房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅籌劃及管理研究

李婷

［摘 要］近年來，隨著新一輪稅收體制改革的不斷深化和房地產(chǎn)市場的預(yù)期轉(zhuǎn)弱，各大房地產(chǎn)企業(yè)的資金壓力普遍增大。土地增值稅稅負(fù)是房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)成本的主要組成部分，企業(yè)必須重視土地增值稅納稅籌劃及稅務(wù)管理工作，降低稅務(wù)成本，緩解資金壓力。為此，本文在分析新時期房地產(chǎn)企業(yè)開展土地增值稅納稅籌劃及稅務(wù)管理工作重要性的基礎(chǔ)上，對當(dāng)前階段房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃及稅務(wù)管理實踐的優(yōu)化路徑進(jìn)行探討，以期為我國房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅納稅籌劃及稅務(wù)管理工作提供理論指導(dǎo)。

［關(guān)鍵詞］房地產(chǎn)企業(yè)；土地增值稅；籌劃

［中圖分類號］F20文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

當(dāng)前在新一輪稅制改革不斷深化的背景下，許多房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)籌劃及管理理念亟待更新，在針對房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅進(jìn)行籌劃的過程中還存在稅收優(yōu)惠政策利用不充分、稅籌方法應(yīng)用不合理和稅籌風(fēng)險管控不到位等諸多問題，既不能降低房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)成本，也不能防范稅籌工作中出現(xiàn)的風(fēng)險因素，容易給企業(yè)造成不必要的經(jīng)濟(jì)損失或信譽(yù)損失。

1 新時期房地產(chǎn)企業(yè)加強(qiáng)土地增值稅籌劃的重要性

過去二十年是房地產(chǎn)行業(yè)的高速發(fā)展期，我國許多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在運營管理中方式方法粗疏，容易忽視企業(yè)稅務(wù)管理與籌劃工作，沒有樹立依法納稅的意識。許多企業(yè)為追求擴(kuò)張，常常通過偷稅漏稅的方式來變相為企業(yè)發(fā)展甩包袱。強(qiáng)化土地增值稅籌劃，有利于優(yōu)化房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)管理流程，優(yōu)化稅務(wù)管理工作的組織、制度、人力、技術(shù)等各項資源配置，由具備一定專業(yè)水平的辦稅人員對土地增值稅稅收政策開展研究活動并制定合理的稅務(wù)管理與籌劃方案，能夠有效減輕企業(yè)的稅負(fù)壓力，提升自身的經(jīng)營利潤，保障企業(yè)現(xiàn)金流的穩(wěn)定性。除此之外，完善的涉稅風(fēng)險管理工作也可以有效提升房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)管理及納稅籌劃工作質(zhì)量，在一定程度上可以規(guī)范企業(yè)納稅工作，避免企業(yè)出現(xiàn)偷稅漏稅現(xiàn)象，鞏固稅基，為政府財政稅收提供穩(wěn)定稅源，也有效提高了房地產(chǎn)企業(yè)的市場競爭力。

2 房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃思路與方法

2.1 項目開發(fā)環(huán)節(jié)

2.11 籌劃開發(fā)方式

當(dāng)前房地產(chǎn)開發(fā)項目一般適用自建開發(fā)和代建開發(fā)兩種開發(fā)方式，代建開發(fā)又稱為代建房業(yè)務(wù)，代建房業(yè)務(wù)的土地增值稅計稅依據(jù)不同于房地產(chǎn)企業(yè)自己出地出資的自建房業(yè)務(wù)，代建房業(yè)務(wù)指房地產(chǎn)企業(yè)將取得的土地原價轉(zhuǎn)讓給非房地產(chǎn)企業(yè)，再由非房地產(chǎn)企業(yè)出資委托房地產(chǎn)企業(yè)實施項目建設(shè)?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定，在合作建房模式下，當(dāng)建成的房屋按照比例分配投入使用的，可以享受暫免土增稅的優(yōu)惠政策；在房屋代建模式下，當(dāng)企業(yè)將代建收入計入勞務(wù)收入范疇的，則無法享受該項政策優(yōu)惠[1]。企業(yè)辦稅人員在選擇和確定房地產(chǎn)開發(fā)項目的開發(fā)方式時要結(jié)合項目實際情況做好綜合水平稅負(fù)測算工作，盡可能選擇節(jié)稅效應(yīng)最佳的項目開發(fā)方式。

2.12 籌劃利息費用

房地產(chǎn)開發(fā)項目的建設(shè)運營需要企業(yè)前期投入大量資金，在企業(yè)自有資金不能滿足房地產(chǎn)開發(fā)項目資金需求的情況下，絕大部分房地產(chǎn)企業(yè)通常會采用信貸、發(fā)債等融資手段從銀行或外部金融市場獲取外部款項，以保障房地產(chǎn)開發(fā)項目正常開工建設(shè)。房地產(chǎn)企業(yè)通過銀行信貸渠道取得的資金會產(chǎn)生較高的利息費用，針對這部分利息費用，企業(yè)辦稅人員在進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃時通常采用利息扣除法來降低企業(yè)的稅負(fù)成本。根據(jù)稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)貸款利息扣除的限額分為兩種情況。第一，房地產(chǎn)企業(yè)可以按照全國銀行間同業(yè)拆借市場基準(zhǔn)利率計算利息并據(jù)實扣除，但是扣除的利息費用不能夠超過按照商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額且企業(yè)需提供正式貸款憑證；第二，當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)外借款項的利息費用不超過開發(fā)項目土地成本和開發(fā)費用之和的5%時，可以按稅法規(guī)定的房地產(chǎn)開發(fā)成本的10%以內(nèi)計算扣除額度。為了便于理解，本文以JZY房地產(chǎn)企業(yè)為例，假設(shè)該企業(yè)手中的一個房地產(chǎn)開發(fā)項目的土地成本為3000萬，開發(fā)費用為500萬，利息支出為Y。據(jù)實扣除額度Y1=Y+（3000+500）×5%；計算扣除額度 Y2=（3000+500）×10%。計算可得當(dāng)利息支出大于175萬時，據(jù)實扣除額度大于計算扣除額度，房地產(chǎn)企業(yè)辦稅人員應(yīng)該采用第一種利息扣除方式，反之則適合采用第二種利息扣除方式?？偠灾?，房地產(chǎn)企業(yè)辦稅人員在進(jìn)行土地增值稅籌劃時，需要根據(jù)項目融資情況合理選擇利息扣除方式，最大限度地降低企業(yè)稅負(fù)成本。

2.13 籌劃建設(shè)成本

房屋建設(shè)成本關(guān)系到企業(yè)土地增值稅稅負(fù)，辦稅人員要通過適當(dāng)增加開發(fā)項目的建設(shè)投入，加大土地增值稅稅前扣除法定項目的額度，從而達(dá)到減輕稅負(fù)成本的目的。具體來說，房地產(chǎn)企業(yè)辦稅人員可以重新規(guī)劃人力成本，凡是參與項目開發(fā)過程的行政人員與后勤人員都可以納入項目人力成本范圍內(nèi)；同時，將項目開發(fā)過程中使用的機(jī)械設(shè)備按照不同項目進(jìn)行規(guī)劃。如此一來，房地產(chǎn)開發(fā)項目的行政管理、后勤保障和技術(shù)支持所發(fā)生的管理費用就可以計入間接開發(fā)費用。此外，房地產(chǎn)企業(yè)可以在公共配套設(shè)施項目建設(shè)環(huán)節(jié)加大資金投入，完善房地產(chǎn)開發(fā)項目的學(xué)區(qū)配套設(shè)施和園林景觀設(shè)施。根據(jù)稅法規(guī)定，我國房地產(chǎn)開發(fā)項目發(fā)生的開發(fā)費用以項目土地成本和開發(fā)成本之和為基數(shù)計算扣除額度并可選擇按土地成本、開發(fā)土地、新建房及配套設(shè)施成本的20%加計扣除[2]。房地產(chǎn)企業(yè)的辦稅人員在對開發(fā)項目建設(shè)成本進(jìn)行籌劃時要做好稅負(fù)平衡測算，在稅收收益大于建設(shè)成本投入的前提下制定具體的籌劃方案。

2.2 項目銷售環(huán)節(jié)

2.21 籌劃稅率臨界點

土增稅相關(guān)政策規(guī)定，當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)所開發(fā)的項目存在普通住宅，且住宅項目開發(fā)滿足政府規(guī)定時，可以按照低于20%的增值率享受免稅政策[3]。在實務(wù)中，房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃人員可以借鑒以上政策制定籌劃方案，該方案一般被稱之為“臨界點法”。同時，土地增值稅實際上屬于超率累進(jìn)稅率，以50%、100%、200%為臨界點，超過臨界點則企業(yè)需要適用于更高的土增稅稅率。因此房地產(chǎn)企業(yè)的辦稅人員應(yīng)當(dāng)通過合理規(guī)劃房地產(chǎn)開發(fā)項目銷售價格或增加法定扣除項目額度的方法，盡可能確保房地產(chǎn)開發(fā)項目能夠享受到上述優(yōu)惠政策，避免出現(xiàn)適用更高一級稅率的情況。

2.22 成立銷售公司分拆業(yè)務(wù)

除了“稅率臨界點”這一土地增值稅納稅籌劃方法外，房地產(chǎn)企業(yè)的辦稅人員在實務(wù)中還經(jīng)常通過成立銷售公司的方式拆分銷售收入，以達(dá)到降低土地增值稅稅負(fù)成本的目的。具體來說，如果房地產(chǎn)企業(yè)辦稅人員采用成立銷售公司分拆分銷售收入籌劃方法一般存在兩種籌劃方案。方案一，房地產(chǎn)企業(yè)成立裝修子公司。針對包含裝修與相關(guān)設(shè)備的精裝修項目，房地產(chǎn)企業(yè)在籌劃環(huán)節(jié)可以采取分開簽訂銷售合同與裝修合同的方式，即先由房地產(chǎn)企業(yè)與客戶簽訂毛坯房銷售合同，再單獨簽訂設(shè)備安裝或房屋裝修合同。當(dāng)下，對于毛坯房銷售業(yè)務(wù)獲取的收入部分需要按規(guī)定繳納土增稅，而其裝修業(yè)務(wù)則僅需要繳納增值稅即可。但是上述方案在土地增值稅納稅籌劃實踐中并不常見，因為我國對精裝房契稅計稅依據(jù)有著明確的法律規(guī)定，即精裝房契稅計稅價格中必須包含裝修費用，稅務(wù)征收管理機(jī)關(guān)在土地增值稅清算審查時對企業(yè)簽訂的這兩份合同往往不認(rèn)為是兩項業(yè)務(wù)[4]。方案二，房地產(chǎn)企業(yè)成立關(guān)聯(lián)銷售公司。房地產(chǎn)企業(yè)首先將房產(chǎn)通過低價合理轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)銷售企業(yè)，再由關(guān)聯(lián)銷售企業(yè)與客戶簽訂房屋銷售合同，對房產(chǎn)進(jìn)行二次轉(zhuǎn)讓銷售。如此一來，房地產(chǎn)企業(yè)的增值率和土地增值稅適用稅率明顯降低。

2.3 土地增值稅清算環(huán)節(jié)

2.31 籌劃清算方法

根據(jù)稅法規(guī)定，當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)已出售的房地產(chǎn)項目面積占項目總面積的85%以上時，達(dá)到清算條件的房地產(chǎn)開發(fā)項目在清算時可以選擇兩種方案，一種是以整個項目為清算單位合并計算土地增值稅納稅金額，另一種是將項目分成普通住房、辦公區(qū)、商戶等分別核算[5]。當(dāng)項目中的普通住宅滿足增值率低于20%時，選擇將各個項目分開核算，可以大大降低項目的土地增值稅。

2.32 籌劃清算時點

當(dāng)前我國土地增值稅的征收管理模式是“預(yù)征—清算—多退少補(bǔ)”，在這一征收管理模式下，房地產(chǎn)企業(yè)辦稅人員要充分利用清算時點做好土地增值稅清算籌劃。對房地產(chǎn)開發(fā)項目清算時間點的籌劃本質(zhì)上是企業(yè)辦稅人員在土地增值稅清算政策允許的范圍內(nèi)主動規(guī)劃開發(fā)項目清算時間，為企業(yè)爭取到土地增值稅預(yù)征稅款和清算稅款的差額的貨幣時間價值。根據(jù)土地增值稅清算政策規(guī)定，一般當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)項目已售出面積達(dá)到項目開工總面積的85%以上時就已經(jīng)滿足清算條件，此時辦稅人員有兩種選擇，一是主動向稅務(wù)征收管理機(jī)關(guān)申請清算；二是選擇在房地產(chǎn)開發(fā)項目整體竣工時再向稅務(wù)征收管理機(jī)關(guān)申請清算。房地產(chǎn)企業(yè)辦稅人員應(yīng)根據(jù)開發(fā)項目工程進(jìn)度和企業(yè)資金情況合理選擇清算時點，在開發(fā)項目預(yù)征稅款大于清算稅款時，應(yīng)主動向稅務(wù)征收管理機(jī)關(guān)申請項目清算，反之則應(yīng)該選擇在項目整體竣工時再申請項目清算[5]。

3 房地產(chǎn)企業(yè)落實土地增值稅籌劃的管理措施

3.1 加強(qiáng)財稅人才隊伍建設(shè)

房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅務(wù)籌劃工作內(nèi)容的專業(yè)性和復(fù)雜性決定了房地產(chǎn)企業(yè)需要加強(qiáng)人才儲備，培養(yǎng)一支專業(yè)的稅務(wù)管理人才隊伍來負(fù)責(zé)土地增值稅稅務(wù)管理及籌劃事項。具體來說，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取以下幾項措施。第一，提升財稅人員招聘引進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)，做好人才“增量”管理。房地產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)人員和稅務(wù)人員不僅需要精通本專業(yè)的知識技能，還需要對房地產(chǎn)企業(yè)的業(yè)務(wù)活動如項目開發(fā)流程、房地產(chǎn)建安成本價格有深入的了解，所以房地產(chǎn)企業(yè)人力資源管理部門在人才招聘環(huán)節(jié)需要對應(yīng)聘人員的專業(yè)背景和工作能力進(jìn)行全面考察，爭取為企業(yè)引進(jìn)一批精通財稅專業(yè)知識、熟悉房地產(chǎn)行業(yè)業(yè)務(wù)內(nèi)容并具備相當(dāng)法律素養(yǎng)的復(fù)合型管理人才。第二，優(yōu)化人力資源配置，做好人才“存量管理”。房地產(chǎn)企業(yè)的人力資源管理部門要針對現(xiàn)有財務(wù)人員和稅務(wù)人員的專業(yè)背景、工作能力和相關(guān)資質(zhì)考取情況開展摸底調(diào)查，將工作能力強(qiáng)、具備財稅相關(guān)管理資質(zhì)的財稅人員安排在關(guān)鍵崗位上，提升房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅務(wù)管理及納稅籌劃水平。第三，完善人力資源管理制度，構(gòu)建財稅人才長效培育機(jī)制。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)稅務(wù)管理專業(yè)人才的培訓(xùn)和教育，通過開展入職培訓(xùn)活動以及稅務(wù)政策、知識宣講活動來完善財稅人員的知識結(jié)構(gòu)，鼓勵財稅人員考取相關(guān)資質(zhì)證書，提高自身的專業(yè)水平，進(jìn)一步完善績效考核制度，將土地增值稅稅務(wù)管理及籌劃事項納入員工績效考核體系，并制定出完善的獎懲措施，保障企業(yè)財務(wù)人員和稅務(wù)人員的工作積極性。

3.2 加強(qiáng)涉稅風(fēng)險防控，提升稅務(wù)籌劃的靈活性

當(dāng)前我國先后頒布了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》和《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（以下簡稱《條例》和《通知》）。稅務(wù)征收管理機(jī)關(guān)在《條例》和《通知》下構(gòu)建起了土地增值稅“預(yù)征—清算—多退少補(bǔ)”的征管模式，但是由于該模式缺乏上位法的保護(hù)，土地增值稅清算工作仍然存在較大的不確定性風(fēng)險。此外，隨著新一輪稅改的不斷深化，房地產(chǎn)行業(yè)適用的稅收政策頻繁變動，土地增值稅籌劃及管理工作面臨的外部法律風(fēng)險不可忽視。因此，房地產(chǎn)企業(yè)要進(jìn)一步加強(qiáng)涉稅風(fēng)險防控，提升稅務(wù)籌劃的靈活性。具體來說，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)做好以下幾項基礎(chǔ)工作。第一，房地產(chǎn)企業(yè)要加強(qiáng)涉稅風(fēng)險控制的組織保障。企業(yè)必須在財務(wù)、稅務(wù)管理部門下增設(shè)涉稅風(fēng)險管理專崗，接受財稅管理部門和風(fēng)險管理部門的雙重領(lǐng)導(dǎo)。上述部門應(yīng)當(dāng)對此類崗位的工作內(nèi)容和職責(zé)做出明確規(guī)定，嚴(yán)格實施不相容崗位權(quán)責(zé)分離制度和競聘上崗制度。第二，房地產(chǎn)企業(yè)要根據(jù)自身經(jīng)營活動涉稅事項的內(nèi)容、類型有針對性地制定出合理的稅務(wù)管理制度，以管理制度為主要抓手，對涉稅風(fēng)險管理活動的工作流程進(jìn)行優(yōu)化。第三，房地產(chǎn)企業(yè)在日常工作中要落實“風(fēng)險識別—風(fēng)險評估—風(fēng)險應(yīng)對”的風(fēng)險管理工作流程，實時監(jiān)控房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅籌劃及管理工作中出現(xiàn)的風(fēng)險因素并遵循定量、定性相結(jié)合原則對上述風(fēng)險因素進(jìn)行雙重評估，在確定風(fēng)險優(yōu)先級后及時啟動風(fēng)險應(yīng)對預(yù)案完成風(fēng)險規(guī)避[6]。

4 結(jié)語

綜上所述，針對當(dāng)下自身土地增值稅納稅籌劃和稅務(wù)管理工作中存在的問題，房地產(chǎn)企業(yè)管理層和辦稅人員要立足企業(yè)實際，靈活采用和搭配利息扣除法、臨界點定價法、銷售價格分離法、開發(fā)費用轉(zhuǎn)移法等多項土地增值稅籌劃方法，充分利用土地增值稅稅收優(yōu)惠政策、計稅依據(jù)、清算時點與組織形式，著力提升房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅稅籌方案的科學(xué)性和靈活性，切實增強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)管理及納稅籌劃工作質(zhì)量，助力企業(yè)健康平穩(wěn)發(fā)展。

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