數據資產會計：現狀、規(guī)制與展望

張俊瑞 危雁麟

【摘要】本文結合已有研究成果， 詳細梳理數據資產會計的發(fā)展態(tài)勢、 研究現狀， 對財政部發(fā)布的《企業(yè)數據資源相關會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》進行分析。該暫行規(guī)定充分考慮了數字經濟和企業(yè)數字化轉型對會計規(guī)制的影響， 肯定了將數據資源確認為資產的合理性， 并分別在《無形資產準則》和《存貨準則》中規(guī)范了內部使用數據資源和對外交易數據資源的會計處理邏輯， 呈現出應用現有會計準則體系規(guī)范數據資源會計實務的特征。據此， 數據資產涉及的會計處理問題在現階段適用已有的會計準則具有一定的可行性， 但有一些問題目前在理論上和會計處理規(guī)范上仍有待完善。本文圍繞會計處理原則、 信息披露、 會計準則制定抑或修訂等方面， 提出數據資產會計問題的若干政策建議， 并對未來可能的發(fā)展進行展望。

【關鍵詞】數據資產；數據資源；會計準則；會計處理；信息披露

【中圖分類號】F233? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）12-0003-9

一、 引言

近年來， 以數據為關鍵要素的數字經濟迅速崛起， 伴隨著大數據、 智能化、 移動互聯網、 云計算和區(qū)塊鏈等新興技術的迅猛發(fā)展， 激發(fā)數據要素潛能、 促進數據資源價值釋放的腳步不斷加快， 為做強做優(yōu)做大數字經濟奠定了堅實的基礎。自2020年發(fā)布的《中共中央 國務院關于構建更加完善的要素市場化配置體制機制的意見》將數據列入生產要素以來， 數據要素市場建設如火如荼。根據國家工業(yè)信息安全發(fā)展研究中心發(fā)布的《中國數據要素市場發(fā)展報告》中的測算數據， 2021年我國數據要素市場規(guī)模從2020年的545億元上升到815億元， 到2025年將突破1749億元， 預計在“十四五”期間數據要素市場規(guī)?？梢跃S持超過25%的復合增速。2023年2月27日， 中共中央、 國務院在《數字中國建設整體布局規(guī)劃》中明確指出： 建設數字中國是數字時代推進中國式現代化的重要引擎， 是構筑國家競爭新優(yōu)勢的有力支撐； 同時數字中國建設按照“2522”的整體框架進行布局， 其中就包括“夯實數字基礎設施和數據資源體系‘兩大基礎”。由此可見， 激發(fā)數據要素活力、 釋放數據資源價值是我國未來高質量發(fā)展的新動能。同時， 數字中國建設對全面推進中華民族偉大復興具有重要意義和深遠影響。

隨著數據要素市場的不斷發(fā)展完善， 企業(yè)應用數據資源并實現價值創(chuàng)造已日益普及， 越來越多的企業(yè)面對數據資源的滲入， 不得不思考其會計處理問題?；跁嬕乩碚搶Y產的定義， 越來越多的數據資源事實上已具備確認為資產的條件， 故從會計規(guī)制上認定數據資源應作為資產進行確認、 計量和報告順理成章地成為數字經濟時代以會計準則為代表的會計規(guī)范建設的熱點話題。目前圍繞數據資產會計問題， 實務界、 理論界早有探討， 例如： 中國信息通信研究院于2020年12月發(fā)布了《數據資產化： 數據資產確認與會計計量研究報告》， 上海數據交易所和普華永道（Price Waterhouse Coopers）于2022年11月聯合發(fā)布了《數據要素視角下的數據資產化研究報告》； 理論界在探索企業(yè)數據資產會計核算的理論邏輯和應用方案方面也取得了豐富成果（張俊瑞等，2020；劉國英和周冬華，2021；張俊瑞和危雁麟，2021；孫永堯和楊家鈺，2022；張新民和金瑛，2022）； 在政策制定層面， 2022年12月， 財政部發(fā)布了《企業(yè)數據資源相關會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》［簡稱《暫行規(guī)定（征求意見稿）》］， 為企業(yè)如何應對數據資源會計處理和信息披露的一系列關鍵問題提供了指引。

目前， 國內外會計準則制定部門已關注到數字經濟帶來的變革對企業(yè)會計核算的影響， 例如2019年國際財務報告解釋委員會（IFRIC）于2019年發(fā)布的名為《持有加密貨幣》（Holdings of Cryptocurrencies）的動議中提出： 當主體持有加密貨幣并在其正常業(yè)務中用于出售（例如經紀交易商）時， 則加密貨幣符合《國際會計準則第2號 —— 存貨》（IAS 2）的界定并運用該準則進行會計處理， 且按照公允價值減去出售成本計量加密貨幣； 如果加密貨幣不屬于主體中的存貨， 則符合無形資產的界定并適用于《國際會計準則第38號 —— 無形資產》（IAS 38）， 以成本模式進行初始計量， 同時在后續(xù)計量中允許采用成本模式或重估價模式。而2020年美國財務會計準則委員會（FASB）的討論中提出， 對數字貨幣（主要包括比特幣和以太坊）按照《會計準則法規(guī)匯編350：無形資產—— 商譽及其他》（FASB ASC 350）進行核算， 美國注冊會計師協會（AICPA）發(fā)布的實務指引《數字資產會計與審計》（Accounting for and Auditing of Digital Assets）具體指導了會計核算： 一般企業(yè)購買加密數字貨幣， 將按照無形資產會計準則核算， 采用成本模式進行初始計量， 并在此后計提減值準備； 只有專門進行投資的企業(yè)或經紀商才能對數字貨幣采用公允價值模式計量。而我國目前對加密貨幣等數字資產的態(tài)度一直是“有保有壓”， 不僅高度重視推動其規(guī)范健康發(fā)展， 而且密切關注其風險防范（鄔瑜駿和曲曉輝，2022）， 因而數字資產會計領域仍在變革之中。

雖然數據資源應用與交易發(fā)展如火如荼， 但目前IASB和FASB暫未對數據資產會計處理規(guī)范提出動議或者發(fā)起討論。而我國發(fā)布的《暫行規(guī)定（征求意見稿）》雖未明確提及“數據資產”概念， 但所制定的會計處理原則已肯定了數據資源在企業(yè)中確認為資產的合理性和可行性， 因此《暫行規(guī)定（征求意見稿）》無疑是國內外數據資產會計規(guī)范發(fā)展邁出的重要一步。本文將基于《暫行規(guī)定（征求意見稿）》中關于數據資產會計核算的制度規(guī)范， 結合現有研究成果， 梳理數據資產會計的發(fā)展現狀， 針對《暫行規(guī)定（征求意見稿）》闡述筆者對數據資產會計規(guī)范建設的見解， 并提出對數據資產會計領域的理論研究和實踐探索的展望。

二、 數據資產會計研究綜述

（一）數據資產概念的提出

“數據資產”概念由來已久， 這一詞匯最早出現于1974年Richard E. Peterson發(fā)表的《貨幣需求的橫截面研究：1960-1962年的美國》一文中， 此后Fry B. G. P.和Main W. F.（1983）發(fā)表的文章《對數據資產安全要求的概念性方法論》中進一步肯定了數據資產是與實物資產、 金融資產等同等重要的企業(yè)資產， 并探討了數據資產的潛在資產損失問題。此后， Lesslar P. C.和Van den Berg F. G.（1998）的《管理數據資產以提高經營績效》一文開始探討如何管理數據資產， 即“數據資產管理”的概念， 拓寬了數據資產相關問題的研究視野。在現有的中文文獻中， 最初有學者將“數據資產”稱為“數字資產”， 并研究了數據資產的管理和會計計量問題， 但隨著近年來數字經濟不斷向更廣更深發(fā)展， 二者內涵的差異在理論和實踐的豐富和深化中逐漸明晰， “數據資產”已成為區(qū)別于“數字資產”的較為成熟的概念。根據中國知網文獻檢索結果， 最早提及“數據資產”（或表述為“數字資產”）概念的中文文獻可追溯到21世紀初， 例如潘曉山（2003）、 呂玉芹等（2003）、 劉學霞等（2004）等。此后， 圍繞不同行業(yè)內數據資產管理與應用問題的研究陸續(xù)展開， 例如醫(yī)藥（田野，2005）、 采礦（劉學霞等，2004；潘寶玉等，2005）等行業(yè)。

（二）數據資產的確認

已有研究結合數據資源的特征和應用現狀， 根據企業(yè)會計準則中“資產”的定義， 給出了數據資產的具體界定（王漢生，2019；劉國英和周冬華，2021；譚明軍，2021；徐濤等，2022）， 為識別和確認數據資產提供了依據。尤為重要的是， 部分文獻提出數據資產未來為企業(yè)帶來的收益主要取決于使用權， 因此對數據資產的界定不必包含“由企業(yè)擁有”這一要素（譚明軍，2021）， 這也符合國際會計準則委員會（IASB）2018年修訂的《財務報告概念框架（2018）》［簡稱“IASB概念框架（2018）”］中最新提出的資產定義。

一直以來， 數據確權問題都是數據資源應用并落實會計核算過程中面臨的主要挑戰(zhàn)之一， 企業(yè)是否“擁有”某項數據資源存在較大的判斷難度和爭議性。同時， 目前理論和實務界基于隱私保護技術等手段的數據應用和交易模式也強調數據“可用不可見”， 并側重于建設主要圍繞數據使用權的數據要素市場， 以期較好地規(guī)避數據資產應用和交易時涉及的數據確權問題， 說明在實踐中企業(yè)具備數據資源的使用權或獲得相應經濟流入將成為未來數據要素市場的主要趨勢。根據以往文獻基于國內外會計準則體系對“控制”的界定（普華永道，2021）， 可以預見“由企業(yè)控制”， 即企業(yè)是否能夠主導數據資源的使用并從中獲取利益會成為數據資源價值創(chuàng)造的主要前提。因此， 本文認為數據資產可界定為： 過去的交易或事項形成的， 由企業(yè)合法控制的， 預期會給企業(yè)帶來經濟利益的數據資源。

從國內外會計準則的資產確認條件來看， 依據數據資產的界定判斷數據資源是否符合資產定義， 只是數據資產確認的第一步。劉國英和周冬華（2021）發(fā)現IASB概念框架（2018）呈現出將不確定性全面納入會計核算體系、 更加注重財務報告能否提供有助于評估企業(yè)價值的有用信息等主要變化， 認為數據資源的資產確認與該框架存在適配性， 同時數據資產信息的價值相關性（數據資源有足夠的概率為企業(yè)帶來經濟利益流入）和數據資產計量（成本或價值）的準確性滿足如實反映要求是將數據資源確認為資產的兩大重要條件。

在我國企業(yè)會計準則體系框架下， 資源確認為資產應同時滿足兩個條件： ①符合資產的定義， 即擁有或控制的該項資源相關的經濟利益很可能流入企業(yè)； ②成本或價值能夠可靠計量?！稌盒幸?guī)定（征求意見稿）》提出數據資源應滿足企業(yè)會計準則對相關資產的確認條件， 即除了滿足以上兩個條件， 作為企業(yè)內部使用的數據資源還應符合《企業(yè)會計準則第6號 —— 無形資產》（財會〔2006〕3號，簡稱《無形資產準則》）的確認條件， 而對外交易的數據資源還應符合《企業(yè)會計準則第1號 —— 存貨》（財會〔2006〕3號，簡稱《存貨準則》）的確認條件， 從而將其確認為表內資產， 否則將計入當期損益。

由此可見， 國內外會計準則體系都認為數據資產確認的關鍵條件是數據資源是否符合資產定義以及其成本或價值能否可靠計量。在此基礎上， 《暫行規(guī)定（征求意見稿）》還提出， 數據資源能否確認為資產需受到無形資產和存貨的會計準則及其應用指南中相關條款的約束。根據上述確認條件， 結合當前數據資源及其實際應用， 本文認為并非所有的數據資源都能夠確認為資產， 基于準則規(guī)定進入財務報表的數據資產僅為數據資源的一部分， 鼓勵企業(yè)披露未能確認為資產的數據資源的價值相關信息仍然十分重要。

形成上述結論的原因如下：

1. 數據資源應用日益增加。近年來， 越來越多的數據資源被賦予了價值釋放的機會， 但數據資源能否為企業(yè)帶來經濟利益流入還需依賴應用場景、 技術水平等多個條件為其夯實基礎。2023年3月普華永道和上海數據交易所發(fā)布的《數啟新篇， 智贏未來 —— “數據二十條”對金融行業(yè)的影響與啟示》研究報告中就提出， 數據資產入表的先決條件包括技術可行性、 使用或出售的意圖、 有用性、 足夠的資源支持和能夠可靠計量等， 不僅為市場參與者判斷一項數據資源是否符合資產確認條件提供了更加全面、 具體的參考標準， 而且很好地說明了一項數據資源是否符合資產的定義具有不確定性。不僅如此， 相比IASB概念框架（2018）， 我國企業(yè)會計準則中資產的定義對數據資源帶來經濟利益流入企業(yè)的概率要求更高， 因此數據資產的確認標準更加嚴格， 進一步導致企業(yè)數據資源未必全部具備資產的確認條件。劉國英和周冬華（2021）基于IASB概念框架（2018）， 列舉了數據資源具有產生經濟利益潛力的情形， 為我國企業(yè)在會計核算實務中確認數據資產提供了借鑒， 但在這些情形下， 依據我國企業(yè)會計準則識別并確認數據資產需要更加審慎。

2. 數據資產估值模型廣受關注。數據資產估值目前仍是備受理論界與實務界關注的熱點話題， 不同估值模型紛紛涌現。中國資產評估協會也發(fā)布了《資產評估專家指引第9號 —— 數據資產評估》（簡稱《數據資產評估指引》）， 以便指導市場主體的數據資產估值實踐； 然而， 目前關于數據資產價值評估尚未形成被普遍認可的較為成熟的估值模型， 數據資產價值的可靠計量存在一定難度。從成本計量角度來說， 由于企業(yè)中豐富多樣的數據資源可能會通過統一的數據管理系統完成采集、 脫敏等一系列處理， 導致在內部使用自行開發(fā)數據資源的成本計量、 單項數據資源的成本識別與分配上可能難以明確歸集， 從而影響成本計量的可靠性。鑒于保證成本和價值計量的可靠性可能有難度， 企業(yè)中能夠實現經濟利益流入的數據資源在滿足資產確認條件方面仍具有不確定性， 使得部分數據資源仍無法確認為資產。

3. 企業(yè)會計準則為規(guī)范數據資產會計處理提供了借鑒。在《無形資產準則》和《存貨準則》中， 無形資產和存貨具有明確的定義。但在企業(yè)數據應用實踐中， 某些資源并不一定完全符合無形資產或存貨的界定標準， 從而無法按照用途確認為無形資產或存貨資產， 導致僅有部分數據資源符合確認條件， 成為表內數據資產。例如， 對于許多并不屬于數據資源交易活躍行業(yè)的企業(yè)， 其對數據資源的出售和交易不能被認為是其日常的經營活動， 此時該項數據資源雖然可以對外交易并獲得收入， 但并不符合《存貨準則》中存貨的定義， 將無法確認為存貨資產。

（三）數據資產的計量基礎

從現有研究來看， 如果未區(qū)分數據資產用途， 文獻結論中分別建議采用收益現值法（唐莉和李省思，2017）和歷史成本（余應敏，2020；普華永道，2021）作為數據資產的初始計量基礎， 并通過計提減值和攤銷（唐莉和李省思，2017；余應敏，2020）以及自行選擇成本模式或公允價值模式（普華永道，2021）進行后續(xù)計量。而區(qū)分數據資產的用途時， 已有文獻通常以歷史成本作為內部使用數據資產的計量基礎， 并在后續(xù)計量中計提減值和攤銷（張俊瑞等，2020；向浩，2023）； 但也有文獻提出采用公允價值模式進行后續(xù)計量（李秉祥等，2022）。然而對于對外交易的數據資產， 不僅其初始計量基礎中存在采用公允價值模式（張俊瑞等，2020）和成本模式（向浩，2023）的觀點， 后續(xù)計量中也存在采用公允價值模式（張俊瑞等，2020）、 成本與可變現凈值孰低原則（李秉祥等，2022）和按照是否能夠可靠取得公允價值選擇公允價值模式或成本模式（向浩，2023）等不同觀點。劉國英和周冬華（2021）提出了《數據資產評估指引》中所列舉的不同數據資產業(yè)務模式下數據資產的計量基礎， 可以歸納為： 原則上以歷史成本為初始計量基礎， 此后在提供數據產品的業(yè)務模式下， 在后續(xù)計量中采用公允價值模式， 在提供數據資產相關勞務的業(yè)務模式下， 則采用成本模式進行后續(xù)計量。

《暫行規(guī)定（征求意見稿）》提出， 內部使用和對外交易的數據資產均以歷史成本為計量基礎進行初始計量。但從后續(xù)計量看， 不同于內部使用的數據資產， 對外交易的數據資產將采用成本與可變現凈值孰低原則進行期末計量。需要說明的是， 在實踐中， 數據資產達到交易狀態(tài)的成本支出將隨著技術水平的不斷提升而逐漸降低， 但數據交易市場的發(fā)展和數據資產價值的持續(xù)挖掘使得數據資產的市場價格具備較大的上升潛力， 因此對外交易的數據資產采用成本與可變現凈值孰低原則進行計量時， 通常會出現可變現凈值總是高于成本從而使得企業(yè)持續(xù)選擇較低的成本作為計量基礎的情形。同時， 根據《暫行規(guī)定（征求意見稿）》中列舉的初始計量包含的成本項目范圍， 不同規(guī)模、 不同類型的數據資源實現交易的過程具有較高的同質性， 可能會使其成本支出項目大同小異。并且， 成本支出隨技術水平提升而不斷下降的趨勢， 將會進一步導致不同企業(yè)之間數據資源成本的差異趨于縮小。據此， 由于企業(yè)采用歷史成本對對外交易的數據資產進行初始計量且采用成本與可變現凈值孰低原則進行后續(xù)計量， 會有較大概率持續(xù)采用成本模式進行后續(xù)計量， 不同企業(yè)基于數據資產反映企業(yè)價值的差異可能較難從資產負債表信息中捕獲， 而主要源于利潤表中的相關信息。

（四）數據資產適用的會計準則

是否應制定單獨的數據資產會計準則來規(guī)范數據資產會計問題， 是國內外理論界與實務界仍在探索且尚未達成共識的重要話題。除《暫行規(guī)定（征求意見稿）》外， 尚未看到其他明確的適用會計準則或類似的制度規(guī)范。根據歐洲財務報告咨詢組（EFRAG）關于是否制定單獨的數據資產會計準則的調查， 贊同者認為， 此舉能夠以更切合數據資產及其應用特點的形式完善數據資產的會計處理， 有助于提供價值相關的會計信息， 且可以有效避免回溯修訂現有會計準則； 反對者則認為， 制定并完善新會計準則所需時間過長， 不利于盡快建立會計核算體系規(guī)范數據資產會計問題（孫永堯和楊家鈺，2022）。在我國企業(yè)會計準則體系下， 現有研究分別從無形資產、 固定資產、 存貨等不同會計準則或入賬會計科目視角探討了數據資產會計處理融入的合理性和可行性（唐莉和李省思，2017；中國信息通信研究院，2020；劉國英和周冬華，2021；普華永道，2021；孫永堯和楊家鈺，2022）， 為依據現有會計準則體系規(guī)范數據資產會計問題提供了多個參考方案。然而， 也有部分文獻以《無形資產準則》為主要切入點， 從數據資產會計與現有會計準則內容之間的不適性著手， 剖析了單獨制定數據資產會計準則對于提供更具價值相關性的數據資產會計信息的必要性和有效性（張俊瑞等，2020；余應敏，2020）。

《暫行規(guī)定（征求意見稿）》為企業(yè)數據資源的資產確認與會計核算提供了啟發(fā)， 有望對未來企業(yè)數據資產會計實務產生重要影響， 并在一定程度上影響企業(yè)會計信息披露、 決定財務報告質量， 進而影響資本市場上的企業(yè)估值。因此， 本文將主要基于《暫行規(guī)定（征求意見稿）》的具體內容， 依據已有理論研究成果和國際會計準則的發(fā)展趨勢， 剖析《暫行規(guī)定（征求意見稿）》中會計處理的可行性與局限性， 并從理論上審視《暫行規(guī)定（征求意見稿）》適用準則體系的邏輯框架及其合理性。

1. 準則體系設計。從《暫行規(guī)定（征求意見稿）》來看， 目前我國會計準則制定機構有意向將數據資源會計處理融入現有的會計準則體系中， 并規(guī)定企業(yè)能夠確認為資產的內部使用的數據資源（內部使用的數據資產）適用《無形資產準則》， 對外交易的數據資產則適用《存貨準則》。這一會計處理原則參考了部分文獻提出的按照數據資產用途及其特點進行會計處理規(guī)范的思路（張俊瑞等，2020）， 部分借鑒了將數據資產作為“無形資產”二級科目的結論， 規(guī)定與無形資產特征和會計核算目標較為相符的內部使用數據資產適用《無形資產準則》進行會計處理。

針對《暫行規(guī)定（征求意見稿）》中提出的對外交易數據資產適用《存貨準則》的問題， 可進行如下分析。

第一， 依據《存貨準則》， “存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a成品或商品、 處在生產過程中的在產品、 在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等”， 對外交易的數據資產若以“出售”為最終目的， 從性質上看更像是一種“信息產品”（張俊瑞等，2020）， 因此可以把對外交易的數據資源鑒別為產成品或商品， 尤其是對于以數據產品流通為主營業(yè)務的企業(yè)。IFRIC關于加密貨幣這類數字形態(tài)資產的動議也表明， 對于部分交易主體（如經紀交易商）對外交易的加密貨幣適用IAS 2， 說明非實物資產也能夠符合存貨的界定并適用于存貨會計準則， 這對制定對外交易數據資產的會計規(guī)范具有參考價值； 但相比加密貨幣通常具有的排他性， 數據資產的非排他性也使得其會計處理如何適用于存貨會計準則仍有待進一步探索。

第二， 目前我國《無形資產準則》中的計量基礎是歷史成本， 較少考慮公允價值因素（涂偉，2019）。而就對外交易的數據資產而言， 由于數據交易市場的活躍性和多變性， 數據資產的價格往往很不穩(wěn)定， 公允價值變動是其后續(xù)計量和信息列報的重要內容， 這也是現有文獻認為數據資產不宜作為“無形資產”二級科目的原因之一（張俊瑞等，2020）； 在《存貨準則》中， 一般采用成本與可變現凈值孰低原則進行計量， 這種計量方式與公允價值計量模式有類似之處， 能夠盡可能地體現對外交易數據資產的市場價值變動， 因此在現有會計準則體系中， 《存貨準則》更加適合規(guī)范對外交易數據資產的會計處理。

綜上所述， 本文認為《暫行規(guī)定（征求意見稿）》制定的會計處理原則具有一定合理性。

然而， 對外交易數據資產多樣化的業(yè)務實踐也給《存貨準則》提出了新的問題和挑戰(zhàn)。例如， 《存貨準則》規(guī)定“已售存貨的賬面價值應當在確認其相關收入的當期確認為費用”， 這完全適用于具有排他性的呈實物形態(tài)的資產， 能夠滿足企業(yè)銷售的具有實物載體的存貨的會計處理需要。但是不同于實物存貨， 數據資產具有無限復制性， 這使得其既可以反復出售給不同的客戶， 又可以同時在企業(yè)內部使用。因此在《存貨準則》下， 確認為存貨的對外交易數據資產在單次出售后如何依據準則在確認收入的同時結轉相應的成本就成為一個難題。如果采用分次或分期結轉數據資產成本的方法， 則需要界定如下問題： 對外出售的數據資產交易何時完成？應分幾期、 分幾次來結轉對外出售數據資產的成本？此外， 從財務報表列報來看， 存貨是典型的流動資產。而數據資產具有無限復制性， 其價值釋放往往能夠持續(xù)多年， 甚至很多數據資產的交易需求還可能隨著時間的延伸而呈增加趨勢， 因此對外交易的數據資產通?？梢栽诔鲆荒昊蜷L于一年的一個營業(yè)周期內重復出售， 理論上其已經屬于非流動資產。這表明對外交易數據資產的交易特征與存貨的流動資產屬性不匹配可能成為常態(tài)， 從而對《存貨準則》的現實應用產生挑戰(zhàn)。

2. 會計處理原則。《暫行規(guī)定（征求意見稿）》的會計處理原則表明， 在考慮數據資產形成和應用特點的同時， 其希望在無形資產和存貨的現有準則框架下完成數據資產的初始計量、 后續(xù)計量以及內部使用數據資產的資產處置、 報廢等相關會計處理， 而盡量避免回溯修訂現有準則以滿足數據資產的會計處理需要。這對于盡快發(fā)布數據資源的資產確認和會計處理規(guī)范、 提高財務報表價值相關性具有積極作用。

《暫行規(guī)定（征求意見稿）》還提出， 以外購形式獲取內部使用的數據資產， 仍以歷史成本進行初始計量， 但對單項成本支出應予以資本化還是費用化， 還需遵循《無形資產準則》， 并非全部需要資本化； 而在對外交易的數據資產適用于《存貨準則》的規(guī)定中， 提到了通過數據加工取得并確認為存貨的數據資源應如何初始計量。本文認為， 企業(yè)將日常業(yè)務或經營活動積累的數據資源進行加工并用于對外交易也可視為數據加工， 且其后的信息披露部分也提到“自行加工存貨”概念與此規(guī)定相呼應， 故可認為規(guī)范了對企業(yè)自行開發(fā)內部數據資源并形成對外交易數據資產的會計處理。然而， 關于企業(yè)內部使用的由其日常業(yè)務或經營活動積累的數據資源， 即企業(yè)自行開發(fā)且內部使用的數據資產， 例如， 電商企業(yè)依據客戶數據制定精準營銷策略、 提供個性化定制服務， 制造業(yè)根據倉儲、 物流、 生產等數據制定資源配置計劃和決策等， 其會計處理在《暫行規(guī)定（征求意見稿）》中仍有待進一步明確。

（五）數據資產的信息披露

遵循《無形資產準則》和《存貨準則》的要求， 《暫行規(guī)定（征求意見稿）》首先列舉了完成數據資產會計處理后應在會計報表附注中配套披露的信息， 例如內部使用數據資產的使用壽命、 攤銷方法、 費用化金額， 以及對外交易數據資產的成本確定方法、 可變現凈值、 存貨跌價準備等。其次， 關于數據資源及其應用的價值相關信息都是利益相關方高度關注的企業(yè)特質信息， 應會計處理原則要求而披露的數據資產表外信息通常難以充分滿足利益相關者的信息需求， 已有研究也在不斷挖掘關于數據資源應用的價值相關的表外增量信息， 即使該項數據尚未確認為資產（張俊瑞等，2020；普華永道，2021）。《暫行規(guī)定（征求意見稿）》的“其他披露要求”中明確提到企業(yè)可自愿披露未確認為資產的數據資源相關信息， 并列舉了可披露的其他與數據資產及其應用有關的價值相關信息項目， 可以看出， 其雖未強制要求企業(yè)披露數據資源價值相關信息， 但肯定了表外披露對表內列示的重要補充作用。

三、 對完善《暫行規(guī)定（征求意見稿）》的建議

由于數據資產對會計的影響仍處于早期， 如何形成科學、 可行的制度規(guī)范， 會計理論界和實務界仍在探索， 《暫行規(guī)定（征求意見稿）》在國內外都是具有開拓性的會計規(guī)制設想， 且有望對規(guī)范數據資產會計處理實踐提供參考， 故需要理論界和實務界密切配合、 合作攻關。本文認為， 在完善數據資產會計規(guī)制時應考慮以下幾個問題：

（一）多種用途數據資產的會計處理應予考慮

根據《暫行規(guī)定（征求意見稿）》， 數據資源可明確劃分為內部使用和對外交易兩種用途， 但在現實中， 某些內部使用的數據資源可能兼具對外交易用途， 而《暫行規(guī)定（征求意見稿）》尚未明確規(guī)定這一情形下的會計處理。目前存在采集或外購數據資產只用于交易用途的企業(yè)， 例如《數據資產評估指引》中提到， 提供數據服務模式的企業(yè)， 其主營業(yè)務為采集或外購基礎數據并處理形成衍生數據后對外出售， 但《暫行規(guī)定（征求意見稿）》適用的主體顯然遠不止這一類。在大多數非數字產業(yè)企業(yè)的數據應用實踐中， 采集或外購數據資產的常見用途為服務于內部運營， 實現加強管理、 規(guī)避風險、 優(yōu)化業(yè)務、 輔助決策等目標， 而較少有企業(yè)專門采集或外購數據資產只用于交易； 并且確認為資產的數據在服務于內部經營的同時， 也可能會被合法合規(guī)地用于對外交易和共享， 如作為基礎數據出售給提供數據服務模式的企業(yè)， 或者在不同企業(yè)之間開展數據流通共享等。不僅如此， 數據要素市場的蓬勃發(fā)展離不開一切能夠釋放價值的數據要素的充分有序流通， 因此政策鼓勵企業(yè)不僅在內部充分挖掘并使用數據資源， 而且在合法合規(guī)的前提下積極開放數據資源進入交易市場， 從而推動數據要素市場建設， 共同促進數據要素的價值釋放， 這將導致越來越多同時用于內部使用和對外交易的數據資源需要被確認為資產。因此， 本文認為如何妥善處理兼具內部使用和對外交易用途的數據資產的會計業(yè)務應加以重點考慮。

《暫行規(guī)定（征求意見稿）》提出， 內部使用的數據資產應確認為無形資產， 對外交易的數據資產則確認為存貨， 那么當確認的數據資產兼具內部使用和對外交易的用途， 或者原本內部使用的數據資產產生對外交易業(yè)務時， 考慮到數據資產的無限復制性， 數據資產將同時適用于兩種用途下的會計處理原則， 因此需要同時確認為無形資產和存貨。但是， 此時應如何進行會計處理？例如， 面對同時對內使用和對外交易的數據資源時， 如何分配其在“無形資產”和“存貨”科目下的初始計量價值？將內部使用的數據資產用于對外交易用途時， “無形資產”和“存貨”科目應如何計量？數據資產在企業(yè)之間實現數據流通共享時， 其作為用于非貨幣性資產交換的存貨應如何進行會計處理？某一用途下發(fā)生的支出已在前期進行了費用化處理， 或區(qū)分主要用途后該用途成本為零時如何進行初始計量？這些問題在《暫行規(guī)定（征求意見稿）》中均未明確規(guī)定， 仍需研究完善從而全面覆蓋所有將數據資源確認為資產的會計處理需求。

（二）數據資產對外交易后的成本結轉方法有待完善

《存貨準則》規(guī)定“已售存貨的賬面價值應當在確認其相關收入的當期確認為費用”， 這一成本結轉要求難以適用于數據資產出售后成本結轉的會計處理?！稌盒幸?guī)定（征求意見稿）》中提出“應當按照存貨準則將對外交易的數據資產成本結轉為損益”， 這種傳統的結轉方法適用于隨著出售其實物形態(tài)即消逝的存貨， 但數據資產具有無限復制性， 因此其出售并不意味著其價值部分或完全發(fā)生轉移， 也不意味著買方擁有使用權會限制賣方繼續(xù)享有使用權或與第三方分享使用權， 更難以確定數據資產是否消耗殆盡。據此， 單次出售數據資產并確認收入時， 顯然不適合將數據資產的賬面價值完全結轉計入當期損益， 需要基于成本與收入配比的原則， 選擇適當的方法將數據資產的賬面價值轉入當期損益。但在結轉數據資產的成本時， 是一次結轉、 多次結轉還是按照數據資產的預計壽命分期結轉， 還有待進一步探討。本文設想， 可采取兩種方案： 一是對外出售數據資產時設定出售限制條件的， 可借鑒存貨中包裝物、 低值易耗品的成本結轉方法， 采用五五攤銷法結轉數據資產賬面價值； 二是對于可無限復制、 無限次出售的數據資產， 按照預計使用壽命采用多次攤銷或分期攤銷的方法結轉其賬面價值。

（三）對外交易的數據資產是否符合流動資產的定義值得探討

如前所述， 對外交易的數據資源確認為資產適用于《存貨準則》具有一定合理性。然而， 本文認為， 傳統存貨符合流動資產的定義， 即“企業(yè)可以在一年或者超過一年的一個營業(yè)周期內變現或者運用的資產”。但對于對外交易的數據資產而言， 由于數據資產所具有的無限復制性特征， 其價值釋放能夠持續(xù)較長時間， 甚至隨著數據的長時間積累獲取更大的價值潛力， 因此一項數據資產的交易需求往往能持續(xù)多年， 從而在多個年度內為企業(yè)不斷貢獻現金流入并產生相關會計業(yè)務。據此， 從性質上看， 對外交易數據資產的變現周期往往會長于一年的流動資產變現期限， 其流動性較弱， 周轉率較低， 說明它在本質上與存貨這種典型的流動資產存在一定的不適配性， 因此用“存貨”科目核算對外交易數據資產必然引發(fā)存貨消耗與價值轉移難以確定， 以及存貨兼具多種用途時的會計計量、 賬面價值結轉不清晰等問題。

（四）如何確保充分提供數據資產價值相關信息仍需探索

《暫行規(guī)定（征求意見稿）》尚未明確規(guī)定兼具兩項用途的數據資產如何進行會計處理， 故在信息披露要求中也未提及數據資產兼具兩種用途時企業(yè)應披露哪些應用過程和會計處理的關鍵信息。同時， 從披露方式看， 根據《暫行規(guī)定（征求意見稿）》的信息披露要求， 在財務報表附注中披露數據資產相關信息屬于強制性信息披露， 而對于數據資源是否被確認為數據資產以及在定期報告中對數據資源的其他披露均屬于自愿性披露。可見， 《暫行規(guī)定（征求意見稿）》雖然認可未能確認為資產的數據資源信息披露能夠提供價值相關信息， 但何為價值相關信息以及提供到什么程度仍比較模糊。尤其是對數據資源相關的非財務信息的披露缺乏強制性， 可能難以對列報的財務信息形成有效補充， 從而影響定期報告的信息質量。

四、 對數據資產會計處理適用準則的探討

（一）針對會計準則制定部門

1. 會計處理原則方面。

（1）建議完善兼具內部使用和對外交易用途的數據資產會計處理方法的規(guī)定。具體來說： ①當數據資產同時具有兩種用途且分別符合無形資產和存貨資產的確認條件時， 對如何確定歸屬于“無形資產”和“存貨”科目下的數據資產的初始計量價值予以明確， 例如在識別不同用途的成本支出并據以通過“無形資產”和“存貨”科目確認入賬價值的基礎上， 要求對難以明確劃分為某一用途的成本支出， 按照合理的分配比例分別記入不同的科目作為入賬價值； 如無法準確估計分配比例， 可預估數據資產在企業(yè)中的主要用途， 并將難以劃分用途的成本支出歸入主要用途科目的初始計量價值。同時， 任一用途下不滿足資產確認條件時， 應及時將相關支出計入當期損益。②明確規(guī)定數據資產在原有用途上增加了新用途時， 企業(yè)應按照對應科目識別增加新用途過程中符合確認條件的成本支出， 并以新增成本作為新用途科目下數據資產的初始計量金額； 如不符合新增用途的資產確認條件， 應及時歸集相關支出并計入當期損益。③企業(yè)間開展數據流通共享時， 允許將該項數據資源確認為存貨（無論數據的流通共享是否有明確證據說明其屬于日常經營活動）， 然后將數據流通共享視為以存貨換取非貨幣性資產， 遵循《企業(yè)會計準則第14號 —— 收入》（財會〔2017〕22號）中的相關規(guī)定進行會計處理； 同時， 辨別對外交易是否為該數據資產的唯一用途， 從而按照相應的初始計量方法和單次交易成本結轉方法評估對客戶的支付對價。④當某一用途下成本支出已在前期全部費用化， 或按照主要用途歸集后導致該項用途下不存在可供計量的成本金額時， 參考《企業(yè)會計準則第5號 —— 生物資產》（財會〔2006〕3號）的規(guī)定， 將名義金額作為成本進行初始計量。⑤規(guī)定企業(yè)以數據資產不同用途下的未來收益估計額為依據核定賬面價值分配比例， 企業(yè)可通過預估使用壽命內業(yè)務發(fā)生頻率及收入、 參照同行業(yè)可比數據資產未來收益參考數額等方法估計企業(yè)數據資產未來收益額， 如確實無法準確估計分配比例， 則按照不同用途下未來收益額較高者作為主要用途。

（2）建議根據數據資產對外交易活動的具體特點， 補充完善出售數據資產后將成本結轉為損益的會計處理原則。具體來說： 預期交易壽命不滿一年的數據資產發(fā)生單次交易時， 無須將其成本結轉至當期損益， 而是基于計入存貨的數據資產應符合“變現周期不超過一年或長于一年的一個營業(yè)周期”的流動資產基本特征， 于年末處置不再具有出售價值、 通過減值測試確認其變現價值低于賬面成本的部分， 統一結轉計入當期損益； 預期交易壽命超過一年的數據資產， 同樣不在單次交易活動時結轉成本， 而是根據估計的交易頻率或者交易活動存在的具體期限， 采用分期攤銷法， 按期計算攤銷額并計入當期損益。

2. 信息披露要求方面。

（1）對于同時在內部使用并對外交易的數據資產， 如能夠明確區(qū)分其在不同用途下的成本， 企業(yè)應在財務報表附注中分別披露“無形資產”和“存貨”科目下數據資產初始計量價值的具體構成； 當難以在不同用途之間明確分割數據資產的成本支出時， 企業(yè)應采用適當的方法按比例分配計入“無形資產”和“存貨”科目的初始價值， 并明確披露分配的具體比例及其計算依據； 若難以準確估計分配比例， 則需披露判定的數據資產主要用途及判斷依據（例如比較指標、 金額孰高的對比過程等）。

（2）當確認的數據資產增加了新的用途時， 企業(yè)在進行新增用途科目的初始計量時， 如果仍出現部分成本支出無法確定只歸集于新增用途的情況， 則需要在“無形資產”和“存貨”科目中同時進行會計處理， 并披露分配比例或判定的主要用途及依據。

（3）確認為存貨的數據資產如采用前文所述的成本確定方法和會計處理方法， 則需披露采用的成本結轉方法（如分次攤銷法或分期攤銷法）的詳細信息。

（4）根據《暫行規(guī)定（征求意見稿）》， 確認為資產的數據資源在符合資產確認條件的基礎上， 還需要進一步滿足無形資產或存貨的定義和確認條件， 這將使得部分數據資源無法入表?！稌盒幸?guī)定（征求意見稿）》的“其他披露要求”部分也提出企業(yè)可自愿披露未確認為資產的數據資源的價值相關信息， 但在財務報表或其附注部分， 所列舉的信息缺少合適的位置披露， 促使這些披露可能在定期報告中以文本信息的形式呈現。本文認為， 會計準則制定部門應基于《暫行規(guī)定（征求意見稿）》中的“信息披露要求”， 加強對企業(yè)數據資源信息披露尤其是文本信息披露的指引， 并盡快制定數據資源信息的強制性披露框架， 確保企業(yè)數據資源無論是否能夠確認為資產， 都可充分并有效地提供具有價值相關性的增量信息。

3. 現有企業(yè)會計準則的修訂方面。

（1）提高對外交易的數據資產適用準則與會計實務特點的適配性。本文發(fā)現， 對外交易數據資產的會計處理與《存貨準則》存在一定的不適應， 除了回溯修訂《存貨準則》相關內容， 也可沿著《無形資產準則》的修訂方向， 通過完善相關準則規(guī)定， 使不同用途數據資源的會計處理均融入《無形資產準則》框架下， 以提高數據資產會計處理與現有會計準則的適配性。具體來說， 對外交易數據資產的公允價值計量模式與《無形資產準則》的成本計量模式難以匹配， 而公允價值作為無形資產后續(xù)計量甚至包括初始計量的計量基礎， 目前是理論界和實務界圍繞無形資產準則修訂的探討重點， 且IAS 38中已開始允許采用重估價模式進行后續(xù)計量（王鵬程，2022）。從IFRIC和FASB對加密貨幣的會計處理決議來看， 決議中允許采用公允價值模式或重估價模式計量增強了遵循IAS 38或FASB ASC 350處理加密貨幣相關會計業(yè)務的可行性， 且很好地兼顧了內部使用和對外交易等不同用途下的會計信息需求， 這對借助無形資產會計準則完善數據資產等類似形態(tài)資產的會計規(guī)則具有極大的參考價值。目前無形資產的后續(xù)計量被認為難以采用公允價值模式（或重估價模式）， 即使采用也僅可作為成本模式的替代方案， 這主要是由于大多數無形資產缺乏活躍市場， 無法為其公允價值確定提供依據（普華永道，2021；王鵬程，2022）。而對于數據資產而言， 促進數據交易流通是數據要素市場建設的核心目標之一， 因此數據資產交易的活躍市場未來可期， 為采用公允價值計量模式夯實了估值基礎。因此， 可參照IAS 38的相關規(guī)定， 在數據要素活躍市場逐步建設并完善的大背景下， 加快探索在我國《無形資產準則》中納入公允價值計量基礎的準則修訂方案。這不僅可以促進我國企業(yè)會計準則與國際會計準則的趨同， 而且能夠有效提升對外交易數據資產與《無形資產準則》的適配性， 為數據資產會計問題提供更有利于列示價值相關信息的準則規(guī)范。

（2）推進針對自行開發(fā)和外購取得無形資產會計處理不一致的修訂， 促進內部使用的數據資產信息在財務報表中的充分反映。研究發(fā)現， 自行開發(fā)和外購取得的無形資產在準則上的不一致將導致相同資產可能會因來源不同而出現不同的確認結果， 不利于財務報表充分反映無形資產信息， 故也成為國內外無形資產會計準則的修訂熱點（普華永道，2021）。從實踐來看， 確定關于企業(yè)自行開發(fā)并在內部使用的數據資源的經濟利益很可能流入企業(yè)需經歷較為審慎的判斷過程， 導致數據資源相關支出達到資本化的時點可能較晚， 且《無形資產準則》規(guī)定， 前期已費用化的支出不再調整。據此， 本文認為， 隨著數據資產會計處理融入《無形資產準則》， 無論是否計劃因數據資產會計問題專門回溯修訂現有準則體系， 當前《無形資產準則》修訂的探索方向都與數據資產會計問題密切關聯。因此， 建議盡快推進《無形資產準則》的修訂， 進一步促進包括內部使用數據資產在內的無形資產信息在財務報表中的充分反映， 提升財務報表的價值相關性。

（二）針對企業(yè)數據資產會計實踐

第一， 《暫行規(guī)定（征求意見稿）》未明確提及企業(yè)日常業(yè)務或經營中積累的數據資源具體如何進行會計處理， 但其提出內部使用數據資源的資產確認、 計量等相關會計處理整體遵循《無形資產準則》。因此， 可以認為這類數據資源在滿足《無形資產準則》的資產定義和確認條件時， 能夠被確認為資產并適用于該準則， 而非直接計入當期損益。同時， 本文認為對于確認為資產的內部使用的自行開發(fā)數據資源， 應依照準則規(guī)定劃分為研究和開發(fā)兩個階段， 并對不同階段的數據資源支出進行資本化或費用化處理。

第二， 從實踐來看， 數據資產并非一次形成的， 而是極有可能需要通過若干年的數據資源累積來實現價值的指數級增長， 因此企業(yè)需要逐年完成新增數據的資產確認。對于內部使用的數據資產， 本文認為每年新增的數據資源可參照取得的已作為無形資產確認的開發(fā)項目， 按照《無形資產準則》第七條至第九條的規(guī)定進行初始計量； 而對于對外交易的數據資產， 建議將以后期間新增的同類型數據體量部分確認為新的數據資源存貨， 而不將其成本歸集為現有存貨的后續(xù)支出。

（三）針對使用信息的利益相關者

根據數據資產及其應用實踐特點， 本文認為雖然很多數據資源已符合確認為資產的條件， 但數據資產的部分價值相關信息可能難以從資產負債表信息中捕獲， 建議充分關注利潤表和表外披露所提供的數據資產增量信息。例如， 對外交易數據資產的會計處理適用于《存貨準則》， 數據資產信息可能被列示為利潤表的相關信息， 如對外交易的數據資產后續(xù)計量中采用成本與可變現凈值孰低原則， 而數字經濟的不斷發(fā)展有望帶來成本的持續(xù)走低以及數據資源的變現能力穩(wěn)定向好， 數據資源的規(guī)模累積更是很可能意味著收益的指數級乃至更大規(guī)模的增長， 導致不同企業(yè)對外交易的數據資產能夠帶來的經濟利益天差地別， 但其后續(xù)計量有較大概率仍采用成本模式， 且成本數額普遍較低， 從而導致不同企業(yè)之間數據資產在資產負債表中列示的數據通常大同小異， 難以充分反映數據資產交易活動作用下企業(yè)價值的差距。同時， 根據《存貨準則》， 如果不能認定企業(yè)出售數據資源及其交易屬于其日常經營活動， 則這項數據資源不符合存貨的定義（普華永道，2021）， 將無法確認為存貨， 而是計入當期損益。根據這一情況， 未來當數據資源交易并不活躍行業(yè)的企業(yè)對外交易數據資源時， 其獲得的收入將按照收入準則核算， 這會使得數據資源交易信息部分反映在利潤表中， 因此外部利益相關者需要利用利潤表獲得增量信息。

不僅如此， 以往研究或《暫行規(guī)定（征求意見稿）》中的信息披露要求， 都在一定程度上肯定了表外披露， 尤其是定期報告文本披露對于提供數據資產增量信息的積極作用。因此， 在數據資產會計規(guī)制仍待完善的情況下， 利益相關者有必要保持對表外披露中數據資產增量信息， 包括未確認為資產的數據資源價值相關信息的持續(xù)關注和挖掘。

五、 結論與展望

隨著數字經濟的迅速崛起， 數據資源作為關鍵生產要素的價值潛力不斷迸發(fā)， 成為構建企業(yè)核心競爭力的重要資產， 數據資產會計也逐漸成為滿足利益相關者信息需求、 提升財務報表價值相關性所急需解決的關鍵問題。本文基于財政部發(fā)布的《暫行規(guī)定（征求意見稿）》， 結合以往研究成果， 分析了我國數據資產會計規(guī)范的內容框架和需要討論的問題， 并提出了一系列針對性建議。

本文發(fā)現， 政策層面呈現出應用現有會計準則體系規(guī)范數據資產會計處理的制定意向， 這可能會影響到會計理論界與實務界探索應對數據資產會計問題的主要方向?！稌盒幸?guī)定（征求意見稿）》區(qū)分內部使用和對外交易兩大數據用途， 主要以《無形資產準則》和《存貨準則》為基礎， 在數據資源的資產確認條件、 會計處理原則、 信息披露要求等方面建立了數據資源會計處理的具體規(guī)范， 較為深入地探討了不同用途數據資產及其應用特點、 有價值信息的列示需求與現有會計準則的適應性， 并重點關注未能確認為資產的數據資源能夠提供的價值相關信息。同時， 基于《暫行規(guī)定（征求意見稿）》， 本文還發(fā)現數據資源兼具兩大用途的會計處理、 對外交易數據資產的準則設計等方面仍需完善， 對數據資源兼具兩種用途時的初始計量和價值分配、 對外交易數據資產的成本結轉等方面的會計處理原則和信息披露方面提供了針對性建議， 并參考當前《無形資產準則》的修訂方向， 建議加快完善圍繞無形資產的準則修訂， 幫助提升數據資產會計處理融入現有會計準則體系的適配性。最后， 本文基于對《暫行規(guī)定（征求意見稿）》的分析， 對企業(yè)參考《暫行規(guī)定（征求意見稿）》落實數據資產會計處理、 完善信息披露， 以及利益相關者捕捉和應用數據資產增量信息的實踐提出了建議。

從未來數據資產會計的發(fā)展方向來看， 雖然《暫行規(guī)定（征求意見稿）》選擇應用現有會計準則體系框架形成數據資源相關會計規(guī)制， 而非單獨制定數據資產會計準則， 但考慮到數據資產及其應用的發(fā)展、 現有會計準則體系本身的修訂變革， 數據資產會計規(guī)制問題研究仍然方興未艾。本文認為， 未來可以考慮從如下方向繼續(xù)完善數據資產會計規(guī)范建設：

第一， 順應當前圍繞無形資產的準則修訂方向， 通過修訂《無形資產準則》提升數據資產會計處理與現有準則體系的適配性， 并嘗試通過修訂后的《無形資產準則》實現以該準則同時規(guī)范內部使用和對外交易的數據資產的會計處理。

第二， 如果無形資產的準則修訂難以充分與數據資產會計處理適配， 可以參考《無形資產準則》現有規(guī)定和所需修訂的方向， 探索單獨制定數據資產會計準則， 設置“數據資產”一級科目， 把“內部使用”和“對外交易”的數據資產類型設為二級科目， 并在數據資產會計準則中充分體現數據資源的具體特點， 同時結合內部使用和對外交易的不同實踐， 形成符合不同用途下數據資產特點的會計處理規(guī)范?？紤]到不支持單獨制定數據資產會計準則者提出的制定和完善準則的流程較為漫長、 難以適應利益相關者對數據資產會計處理和信息披露的迫切需要等問題， 本文通過分析《暫行規(guī)定（征求意見稿）》， 發(fā)現在現有準則框架下依托無形資產和存貨兩個會計準則解決數據資產會計問題， 仍避免不了需要對這兩大會計準則的回溯性修訂， 因此根據提供數據資產相關信息的具體需要修訂現有準則與設計制定新的數據資產會計準則相比， 孰優(yōu)孰劣， 仍然有待深入探討。

此外， 會計計量是與會計確認同等重要的會計基礎理論問題， 公允價值計量基礎在很大程度上會成為數據資產會計規(guī)范的核心和難點， 而采用公允價值計量離不開活躍的數據交易市場和科學有效的估值方法， 因此未來數據資產會計規(guī)范的制定、 完善以及理論研究， 必須充分關注數據資產估值問題， 強化估值模型的應用場景匹配和會計準則適用性。同時， 未來數據資產會計規(guī)范的建立和完善， 還需密切關注數據要素市場建設進程， 在數據交易市場建設方面發(fā)出會計界的聲音， 促進公允價值計量基礎在數據資產會計實踐中的科學、 有效利用。

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