的稅收利益，但只要國家的稅款沒有實(shí)際流失，就不是走私普通貨物、物品罪的完成形態(tài)（犯罪既遂），而應(yīng)是未完成形態(tài)（犯罪未遂或中止、預(yù)備）。

四、結(jié)語

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代背景下，跨境電商這一新型業(yè)態(tài)應(yīng)運(yùn)而生。國家為推動(dòng)了跨境電商行業(yè)的發(fā)展，對(duì)跨境電商零售進(jìn)口實(shí)行特殊的稅收優(yōu)惠政策。但這一政策卻被一些不法分子用于實(shí)施走私行為，從而導(dǎo)致國家稅款大量流失。從行為類型來看，通過跨境電商零售進(jìn)口實(shí)施走私行為的主要有三種模式：低報(bào)價(jià)格型、偽報(bào)貿(mào)易性質(zhì)型和刷單型。實(shí)踐中，對(duì)于前兩種模式的行為定性通常并無爭(zhēng)議，存在分歧的是對(duì)刷單型模式的行為定性問題。對(duì)此，應(yīng)當(dāng)透過現(xiàn)象看本質(zhì)，從實(shí)質(zhì)上把握這類行為的特性。具體可以從走私普通貨物、物品罪的客觀要件和主觀要件兩個(gè)層面來加以考察。從客觀要件看，二次刷單是將一般貿(mào)易偽裝成跨境電商貿(mào)易，符合違反海關(guān)法規(guī)、逃避海關(guān)監(jiān)管的客觀構(gòu)成特征；從主觀要件看，行為人是意圖非法獲取跨境電商的稅收減免優(yōu)惠，符合逃避繳納稅款的主觀構(gòu)成特征。因此，原則上這類行為可以認(rèn)定為構(gòu)成犯罪。在跨境電商零售活動(dòng)中存在跨境電商企業(yè)、跨境電商平臺(tái)、支付企業(yè)、物流企業(yè)、消費(fèi)者等多方參與主體，這些主體可能因?yàn)楦鞣N原因而參與實(shí)施偷逃稅款的行為，從而構(gòu)成走私普通貨物、物品罪的正犯或共犯。對(duì)此，應(yīng)當(dāng)根據(jù)各自在整個(gè)犯罪活動(dòng)中的地位和作用，精確地分配各自的責(zé)任。