關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)加強(qiáng)土地增值稅清算管理工作的思考

鄧建輝

摘要：在房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理中，如何規(guī)劃好項(xiàng)目成本費(fèi)用管理，包括工程成本費(fèi)用、期間費(fèi)用、稅務(wù)成本等的管控，對(duì)項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)最終經(jīng)營(yíng)效益正在發(fā)揮著重要的作用。以往房地產(chǎn)企業(yè)的管理層普遍對(duì)土地增值稅這個(gè)稅種并不重視，目前隨著稅收征管手段的不斷完善，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)土地增值稅清算的要求也在不斷提高。因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)加快適應(yīng)土地增值稅清算的要求，在開發(fā)過(guò)程中做好稅務(wù)管理。本文針對(duì)土地增值稅清算中需關(guān)注的重點(diǎn)問(wèn)題，提出在日常工作中需要加強(qiáng)的管理手段，希望能為房地產(chǎn)企業(yè)提供有價(jià)值的參考建議。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；土地增值稅；清算制度；稅務(wù)管理

近年來(lái)，隨著房地產(chǎn)行業(yè)從過(guò)去的“黃金時(shí)代”逐步進(jìn)入到現(xiàn)在的“黑鐵時(shí)代”，房地產(chǎn)企業(yè)面臨著越來(lái)越多的市場(chǎng)考驗(yàn)，從銷售端到成本端都需要重新思考如何去適應(yīng)新的市場(chǎng)變化，提高房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。由于歷史原因，過(guò)去房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)稅務(wù)成本管控并不是十分重視，特別是土地增值稅清算方面，很多企業(yè)對(duì)此沒(méi)有充分的準(zhǔn)備，認(rèn)為把日常做的會(huì)計(jì)資料提交給稅局，就可以簡(jiǎn)單完成清算了。近年來(lái)，各省份稅務(wù)局都在總局的文件基礎(chǔ)上，紛紛出臺(tái)了本省的土地增值稅清算管理辦法，不斷明確收入、成本、費(fèi)用等方面的審核關(guān)注重點(diǎn)，并提出了相關(guān)管理要求。如何適應(yīng)最新的清算形勢(shì)，根據(jù)各地的管理辦法做好日常管理工作，避免土地增值稅清算時(shí)出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的項(xiàng)目效益將起到重要作用，亟需加以重視與研究。

一、土地增值稅清算概述

（一）土地增值稅清算概述

土地增值稅清算是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)項(xiàng)目在達(dá)到相關(guān)法律、法規(guī)中的土地增值稅清算條件后，應(yīng)根據(jù)相關(guān)政策，計(jì)算項(xiàng)目應(yīng)繳納的土地增值稅稅額，提交項(xiàng)目有關(guān)資料給稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行審核，結(jié)清土地增值稅稅款。

土地增值稅清算條件分為達(dá)到“應(yīng)清算條件”和“可清算條件”，在實(shí)務(wù)中，常見啟動(dòng)土地增值稅清算程序的是項(xiàng)目達(dá)到了可清算條件，其中可清算條件中最常見達(dá)到的條件是：已經(jīng)完成竣工驗(yàn)收備案的項(xiàng)目，銷售比例超過(guò)了85%；以及取得預(yù)售證或現(xiàn)售證滿三年的項(xiàng)目，其中有部分省明確是指取得最后一份預(yù)售證或現(xiàn)售證滿三年?？汕逅銞l件中還有一條是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為企業(yè)有逃避繳稅的行為，這點(diǎn)比較少見。而應(yīng)清算條件包括了項(xiàng)目整體完成竣工并銷售完畢；在建工程整體轉(zhuǎn)讓；直接轉(zhuǎn)讓土地；申請(qǐng)稅務(wù)注銷但未進(jìn)行土地增值稅清算的。

（二）土地增值稅清算的主要程序與內(nèi)容

近年來(lái)，各省市在上級(jí)的清算管理文件基礎(chǔ)上，陸續(xù)明確規(guī)范了當(dāng)?shù)氐那逅懔鞒?，本文以廣東省的清算規(guī)程為參考，介紹土地增值稅清算的主要程序及內(nèi)容。

關(guān)于達(dá)到應(yīng)清算條件的項(xiàng)目，應(yīng)該是由納稅人在滿足應(yīng)清算條件起90日內(nèi)主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出辦理清算申報(bào)手續(xù)。達(dá)到可清算條件的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)發(fā)出清算通知書，企業(yè)應(yīng)在收到通知書的90日內(nèi)按要求提供項(xiàng)目相關(guān)資料，包括但不限于：項(xiàng)目相關(guān)證照、會(huì)計(jì)憑證、合同、工程結(jié)算書等。稅務(wù)機(jī)關(guān)收到企業(yè)提交的資料后，初步審核資料的完整性，如果提交資料的完整度滿足可以開展審核的條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)出受理通知書。

稅務(wù)機(jī)關(guān)正式受理后，基本上會(huì)采取“集中清算、分段審核”的模式對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行審核?！凹星逅恪笔侵附M織土地增值稅的業(yè)務(wù)骨干，成立審核小組進(jìn)行集中審核；“分段審核”是指審核小組內(nèi)分成若干個(gè)小組，分別對(duì)收入、土地成本、開發(fā)成本、開發(fā)費(fèi)用、稅金等各項(xiàng)進(jìn)行審核。清算小組審核后形成小組成員統(tǒng)一意見的審核意見書，然后就審核意見書中的調(diào)整內(nèi)容與企業(yè)開展意見交換工作，形成最終的清算結(jié)論。按照規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要在正式受理后的180日內(nèi)作出清算結(jié)論，如有特殊情況，需提請(qǐng)上級(jí)申請(qǐng)延期。企業(yè)在收到清算結(jié)論通知書的30日內(nèi)辦理完成補(bǔ)退稅操作。

（三）加強(qiáng)土地增值稅清算管理的現(xiàn)實(shí)意義

在稅務(wù)機(jī)關(guān)的清算審核中，不僅僅局限于對(duì)會(huì)計(jì)憑證、發(fā)票、合同、資金流水等的審核，還會(huì)重點(diǎn)關(guān)注工程施工關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)、施工工藝、變更工程等非財(cái)務(wù)方面的細(xì)節(jié)，財(cái)務(wù)人員在開發(fā)過(guò)程中如果只關(guān)注財(cái)務(wù)本身的工作，而忽視其他部門業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)工作的關(guān)聯(lián)，往往導(dǎo)致在土地增值稅清算時(shí)，無(wú)法對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)提出的質(zhì)疑問(wèn)題進(jìn)行合理解釋。財(cái)務(wù)部門在開發(fā)過(guò)程中加強(qiáng)土地增值稅清算管理，關(guān)注建設(shè)過(guò)程中會(huì)影響到清算結(jié)果的細(xì)節(jié)問(wèn)題，提前做好相關(guān)清算資料的準(zhǔn)備，能夠使企業(yè)在面對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)清算審核時(shí)做到從容應(yīng)對(duì)，有依有據(jù)解釋稅務(wù)機(jī)關(guān)提出的質(zhì)疑問(wèn)題，為企業(yè)爭(zhēng)取合理的利益，提高開發(fā)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益。

二、土地增值稅清算中需要關(guān)注的難點(diǎn)問(wèn)題

（一）項(xiàng)目分期確定的審核問(wèn)題

根據(jù)相關(guān)文件規(guī)定，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，需要以分期項(xiàng)目為清算單位，分別進(jìn)行清算。一些開發(fā)面積較大的項(xiàng)目，企業(yè)在清算前并沒(méi)有考慮項(xiàng)目是否需要分期清算的問(wèn)題，有些認(rèn)為項(xiàng)目應(yīng)該是整個(gè)作為一期清算，有些認(rèn)為按照企業(yè)自己確定的分期來(lái)作為土地增值稅清算的分期依據(jù)，最終在清算時(shí)才發(fā)現(xiàn)與稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的分期不一致，導(dǎo)致了清算結(jié)果與預(yù)計(jì)的大相徑庭。

項(xiàng)目的分期確定，應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目的立項(xiàng)、用地規(guī)劃、修建性詳細(xì)規(guī)劃、工程規(guī)劃、工程施工時(shí)段、銷售時(shí)段、竣工驗(yàn)收時(shí)段等因素綜合分析后確定。分期的總體原則應(yīng)把握項(xiàng)目中的不同成本對(duì)象的建設(shè)、銷售是否能夠明顯隔斷區(qū)分，例如某企業(yè)開發(fā)1-15棟商品房項(xiàng)目，該項(xiàng)目是一個(gè)立項(xiàng)，但A區(qū)1-8棟的施工時(shí)段是2019年、銷售時(shí)段是2020年，而B區(qū)9-15棟的施工時(shí)段是2021年、銷售時(shí)段是2022年，這樣項(xiàng)目A、B區(qū)的建設(shè)、銷售是能夠明顯隔斷區(qū)分的，在實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般會(huì)認(rèn)為雖然項(xiàng)目是同一立項(xiàng)，但A、B區(qū)在不同時(shí)段開發(fā)建設(shè)、銷售，認(rèn)定A區(qū)為一期、B區(qū)為二期，需要分別清算。

（二）拆遷補(bǔ)償款的審核問(wèn)題

對(duì)于非招拍掛方式取得土地的開發(fā)項(xiàng)目，特別是城市更新項(xiàng)目，拆遷補(bǔ)償款的發(fā)生較為常見，很多企業(yè)認(rèn)為補(bǔ)償款是實(shí)際支付出去的，理所當(dāng)然就應(yīng)該能在土地增值稅清算時(shí)扣除。拆遷補(bǔ)償款的商定一般是在項(xiàng)目很前期的階段，而且主要是由項(xiàng)目的投資拓展部門人員負(fù)責(zé)，財(cái)務(wù)人員可能到了請(qǐng)款環(huán)節(jié)才拿到相關(guān)已經(jīng)簽訂了的協(xié)議。有些費(fèi)用支出，投拓部門人員認(rèn)為是拆遷補(bǔ)償支出，但按照土地增值稅相關(guān)政策規(guī)定是不屬于拆遷補(bǔ)償款的；雖然是拆遷補(bǔ)償款，但用了現(xiàn)金支出，或者不是支付給物業(yè)登記權(quán)屬人的，導(dǎo)致了這部分費(fèi)用在清算時(shí)不能進(jìn)行扣除。

（三）紅線外配建工程的審核問(wèn)題

房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)政府或當(dāng)?shù)叵嚓P(guān)部門要求，需要在項(xiàng)目規(guī)劃用地外（即紅線外），建設(shè)指定的設(shè)施或其他工程，但這些要求僅通過(guò)會(huì)議紀(jì)要或?qū)俚厣鐓^(qū)文件等方式進(jìn)行下達(dá)，并沒(méi)有在土地出讓合同或政府正式文件中約定，導(dǎo)致了在清算時(shí)被認(rèn)定為紅線外支出，屬于與項(xiàng)目開發(fā)成本無(wú)關(guān)的支出，不能在土地增值稅中進(jìn)行扣除。

（四）成本分?jǐn)偡椒ǖ膶徍藛?wèn)題

同一個(gè)項(xiàng)目?jī)?nèi)發(fā)生的成本、費(fèi)用，可以按照直接成本法、可售建筑面積比例分?jǐn)偡?、占地面積分?jǐn)偡ǖ冗M(jìn)行分?jǐn)倸w集，選擇不同的分?jǐn)偡椒〞?huì)對(duì)清算結(jié)果產(chǎn)生較大的差異。開發(fā)過(guò)程中，能夠直接歸集到相應(yīng)收益對(duì)象的成本、費(fèi)用，按照直接成本法計(jì)入扣除；無(wú)法直接歸集到相應(yīng)收益對(duì)象的成本、費(fèi)用，按照不同類型房產(chǎn)的可售建筑面積比例進(jìn)行計(jì)算分?jǐn)?；不同類型房產(chǎn)能夠獨(dú)立區(qū)分所占用土地面積的，例如一個(gè)項(xiàng)目?jī)?nèi)有別墅、高層洋房，兩類型房產(chǎn)的占地相對(duì)獨(dú)立，可選擇使用占地面積法對(duì)取得土地使用權(quán)成本、土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（五）利息費(fèi)用的審核問(wèn)題

在土地增值稅的相關(guān)政策規(guī)定中，利息費(fèi)用扣除有兩種方法可選擇：據(jù)實(shí)扣除或按比例扣除。一些企業(yè)認(rèn)為，項(xiàng)目貸款來(lái)自金融機(jī)構(gòu)，并能提供金融機(jī)構(gòu)的利息發(fā)票，利息就一定能夠據(jù)實(shí)扣除。由于房地產(chǎn)行業(yè)是一個(gè)資金高周轉(zhuǎn)率的行業(yè)，企業(yè)往往不止開發(fā)一個(gè)項(xiàng)目，資金會(huì)在各個(gè)項(xiàng)目中不斷流動(dòng)，而這些資金并不能區(qū)分開是自有資金還是項(xiàng)目貸款資金，這就導(dǎo)致了在實(shí)務(wù)中，很多項(xiàng)目認(rèn)為利息可以據(jù)實(shí)扣除，但在清算審核時(shí)無(wú)法證明利息能夠按項(xiàng)目正確計(jì)算分?jǐn)?，只能選擇比例扣除的方法。

（六）工程成本造價(jià)高于行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的審核問(wèn)題

在土地增值稅清算審核中，工程成本造價(jià)是否合理是近兩年稅務(wù)機(jī)關(guān)審核的一個(gè)新重點(diǎn)。以廣東省為例，很多地市的稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)聯(lián)合住建部門出臺(tái)了當(dāng)?shù)氐耐恋卦鲋刀愒靸r(jià)扣除標(biāo)準(zhǔn)，包含了土建安裝工程、裝修工程、園林綠化工程、市政設(shè)施工程等的工程內(nèi)容范圍及對(duì)應(yīng)的造價(jià)指標(biāo)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核工程造價(jià)時(shí)會(huì)參考該扣除標(biāo)準(zhǔn)，判斷項(xiàng)目的工程造價(jià)是否合理，項(xiàng)目造價(jià)高于標(biāo)準(zhǔn)的，需要企業(yè)提供相關(guān)圖紙、工程量清單等證據(jù)材料加以解釋說(shuō)明。

三、優(yōu)化土地增值稅清算管理的具體建議

（一）重視土地增值稅清算工作

過(guò)去，房地產(chǎn)行業(yè)是一個(gè)高利潤(rùn)的行業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管手段也相對(duì)有限，企業(yè)認(rèn)為只要在清算時(shí)提供一些會(huì)計(jì)資料給稅務(wù)機(jī)關(guān)就能簡(jiǎn)單完成清算工作了，稅負(fù)成本對(duì)企業(yè)效益也影響不大，并不重視土地增值稅清算的工作。隨著大數(shù)據(jù)的發(fā)展，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管手段越來(lái)越豐富，對(duì)土地增值稅清算的要求也越來(lái)越嚴(yán)格，企業(yè)應(yīng)適應(yīng)新形勢(shì)，重視土地增值稅清算工作，在開發(fā)過(guò)程中，要把財(cái)務(wù)部門的角色定位從配合部門提高到參與重要決策的部門。

（二）提高財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)知識(shí)

清算審核中，稅務(wù)機(jī)關(guān)不單單關(guān)注財(cái)務(wù)、稅務(wù)方面的問(wèn)題，還關(guān)注到工程建造等非財(cái)務(wù)知識(shí)范疇的問(wèn)題，房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)加強(qiáng)房地產(chǎn)開發(fā)流程的知識(shí)學(xué)習(xí)，例如土地取得流程、拆賠流程、整體開發(fā)流程、工程施工可能影響到財(cái)稅方面的知識(shí)。根據(jù)項(xiàng)目的實(shí)際情況，在項(xiàng)目最開始階段，做好項(xiàng)目的整體測(cè)算及稅務(wù)規(guī)劃供經(jīng)營(yíng)者決策，并按此稅務(wù)規(guī)劃在開發(fā)過(guò)程不斷更新完善。

（三）做好項(xiàng)目供地前的準(zhǔn)備工作

房地產(chǎn)企業(yè)決定開發(fā)一個(gè)項(xiàng)目，第一步面臨的工作是取得土地，財(cái)務(wù)人員應(yīng)在取得土地前對(duì)整個(gè)開發(fā)有一個(gè)總體的稅務(wù)管理規(guī)劃，因?yàn)楣┑剡^(guò)程中的文件細(xì)節(jié)約定，很可能影響到土地增值稅的扣除認(rèn)定。例如拆遷補(bǔ)償款的問(wèn)題，一般發(fā)生在通過(guò)城市更新方式取得土地的項(xiàng)目上，這些項(xiàng)目就涉及到在供地前拆除原權(quán)屬人物業(yè)的補(bǔ)償問(wèn)題了，是通過(guò)貨幣還是回遷物業(yè)的形式進(jìn)行補(bǔ)償，補(bǔ)償合同條款如何簽訂才能符合土地增值稅的扣除要求，是需要在供地前做好相應(yīng)規(guī)劃準(zhǔn)備的。再如紅線外配建工程，對(duì)于政府在供地時(shí)要求捆綁實(shí)施的額外配建要求，企業(yè)必須要求把這些配建要求寫進(jìn)土地出讓協(xié)議，或者通過(guò)市一級(jí)的人民政府紅頭文件加以確認(rèn)，這才能保證紅線外配建工程能夠在土地增值稅清算時(shí)扣除。

（四）項(xiàng)目立項(xiàng)規(guī)劃需結(jié)合稅務(wù)管理進(jìn)行考慮

房地產(chǎn)項(xiàng)目取得土地后，需要對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行立項(xiàng)、用地規(guī)劃、工程規(guī)劃等報(bào)建工作，這些工作會(huì)對(duì)項(xiàng)目的分期認(rèn)定、成本分?jǐn)偡椒óa(chǎn)生影響。如果項(xiàng)目在做整體測(cè)算及稅務(wù)規(guī)劃時(shí)認(rèn)為項(xiàng)目合并在一期清算有利，那在報(bào)建時(shí)應(yīng)按總體一期報(bào)建。對(duì)于項(xiàng)目應(yīng)是合并一期清算還是分期清算可能存在爭(zhēng)議的情況下，應(yīng)及時(shí)與稅局機(jī)關(guān)溝通分期的認(rèn)定，提前確定好項(xiàng)目是否需要分期清算，并按此調(diào)整稅務(wù)管理規(guī)劃。

項(xiàng)目的成本分?jǐn)偡椒ㄒ矔?huì)受到項(xiàng)目規(guī)劃文件的影響，如果項(xiàng)目需要采用占地面積法等特殊分?jǐn)偡椒ǖ脑?，需要在用地?guī)劃、工程規(guī)劃等報(bào)建工作中加以考慮，相關(guān)規(guī)劃文件能否支撐采用特殊分?jǐn)偡椒ǖ暮侠硇?，是否能取得稅?wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)同。

（五）完善貸款資金在不同項(xiàng)目間使用的管理

在實(shí)務(wù)中，利息費(fèi)用不能據(jù)實(shí)扣除的主要原因是企業(yè)的資金在內(nèi)部不同項(xiàng)目間使用流動(dòng)，但在土地增值稅清算時(shí)無(wú)法提供充分的證據(jù)材料證明利息金額能夠在不同項(xiàng)目間的正確計(jì)算分?jǐn)?。企業(yè)在管理貸款資金時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)貸款資金的使用管理，盡量做到本項(xiàng)目的開發(fā)貸款資金只用于本項(xiàng)目的開發(fā)建設(shè)，區(qū)分清楚其他自用資金與貸款資金的使用流向；貸款資金確實(shí)需要在不同項(xiàng)目中流動(dòng)使用的，應(yīng)事前確定好資金利息在不同項(xiàng)目間的合理分?jǐn)偡椒ǎㄟ^(guò)公司相關(guān)程序形成制度文件，并在資金使用過(guò)程中做好相關(guān)證據(jù)材料留存。

（六）開發(fā)過(guò)程中加強(qiáng)內(nèi)部各部門溝通統(tǒng)籌工作

房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)涉及到企業(yè)的多個(gè)內(nèi)部部門，如工程成本預(yù)算部、工程監(jiān)理部，公司內(nèi)部應(yīng)建立重大事項(xiàng)各部門溝通統(tǒng)籌機(jī)制，財(cái)務(wù)部門需要參與到其中，從稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理角度分析其他部門提出的業(yè)務(wù)問(wèn)題，例如：與工程成本預(yù)算部分析工程造價(jià)是否偏離當(dāng)?shù)毓嫉脑靸r(jià)指標(biāo)，結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況，分析超過(guò)造價(jià)指標(biāo)的原因，在建造過(guò)程中如何做好證據(jù)材料留痕；從稅務(wù)管理的角度，與工程監(jiān)理部制定特殊工藝工程、變更工程等可能造成成本偏高的證據(jù)材料管理辦法，通過(guò)內(nèi)部決議文件、照片、視頻、第三方獨(dú)立機(jī)構(gòu)認(rèn)證等手段做好事中管理。通過(guò)整體的稅務(wù)規(guī)劃及開發(fā)過(guò)程中與各部門的溝通統(tǒng)籌工作，把土地增值稅清算時(shí)可能遇到的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，提前識(shí)別并化解。

綜上所述，房地產(chǎn)行業(yè)雖然從以前的高速發(fā)展到如今的相對(duì)低迷，但是房地產(chǎn)行業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中還是扮演著重要的角色，未來(lái)房地產(chǎn)行業(yè)還是會(huì)朝著平穩(wěn)的方向繼續(xù)向前發(fā)展。國(guó)家層面也在研究推進(jìn)土地增值稅的立法工作，稅務(wù)機(jī)關(guān)開展土地增值稅清算工作的方式會(huì)更加精準(zhǔn)。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對(duì)土地增值稅清算工作有正確認(rèn)識(shí)及未來(lái)方向的預(yù)判，完善自身的管理工作，對(duì)未來(lái)的變化做到胸有成竹、未雨綢繆。

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