瑞士奶酪模型在石化企業(yè)工程投資審計中的應用研究

黃久芮 楊俊

[摘要]石化行業(yè)是國民經(jīng)濟的重要支柱，工程投資是保證石化企業(yè)高質量發(fā)展的基礎，在新形勢下做好工程投資風險識別與應對，是石化企業(yè)內(nèi)部審計的重要使命和職責。本文基于對石化企業(yè)工程投資審計的實踐應用與分析研究，提出了瑞士奶酪模型在石化企業(yè)工程投資領域風險識別與應對的思路。

[關鍵詞]瑞士奶酪模型 ? 工程投資審計 ? 風險識別與應對 ? 內(nèi)部審計

時代之變和世紀疫情相互疊加影響下，我國經(jīng)濟發(fā)展面臨需求收縮、供給沖擊、預期轉弱三重壓力，能源行業(yè)發(fā)展環(huán)境也發(fā)生了前所未有的深刻變化。石化行業(yè)作為國民經(jīng)濟的重要支柱，必須統(tǒng)籌安全與發(fā)展，正確處理好穩(wěn)增長和防風險的關系。內(nèi)部審計工作對企業(yè)應對風險挑戰(zhàn)、守牢風險防范底線的意義尤甚，在保障企業(yè)高質量發(fā)展上責無旁貸。為了更好地識別與防范新形勢下石化企業(yè)所面臨的風險，謀求審計理念和思路轉型，某石化集團內(nèi)部審計攻堅石化工程投資審計，創(chuàng)新性地將“瑞士奶酪模型”引入工程審計邏輯框架，構建全流程審計風險導向工作模式，為企業(yè)防范化解風險提供有益探索。

一、構建工程投資審計模型的必要性

（一）模型構建的背景

一是新形勢下，石化企業(yè)工程投資面臨新挑戰(zhàn)。為順應化石能源潔凈化、潔凈能源規(guī)?；⑸a(chǎn)過程低碳化的行業(yè)轉型趨勢，近年來，石化工程項目投資強度大、密集程度高，綠氫、光伏發(fā)電、生物可降解化工產(chǎn)品等新能源、新材料工程項目加快布局。同時，石化裝置高溫高壓、產(chǎn)品易燃易爆、有毒有害等固有風險較大，對石化工程質量安全管理和風險控制的好壞，直接決定投資效益和項目成敗。

二是新挑戰(zhàn)下，內(nèi)部審計要有新作為。石化行業(yè)在新能源、新材料、新經(jīng)濟、新業(yè)務等發(fā)展過程中產(chǎn)生的新問題、新風險，給審計工作提出了新要求。內(nèi)部審計堅持底線意識、強化風險意識，深刻揭示風險隱患，在主動識別影響企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的重大風險隱患上要有新作為，以高質量的審計工作為企業(yè)實現(xiàn)高質量發(fā)展保駕護航。

（二）工程投資內(nèi)部審計現(xiàn)存的不足

一是重事后審計，輕全周期審計。工程投資項目竣工結算審計開展較多，對全生命周期的跟蹤審計較少，是典型的事后的、靜態(tài)的審計。特別是易忽視項目前期決策環(huán)節(jié)的審計，難以從源頭控制工程項目風險。

二是重合規(guī)性，輕效益性。工程投資審計更關注程序的合規(guī)性，如招投標物資采購程序是否規(guī)范等，而對工程投資最重要的目的之一——效益性關注不足。

三是工程專業(yè)知識和管理經(jīng)驗缺乏。審計人員多具有財務、審計等經(jīng)濟類專業(yè)背景，而具備工程管理、安全環(huán)保、設備采購及維護等專業(yè)背景的審計人才不足，面臨審計覆蓋面不全和深度不足的問題。

（三）構建模型的意義

本文創(chuàng)新審計方法，提出工程審計系統(tǒng)性、全生命周期的審計思路，將“瑞士奶酪模型”引入工程投資內(nèi)部審計分析框架，通過數(shù)據(jù)調研打牢模型基礎，用案例應用檢驗模型適應性。對石化工程建設項目全過程進行風險識別，以系統(tǒng)性思維替代個案式分析，契合審計對象的整體性和復雜性特點，更好提升審計全局意識、風險識別能力，有助于石化企業(yè)提升工程管理水平和投資效益。

二、瑞士奶酪模型應用于工程投資審計的理論研究

（一）瑞士奶酪模型

“瑞士奶酪模型”由英國曼徹斯特大學教授詹姆斯·瑞森（James Reason）等于1990年提出，該模型將引起一個組織中發(fā)生事故的原因分為4個層面，即組織影響、不安全的監(jiān)督、不安全行為的前兆、不安全的操作。根據(jù)每層因素建立組織的防御體系，構成一片“奶酪”，每片“奶酪”上的孔洞代表防御體系中存在的漏洞。每片“奶酪”上的孔洞大小、位置不一，單一的漏洞不會造成系統(tǒng)性故障，但當各層防御體系中的漏洞疊加在一起能夠貫穿一條直線時，就形成了“事故機會彈道”，各層防御失效，危險因素最終穿過所有防御屏障導致事故發(fā)生。

“瑞士奶酪模型”先后在醫(yī)學領域、安全管理領域應用于事故原因分析。另有研究將瑞士奶酪模型與內(nèi)部控制相結合，按照內(nèi)部控制五大要素構建“奶酪”模型。該模型有助于系統(tǒng)性分析管理流程中的風險，與內(nèi)部審計的風險防范功能如出一轍，但鮮有研究將該模型融入內(nèi)部審計理論，理論應用有待進一步探索。

（二）石化工程內(nèi)部審計理論研究

石化工程是石化生產(chǎn)裝置及設施的建造活動，與一般基建相比有其獨特性。石化工程屬于資源、資金、技術高度密集型工程，集成了工藝、設備、儀表、管道等多個專業(yè)，需統(tǒng)籌各項資源和要素，建設周期長，對安全和環(huán)境保護有很高要求，風險管控是石化工程管理的重要關注點。

審計人員要從石化工程各階段查找內(nèi)部審計工作的切入點，熟悉各階段特點、評估各階段風險，把握可控風險中的高風險領域，對關鍵環(huán)節(jié)重點領域進行有效審計監(jiān)督，最終達成促進規(guī)范管理、提升項目績效的目標。

石化工程經(jīng)過多年發(fā)展，已逐步形成了較為完整的建設流程，大致可分為決策、設計、建設準備、施工、驗收五個環(huán)節(jié)，內(nèi)部審計從工程生命周期進行全流程的風險分析，進行有效監(jiān)督控制，這恰與“瑞士奶酪模型”的系統(tǒng)化思維相契合，為工程審計水平的提升提供創(chuàng)新思路。

三、審計模型的構建

本文以某石化集團近年來開展的工程建設項目的審計資料為基礎，對91個石化建設項目進行數(shù)據(jù)統(tǒng)計和分析，構成工程投資審計風險導向模型的搭建基礎。

（一）石化工程建設項目審計發(fā)現(xiàn)問題頻率

將審計項目中發(fā)現(xiàn)的問題分為12類，統(tǒng)計各類問題出現(xiàn)的頻率，經(jīng)統(tǒng)計，86.81%的工程審計項目發(fā)現(xiàn)會計核算與財務管理問題，80.22%的項目發(fā)現(xiàn)建設程序履行問題，73.63%的項目發(fā)現(xiàn)招投標問題，73.63%的項目發(fā)現(xiàn)質量管理問題，60.44%的項目發(fā)現(xiàn)概預算管理問題，12類問題在審計項目中出現(xiàn)的頻率見圖1。

（二）石化工程建設項目審計發(fā)現(xiàn)問題風險程度和查證難度

組織石化企業(yè)工程投資審計專家，對12類問題中的89項具體問題的風險程度和查證難度進行了打分（分值設置為1—5分），根據(jù)調查結果匯總，風險程度和查證難度平均分值最高的前十項問題見表1和表2。

12類問題的重要程度和查證難度匯總分值情況見圖2，可以看到工程結算管理，質量管理，健康、安全與環(huán)境管理（簡稱HSE管理）等問題的重要性和查證難度都比較高。

（三）綜合分析

上述研究和分析主要圍繞問題頻率、風險程度和查證難度3個維度，分別反映了歷年審計發(fā)現(xiàn)問題的集中領域、產(chǎn)生損失的影響程度和審計查證的難易度。將這3個維度結合分析得到圖3，整體上可以看出風險程度和查證難度呈現(xiàn)正向關系，第一象限的問題需要審計資源的重點關注。

（四）確立模型

本文結合上述理論研究以及數(shù)據(jù)統(tǒng)計結果，識別工程建設項目各階段風險點，建立“瑞士奶酪審計模型”，將工程建設項目視作一塊奶酪，以建設項目全過程各階段進行奶酪切片，各階段潛在的問題就是每片“奶酪”上的風險“氣孔”。氣孔的多少取決于潛在問題發(fā)生的頻率，某一階段潛在問題類型多、發(fā)生頻率越高，這一片“奶酪”的風險氣孔就越多；氣孔的大小取決于風險程度，如套取項目資金的風險氣孔相對更大。具體模型構建見圖4。

1.第一片“奶酪”（決策策劃階段）在建設程序履行方面可能存在較大風險氣孔：如盡職調查和可研論證不充分的風險、建設方案不科學的風險、“三重一大”決策程序未執(zhí)行的風險等，可能導致盲目投資、違背負面清單、影響投資效益。

2.第二片“奶酪”（勘查設計階段）在HSE管理方面可能存在較大風險氣孔：如初步設計出現(xiàn)安全環(huán)保設施遺漏的風險、設計不合理風險、HSE設計審查不嚴的風險等，可能造成工程質量存在隱患、投資失控等。

3.第三片“奶酪”（建設準備階段）在物資供應管理、建設程序管理等方面可能存在中等風險氣孔，在招投標管理上存在較小風險氣孔：如重要物資違規(guī)采購風險、高價采購風險；項目核準備案風險、施工許可風險、建設資金不足的風險；應招未招風險、虛假招標風險等，可能導致項目損失浪費。

4.第四片“奶酪”（建設實施階段）在工程質量管理方面可能存在較大風險氣孔，在進度管理方面存在較小風險氣孔：如施工工程層層分包風險、施工方多領甲供材風險、工程中偷工減料風險、現(xiàn)場監(jiān)管風險、施工工期拖延滯后風險等，可能造成工程質量事故、投資成本增加、農(nóng)民工工資支付糾紛等問題。

5.第五片“奶酪”（驗收評價階段）在財務管理和工程結算管理方面可能存在較大的風險氣孔：如套取資金的風險、工程量計算錯誤風險、價格計取風險、簽證單或工程變更單結算風險、總包合同中包含的價款或費用重復計算的風險，導致結算糾紛、質量索賠等問題。

根據(jù)該模型，如果“奶酪”上連續(xù)的風險氣孔排列成一條直線時，就會貫穿形成重大風險或系統(tǒng)性風險。因此，審計人員首先應檢查每片“奶酪”上是否存在風險氣孔，其次要重點關注各階段風險的關聯(lián)度，檢查風險氣孔是否連成一條直線，從而發(fā)現(xiàn)并防范工程項目重大風險和系統(tǒng)性風險。

四、審計模型的應用案例

應用上述模型，審計組對Z石化企業(yè)的A化工項目建設過程進行“切片”透視分析，找出了各片“奶酪”上的風險氣孔，查找氣孔漏洞疊加造成的風險和問題，形成案例一和案例二，見圖5。

（一）案例一：風險穿透形成“項目進度滯后”風險

1.第一片“奶酪”（決策策劃階段）存在1個較大的風險氣孔：Z企業(yè)未根據(jù)實際情況科學確定A項目建設方案，低估項目難度，項目建設計劃不合理。28個月的總工期與國外同類建設項目48個月的建設工期相比，計劃總工期不合理。

2.第二片“奶酪”（勘查設計階段）存在1個較大的風險氣孔：A項目設計上存在不合理的情況，專利商出于技術保護原因設置技術壁壘，建設單位與EPC總承包、專利商反復溝通難以達成一致，導致詳細設計比計劃滯后21個月。

3.第三片“奶酪”（建設準備階段）存在1個較小的風險氣孔：該項目主要設備多為國外進口設備，受新冠疫情影響，供應商制造進度和設備運輸滯后，國內(nèi)物資供應及進口設備交貨均延遲，進口設備整體交貨進度延遲約6個月。

4.第四片“奶酪”（建設實施階段）存在1個中等大小的風險氣孔：EPC總承包對部分施工單位管理不到位，影響工程進度。該項目投資額超過100億元，建設期需要大量協(xié)調工作，但項目部實際人數(shù)不足40人，且多數(shù)人員身兼數(shù)職，難以保證溝通協(xié)調工作的及時、有效。生產(chǎn)準備組織機構成立后，項目部人員還同時兼任生產(chǎn)準備工作，工作負荷量進一步加大。EPC總承包對部分施工單位管理不到位，影響施工進度，其中一標段的5個建筑物主體施工滯后完成近1年。

以上4片“奶酪”的風險氣孔進行疊加，各環(huán)節(jié)風險貫穿形成“問題彈道”，審計人員識別出“項目進度嚴重滯后”的系統(tǒng)性、體制性風險和問題成因，即“項目建設計劃不合理”→“設計不合理并滯后”→“設備采購交貨延遲”→“EPC總承包對施工單位管理不到位”，最終導致建設項目進度嚴重滯后，嚴重影響了項目的效益。

（二）案例二：風險穿透形成“未按規(guī)定設置安全設施”風險

1.第二片“奶酪”（勘查設計階段）存在1個較小的風險氣孔：A項目詳細設計存在漏項，EPC總承包對工藝、核心技術不掌握、對設計難度估計不足、導致部分關鍵環(huán)節(jié)出現(xiàn)設計缺陷。

2.第三片“奶酪”（建設準備階段）存在1個較大的風險氣孔：建設單位未組織詳細設計審查，項目部全權委托的第三方咨詢公司未發(fā)現(xiàn)設計漏項，項目部審核失職。

3.第四片“奶酪”（建設實施階段）存在1個較大的風險氣孔：實施階段發(fā)現(xiàn)詳細設計漏項，但建設單位與EPC總承包就設計標準始終無法達成一致，進度擱置留下安全隱患。

4.第五片“奶酪”（竣工驗收階段）存在1個較大的風險氣孔：“三查四定”（石油化工行業(yè)在項目中間交接前要經(jīng)歷的一個過程，“三查”主要指“查設計漏項、查工程質量及隱患、查未完工程量”，“四定”指對檢查出來的問題，“定任務、定人員、定時間、定措施，限期完成”）提出了?；穫}庫未設置安全設施的設計漏項問題，但銷項不及時，安全設施在主體工程投用后仍未安裝。

以上4片“奶酪”的風險氣孔層層積累，形成了“設計結構不完善”→“詳細設計審查不規(guī)范”→“發(fā)現(xiàn)漏項未提出解決方案”→“三查四定未整改銷項”的風險疊加和貫穿，最終導致項目形成“未按規(guī)定設置安全設施”的安全隱患。

（三）模型應用案例的啟示

通過A項目審計案例可以看出，審計組利用“瑞士奶酪模型”系統(tǒng)地識別出貫穿項目各個環(huán)節(jié)的風險，有利于工程建設主體、審計人員從工程項目各階段進行風險識別和應對。

對工程建設主體來說，加強項目決策、實施等事前、事中風險控制，制定并采取切實可行的應對方案和措施，可有效防范和應對項目建設過程中的各類風險。比如，對于應對工期延誤風險，在決策階段，應當充分調研、科學制定建設計劃；在設計階段，加強過程控制和設計審查，保證工程設計質量，減少設計變更造成的延誤；建設準備階段，工程物資采購應提前計劃，尤其是長周期物資要提前確定需求，做好延遲到貨的應急預案；施工階段，應保證施工資源充分投入，加強施工現(xiàn)場管理，定期進行進度分析和采取糾偏措施。類似地，通過對各環(huán)節(jié)層層防控風險，防止出現(xiàn)風險貫通，避免工程項目產(chǎn)生重大風險或系統(tǒng)性風險。

對于內(nèi)部審計而言，在審計項目立項方面，應重視在建跟蹤審計，在項目實施階段更早地識別風險、發(fā)現(xiàn)問題、解決問題；在審計方法上，不應割裂地看待每個環(huán)節(jié)發(fā)生的問題、就問題論問題，而應系統(tǒng)全面地看待各個環(huán)節(jié)的風險是否形成了貫通、疊加；在審計人員素質方面，要加強工程審計人才培養(yǎng)和培訓，對可研、設計、采購、施工、安全環(huán)保等工程領域的風險進行全面識別。通過以上方式，內(nèi)部審計可以更好地發(fā)揮監(jiān)督職能，助力企業(yè)提升工程投資風險識別和應對能力。

五、總結

本文將“瑞士奶酪模型”引入石化企業(yè)工程投資審計分析框架，構建工程投資審計風險導向模型，提出風險識別與應對的措施與思路，有助于提高審計工作質量，為企業(yè)發(fā)展防風險、筑底線，助力營造“穩(wěn)中求進”的發(fā)展環(huán)境。因此，內(nèi)部審計應以整體貫通的思維審視整個工程項目，查找系統(tǒng)性風險，注重審視企業(yè)管理體制機制上的風險，通過深入開展研究型審計提升審計建議的價值，最終達到標本兼治、當好“全科醫(yī)生”的目標，為石化行業(yè)高質量發(fā)展保駕護航。

（作者單位：中國石化集團有限公司審計中心，郵政編碼：100728，電子郵箱：jiuruih@163.com）

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