關(guān)于審計(jì)證據(jù)與問(wèn)題定性的法律思考

陳清明

[摘要]審計(jì)證據(jù)是審計(jì)質(zhì)量的基石，是恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)評(píng)價(jià)和明確問(wèn)題定性的重要依據(jù)。本文從審計(jì)證據(jù)的法律功能和應(yīng)用、審計(jì)證據(jù)和問(wèn)題定性的風(fēng)險(xiǎn)等方面進(jìn)行了分析，并提出了防范審計(jì)證據(jù)和問(wèn)題定性法律風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策。

[關(guān)鍵詞]審計(jì)證據(jù) ? 問(wèn)題定性 ? 風(fēng)險(xiǎn) ? 對(duì)策建議

審計(jì)證據(jù)是審計(jì)人員獲取的能夠?yàn)閷徲?jì)結(jié)論提供合理基礎(chǔ)的全部事實(shí)，包括審計(jì)人員調(diào)查了解被審計(jì)單位及其相關(guān)情況和對(duì)確定的審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行審查所獲取的證據(jù)。審計(jì)證據(jù)的重要性在于，它可以用來(lái)證明審計(jì)事項(xiàng)與相關(guān)既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度，從而對(duì)審計(jì)事項(xiàng)的某些性質(zhì)或關(guān)鍵特征（如真實(shí)性、合法性）做出結(jié)論。通過(guò)審計(jì)取證獲取的審計(jì)證據(jù)，依據(jù)法律法規(guī)、政策、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度對(duì)審計(jì)事項(xiàng)予以評(píng)價(jià)和準(zhǔn)確定性。如何依法獲取審計(jì)證據(jù)，運(yùn)用審計(jì)證據(jù)和把握問(wèn)題定性的準(zhǔn)確性，本文從以下幾個(gè)方面進(jìn)行了闡述和法律探討。

一、審計(jì)證據(jù)的法律屬性和應(yīng)用

（一）審計(jì)證據(jù)的法律功能就是證明

根據(jù)《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》（審計(jì)署令第8號(hào)）及社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，審計(jì)人員收集的審計(jì)證據(jù)必須具備充分性、適當(dāng)性特征。審計(jì)證據(jù)是問(wèn)題定性的基石，按照民事、刑事、行政三大訴訟法關(guān)于證據(jù)的規(guī)定，常見(jiàn)的審計(jì)證據(jù)主要有：盤(pán)點(diǎn)和查證核實(shí)的實(shí)物證據(jù)、記載文件內(nèi)容和會(huì)計(jì)賬目資料的書(shū)面證據(jù)、涉詢涉訪有關(guān)當(dāng)事人形成的證人證言、以音像和電子數(shù)據(jù)變換或存儲(chǔ)在電子介質(zhì)中的視聽(tīng)資料和電子數(shù)據(jù)、審計(jì)人員借助專業(yè)機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員出具的鑒定結(jié)論和勘驗(yàn)筆錄等。

審計(jì)證據(jù)與訴訟的直接證據(jù)、間接證據(jù)、原始證據(jù)、傳來(lái)證據(jù)等來(lái)源有共性和非共性特點(diǎn)。審計(jì)取證的切入點(diǎn)主要有反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)因素、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)關(guān)系與趨勢(shì)，取證模式常采用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)等不同的模式。審計(jì)證據(jù)的法律功能就是證明，審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)，直接關(guān)系到審計(jì)證據(jù)的證明力。

（二）審計(jì)證據(jù)是審計(jì)問(wèn)題定性的核心要素

審計(jì)取證有助于審計(jì)人員穿透現(xiàn)象看本質(zhì)，審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的過(guò)程是一個(gè)探求審計(jì)事項(xiàng)本質(zhì)的過(guò)程，需要交換、比較正反方面的意見(jiàn)，反復(fù)修正后才能觸及審計(jì)事項(xiàng)的真相?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷指南》對(duì)如何衡量職業(yè)判斷質(zhì)量提出了標(biāo)準(zhǔn)，所獲取的審計(jì)證據(jù)與審計(jì)意見(jiàn)之間的相關(guān)性是否緊密，所獲取的證據(jù)是否適當(dāng)，是判斷審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的基本要求。

審計(jì)證據(jù)是形成審計(jì)結(jié)論的基礎(chǔ)，是審計(jì)問(wèn)題定性的關(guān)鍵因素，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》及國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)等相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則都對(duì)獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)做了相關(guān)要求，依據(jù)審計(jì)證據(jù)、法律法規(guī)政策、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度等，作為判斷問(wèn)題的依據(jù)，以審計(jì)人員獲取的能夠?yàn)閷徲?jì)結(jié)論提供合理基礎(chǔ)的全部事實(shí)和合法有效的審計(jì)證據(jù)，形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)評(píng)價(jià)和準(zhǔn)確的問(wèn)題定性。

（三）審計(jì)證據(jù)專業(yè)性強(qiáng)，可以轉(zhuǎn)化為訴訟證據(jù)

民訴法解釋及相關(guān)法律規(guī)定，能夠反映案件真實(shí)情況、與待證事實(shí)相關(guān)聯(lián)、來(lái)源和形式符合法律規(guī)定的證據(jù)，應(yīng)當(dāng)作為認(rèn)定案件事實(shí)的證據(jù)。審計(jì)證據(jù)是會(huì)計(jì)、審計(jì)等專業(yè)人員通過(guò)專業(yè)審計(jì)程序依法收集整理被審計(jì)單位及當(dāng)事人的言詞資料、內(nèi)部控制文件和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證等，其證明標(biāo)準(zhǔn)達(dá)到了訴訟法要求的高度蓋然性和充分的確信力。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)依職權(quán)制作、出具的審計(jì)報(bào)告和其他審計(jì)文書(shū)的證明力優(yōu)于其他書(shū)證，審計(jì)證據(jù)具有司法機(jī)關(guān)取證、紀(jì)檢監(jiān)察取證無(wú)可比擬的專業(yè)效應(yīng)，應(yīng)用時(shí)可以依法轉(zhuǎn)化為訴訟證據(jù)。

二、審計(jì)證據(jù)與問(wèn)題定性的風(fēng)險(xiǎn)

（一）審計(jì)證據(jù)的充分性把握不嚴(yán)，導(dǎo)致判斷失誤

《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》第九十九條提出了審計(jì)人員對(duì)重要問(wèn)題可以圍繞標(biāo)準(zhǔn)、事實(shí)、影響和原因四個(gè)方面獲取審計(jì)證據(jù)。審計(jì)人員不僅要找出事實(shí)與標(biāo)準(zhǔn)之間的偏差，還要進(jìn)一步研究分析原因和影響準(zhǔn)確判斷問(wèn)題的性質(zhì)和嚴(yán)重程度。實(shí)踐中，有的審計(jì)人員常“以懷疑代替證據(jù)”或“重感覺(jué)輕證據(jù)”，忽視對(duì)審計(jì)證據(jù)適當(dāng)性、充分性的嚴(yán)格把握，在證據(jù)、事實(shí)存疑的情況下得出結(jié)論，導(dǎo)致因證據(jù)不足或標(biāo)準(zhǔn)缺失造成審計(jì)結(jié)論經(jīng)不起法律和實(shí)踐檢驗(yàn)。也有審計(jì)人員過(guò)度運(yùn)用“疑罪從無(wú)”理念，可能會(huì)因過(guò)分苛求證據(jù)造成違規(guī)違紀(jì)違法問(wèn)題不能及時(shí)充分揭示，影響了審計(jì)的公信力，帶來(lái)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）信息不對(duì)稱產(chǎn)生的錯(cuò)誤結(jié)論

審計(jì)人員往往掌握證據(jù)之外的大量“活情況”，如審計(jì)事項(xiàng)發(fā)生的歷史背景、所在區(qū)域或行業(yè)形勢(shì)的變化、業(yè)務(wù)模式、重大風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱、決策者的性格特點(diǎn)和一貫作風(fēng)，審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的過(guò)程和采取的方式以及其他隱蔽性證據(jù)事項(xiàng)等，這些情況對(duì)于全面把握審計(jì)事項(xiàng)、作出性質(zhì)判斷起著重要的輔助作用，如果審計(jì)人員與被審計(jì)方信息溝通不充分，就可能因信息不對(duì)稱產(chǎn)生認(rèn)知差異，不利于全面、客觀、公正地分析審計(jì)證據(jù)與待證事實(shí)的相關(guān)性和可靠性，導(dǎo)致審計(jì)問(wèn)題定性結(jié)論不準(zhǔn)確，引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）審計(jì)人員與復(fù)核審理人員對(duì)審計(jì)證據(jù)和問(wèn)題定性分歧偏差

復(fù)核審理人員意見(jiàn)主要集中在審計(jì)職責(zé)權(quán)限和程序、審計(jì)評(píng)價(jià)、問(wèn)題事實(shí)、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)定性定責(zé)、審計(jì)處理、政策法律法規(guī)適用、審計(jì)建議、適用“三個(gè)區(qū)分開(kāi)來(lái)”重要要求及同類審計(jì)業(yè)務(wù)文書(shū)一致性等方面，審計(jì)人員與復(fù)核審理人員出現(xiàn)分歧，影響意見(jiàn)采納集中在審計(jì)證據(jù)和審計(jì)定性兩方面。

對(duì)于一些涉及需要合理運(yùn)用職業(yè)判斷的審計(jì)事項(xiàng)，如在無(wú)法找到現(xiàn)行有針對(duì)性的適用政策、法律法規(guī)依據(jù)，對(duì)涉及區(qū)域經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重大事項(xiàng)或者改革創(chuàng)新舉措，或者在前端履職環(huán)節(jié)或后端利益輸送環(huán)節(jié)直接證據(jù)、原始證據(jù)缺失，難以形成證據(jù)閉環(huán)的情況下，對(duì)重大違規(guī)違紀(jì)違法問(wèn)題線索的研判，基于審計(jì)人員和復(fù)核審理人員政治站位、政策法律水平和從業(yè)閱歷、專業(yè)的差異，容易出現(xiàn)主觀判斷不一致，在審計(jì)證據(jù)不能進(jìn)一步補(bǔ)證或補(bǔ)證難度較大時(shí)，往往難以得出一致的準(zhǔn)確結(jié)論。

（四）審計(jì)取證方式方法受限，證據(jù)的證明能力受到制約

審計(jì)取證往往局限于檢查法和實(shí)地監(jiān)盤(pán)、復(fù)制財(cái)務(wù)記賬憑證和會(huì)計(jì)資料等，非結(jié)構(gòu)化信息證據(jù)大多未納入審計(jì)人員的取證范圍。受制于審計(jì)成本效益和技術(shù)能力的約束，抽樣審計(jì)與函證多為審計(jì)人員的務(wù)實(shí)選擇，缺少其他取證調(diào)查方法，審計(jì)證據(jù)的關(guān)聯(lián)性不強(qiáng)，影響了審計(jì)證據(jù)的分析和審計(jì)結(jié)果的形成。如果言詞證據(jù)未對(duì)涉案人員進(jìn)行錄音、錄像、拍照，未尋求有關(guān)專門(mén)機(jī)構(gòu)進(jìn)行鑒定和勘驗(yàn)筆錄等，致使獲取的言詞證據(jù)說(shuō)服力不強(qiáng)，可能忽略隱藏的犯罪線索與關(guān)鍵信息，不利于問(wèn)題的準(zhǔn)確定性，也不利于審計(jì)證據(jù)向訴訟證據(jù)轉(zhuǎn)化。

（五）審計(jì)證據(jù)屬性的科學(xué)性不足

通過(guò)查證屬實(shí)的證據(jù)材料才是證據(jù)，證據(jù)應(yīng)區(qū)別于非證據(jù)、證據(jù)材料。審計(jì)證據(jù)的屬性是充分性與適當(dāng)性，而三大訴訟證據(jù)的屬性是證據(jù)能力與證明力，同時(shí)具備真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性的證據(jù)材料才能成為證據(jù)，審計(jì)證據(jù)的證明力弱于訴訟證據(jù)。實(shí)踐中，審計(jì)人員對(duì)物證的重視程度不夠，過(guò)于依賴書(shū)證，對(duì)書(shū)證的真?zhèn)螌彶椴蛔悖聦?shí)上書(shū)證的一大特征是“極易造假”；過(guò)于高估言詞證據(jù)的證明力，對(duì)提供證據(jù)的舞弊行為和其他虛假證據(jù)，缺乏有效的查證核實(shí)措施。另外，審計(jì)證據(jù)理論未建立非法證據(jù)排除規(guī)則，審計(jì)證據(jù)的科學(xué)性不足。

（六）審計(jì)信息安全與法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)取證時(shí)，對(duì)任何與審計(jì)對(duì)象有關(guān)的信息都會(huì)實(shí)時(shí)采集并分析，為尋求互補(bǔ)性證據(jù)，有關(guān)行業(yè)信息、特定競(jìng)爭(zhēng)者的信息以及企業(yè)內(nèi)部信息等都會(huì)收集。尤其是利用大數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)取證過(guò)程中，會(huì)保存大量的客戶及員工信息、企業(yè)經(jīng)營(yíng)信息，很多信息屬于敏感個(gè)人信息和企業(yè)的商業(yè)機(jī)密，一旦泄露就會(huì)發(fā)生信息安全風(fēng)險(xiǎn)，依據(jù)民法典、個(gè)人信息保護(hù)法，審計(jì)人員就要承擔(dān)相應(yīng)的侵害人身和財(cái)產(chǎn)安全的侵權(quán)責(zé)任，涉及商業(yè)機(jī)密的侵害，依刑法涉嫌侵犯商業(yè)秘密罪，應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任。

三、防范審計(jì)證據(jù)和問(wèn)題定性法律風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策

（一）完善審計(jì)證據(jù)和問(wèn)題定性證明準(zhǔn)則

借鑒訴訟證據(jù)理論與制度，重新確定證據(jù)分類和問(wèn)題定性規(guī)則、審計(jì)證據(jù)資格與證明力規(guī)則，結(jié)合非法證據(jù)排除規(guī)則，構(gòu)建非法審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵與外延排除規(guī)則。強(qiáng)化審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性、合法性和關(guān)聯(lián)性，從內(nèi)部質(zhì)量控制和外部質(zhì)量控制兩方面出發(fā)，構(gòu)架審計(jì)證據(jù)質(zhì)量控制體系和問(wèn)題定性的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

建立審計(jì)證據(jù)跟蹤問(wèn)效機(jī)制，嚴(yán)格規(guī)范取證程序與形式，以訴訟證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的質(zhì)量控制要求收集與獲取審計(jì)證據(jù)。審計(jì)人員要掌握我國(guó)三大訴訟法證據(jù)規(guī)則，合理運(yùn)用最佳證據(jù)規(guī)則、補(bǔ)強(qiáng)證據(jù)規(guī)則和關(guān)聯(lián)性證據(jù)規(guī)則，必要時(shí)啟動(dòng)證據(jù)保全措施，及時(shí)采集原始書(shū)證、物證和鑒定結(jié)論等最佳證據(jù)，對(duì)證明力較弱的證據(jù)，輔之以其他證據(jù)補(bǔ)強(qiáng)后才能采信，并通過(guò)主動(dòng)質(zhì)疑，不斷查缺補(bǔ)漏，形成完整縝密的關(guān)聯(lián)證據(jù)鏈條，以嚴(yán)密的程序保證證據(jù)收集、固定、保全、審查判斷、查證核實(shí)等的合法性。

要圍繞審計(jì)事項(xiàng)“六要素”收集審計(jì)證據(jù)，全面記錄審計(jì)事項(xiàng)的時(shí)間、地點(diǎn)、責(zé)任主體、行為、起因、金額及結(jié)果等信息，通過(guò)梳理分析歸納審計(jì)證據(jù)，將零散的審計(jì)證據(jù)總結(jié)形成完整有效的證據(jù)鏈，進(jìn)而準(zhǔn)確掌握審計(jì)事實(shí)，精準(zhǔn)認(rèn)定問(wèn)題定性，客觀得出審計(jì)結(jié)論，促進(jìn)實(shí)體公正。

（二）依法編制審計(jì)取證單，規(guī)范問(wèn)題定性依據(jù)

審計(jì)取證單是編制工作底稿，依法確定審計(jì)證據(jù)的重要載體，根據(jù)《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》《審計(jì)署審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)管理辦法》等相關(guān)規(guī)定，審計(jì)取證時(shí)要依法編制審計(jì)取證單，詳細(xì)寫(xiě)明審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題事實(shí)、問(wèn)題性質(zhì)、定性的法律法規(guī)依據(jù)等，審計(jì)取證單征求審計(jì)單位經(jīng)辦人、經(jīng)辦部門(mén)意見(jiàn)有利于弄清問(wèn)題的是非曲直，但現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則及制度并未強(qiáng)制規(guī)定審計(jì)取證單必須征得被審計(jì)單位經(jīng)辦人、經(jīng)辦部門(mén)的同意，遇到審計(jì)取證單簽字蓋章的阻力時(shí)，審計(jì)人員在取證單上注明，依然具有審計(jì)取證的合法性。

（三）強(qiáng)化審計(jì)證據(jù)復(fù)核，準(zhǔn)確把握問(wèn)題定性

復(fù)核審理人員要以全面系統(tǒng)的觀點(diǎn)對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行復(fù)核，對(duì)重大復(fù)雜事項(xiàng)要沿著“政治—政策—項(xiàng)目—資金”鏈條穿透分析，綜合運(yùn)用證據(jù)切塊貼條法、資金流向圖法、組織結(jié)構(gòu)圖法、人物關(guān)系圖法等，梳理證據(jù)鏈條和事件脈絡(luò)，去偽存真，突出關(guān)鍵證據(jù)，剔除冗余的審計(jì)證據(jù)。復(fù)核審理人員要加強(qiáng)對(duì)新形勢(shì)下重大違規(guī)違紀(jì)違法問(wèn)題線索新規(guī)律、新特點(diǎn)、新手法的研究。當(dāng)前，被審計(jì)方行為主體為逃避監(jiān)管通常以間接方式控制利益相關(guān)方，或者以合法形式掩蓋非法目的，手法日益隱蔽，復(fù)核審理人員需突破追求證據(jù)閉環(huán)、強(qiáng)關(guān)系邏輯和顯性違規(guī)點(diǎn)的慣性思維，精準(zhǔn)識(shí)變，及時(shí)跟進(jìn)研究弱關(guān)系邏輯和行為審計(jì)學(xué)理論、相關(guān)政策法律，多要素印證，多角度研判，確保審計(jì)證據(jù)全面、真實(shí)、合法，準(zhǔn)確把握問(wèn)題的定性。

此外，復(fù)核審理人員在深度研究審計(jì)人員提交證據(jù)的基礎(chǔ)上，要保持應(yīng)有的“職業(yè)懷疑”精神，主動(dòng)了解證據(jù)之外的“活情況”，敢于并善于作出職業(yè)判斷，與審計(jì)人員充分探討交流，解決審計(jì)證據(jù)復(fù)核中信息不對(duì)稱的問(wèn)題，避免問(wèn)題定性出現(xiàn)錯(cuò)漏。

（四）挖掘和規(guī)范數(shù)據(jù)審計(jì)，高效界定問(wèn)題定性

“互聯(lián)網(wǎng)+”、云計(jì)算、區(qū)塊鏈等信息技術(shù)讓審計(jì)行業(yè)快速步入了大數(shù)據(jù)時(shí)代，審計(jì)取證渠道的多樣性，證據(jù)來(lái)源的廣泛性，有助于審計(jì)人員更加精準(zhǔn)、全面、快捷地揭示事物真相，高效地對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題定性。大數(shù)據(jù)審計(jì)模式的構(gòu)建更具有戰(zhàn)略指導(dǎo)性，《中華人民共和國(guó)數(shù)據(jù)安全法》、審計(jì)署發(fā)布的《“十三五”國(guó)家審計(jì)信息化發(fā)展指導(dǎo)意見(jiàn)》《計(jì)算機(jī)審計(jì)實(shí)務(wù)公告第14號(hào)——計(jì)算機(jī)審計(jì)方法體系基本規(guī)劃》和《數(shù)據(jù)審計(jì)指南——計(jì)算機(jī)審計(jì)實(shí)務(wù)公告第33號(hào)》等法律和規(guī)范性文件，為規(guī)范大數(shù)據(jù)審計(jì)提供了法理保障。

電子數(shù)據(jù)和圖像、音頻、視頻等視聽(tīng)材料是大數(shù)據(jù)審計(jì)的主要證據(jù)來(lái)源，由于挖掘、采集、搜尋、篩選和分析處理的數(shù)據(jù)證據(jù)不是原始證據(jù)，屬于復(fù)制的電子數(shù)據(jù)證據(jù)，而電子數(shù)據(jù)存在代碼性特征，獲取、復(fù)制、閱讀電子數(shù)據(jù)較復(fù)雜，易于失真，因此，要借鑒訴訟證據(jù)的傳聞證據(jù)排除規(guī)則，規(guī)范其取證程序，確保電子數(shù)據(jù)證據(jù)和問(wèn)題定性的真實(shí)性、合法性。

審計(jì)過(guò)程中，特別是外部審計(jì)策略、審計(jì)線索與證據(jù)的保密性與完整性非常重要，必須建立必要的安全保密機(jī)制。禁用非法手段竊聽(tīng)、竊照以及侵害他人隱私權(quán)的方式取得的視聽(tīng)材料和電子證據(jù)，限制未經(jīng)處理原始審計(jì)證據(jù)的使用和借助此類證據(jù)草率界定問(wèn)題性質(zhì)，防范不當(dāng)泄露個(gè)人信息和商業(yè)機(jī)密引發(fā)的法律風(fēng)險(xiǎn)。

（作者單位：湖北港口集團(tuán)有限公司，郵政編碼：430415，電子郵箱：615750096@qq.com）

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