軍工審計方法：一個理論框架

王會金 鄭石橋

【摘 要】 從方法論層面討論軍工審計方法，以經(jīng)典審計理論為基礎，提出一個關于軍工審計方式和審計取證模式的理論框架。軍工審計方式有多種類型，按可選擇性分類，分為法定審計和選擇性審計；按審計地點分類，分為現(xiàn)場審計和非現(xiàn)場審計；按審計機構分類，分為親自審計和審計業(yè)務外包；按審計關注的項目內(nèi)容分類，分為全過程審計和結(jié)算審計；按審計實施時機分類，分為跟蹤審計和結(jié)項審計。審計取證模式是獲取審計證據(jù)的思路，主要有命題論證型取證模式和事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。審計項目要求的保證程度和審計載體情況是決定審計模式選擇的主要因素。軍工審計方式和審計取證模式既相互獨立又關聯(lián)密切，在各類審計方式下還要選擇審計取證模式。

【關鍵詞】 審計方法； 軍工審計方法； 軍工審計方法論； 軍工審計方式； 軍工審計取證模式

【中圖分類號】 F239；E232.6? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）11-0135-07

一、引言

制度是社會文明的結(jié)果，也是影響社會文明的重要因素，好的制度能有效地促進社會文明進步，而不好的制度則會遲滯社會文明。作為國家安全重要物質(zhì)基礎和技術基礎的軍工行業(yè)，其持續(xù)健康發(fā)展離不開一系列的制度支持，軍工審計制度則是其中的重要成員。理論自信是制度自信的基礎，要科學建構軍工審計制度，必須從理論上正確地認知軍工審計的各個基礎性問題，本文從方法論層面討論軍工審計方法，聚焦軍工審計方式和取證模式。

軍工審計方法的核心問題是怎么審計，現(xiàn)有文獻已經(jīng)涉及軍工審計方法多個層級的問題，但基本是碎片化的，從軍工審計方法論層面來說，軍工審計方式和審計取證模式都缺乏理論闡釋。本文以經(jīng)典審計理論為基礎，提出一個關于軍工審計方式和審計取證模式的理論框架，以深化人們對它的認知，并為科學地建構軍工審計制度提供理論參考。

二、文獻綜述

審計方法的核心問題是怎么審計，涉及審計取證模式、審計方式及具體技術方法等多個層級?，F(xiàn)有文獻中，不少工作性文獻主要關注軍工審計方法，一些研究性文獻也涉及軍工審計方法。概括起來，現(xiàn)有文獻主要涉及軍工審計方法的四個問題：一是軍工審計方式；二是軍工審計取證模式；三是軍工審計信息化；四是軍工審計具體技術方法。下面分別予以簡述。

關于軍工審計方式，不同的文獻從不同角度涉及不同的審計方式。例如：“改變目前這種審計‘工程報賬的模式，在現(xiàn)行竣工決算審計這種事后審計的基礎上，擴大過程監(jiān)督管理（項目中期評價）”，采用“介于項目全過程跟蹤審計與傳統(tǒng)的項目竣工決算審計之間的一種審計”方式[ 1 ]；“目前，國防科研試制費審計主要采用就地審計”（張祥、王宇，2012）；“審計需將事前、事中和事后各個階段結(jié)合起來并密切跟蹤，除了要在源頭上嚴格控制投資成本外，還應發(fā)現(xiàn)并解決項目建設過程中各個階段和環(huán)節(jié)可能存在的問題，將問題扼殺在萌芽階段”[ 2 ]；“在審計方式上，大多數(shù)軍工科研單位使用的是事后審計，很少使用事前審計和事中審計”[ 3 ]；“EPC模式下，為實現(xiàn)全程性審計監(jiān)督，需要對建設項目進行跟蹤審計”[ 4 ]。

關于軍工審計取證模式，相關文獻基本主張采用風險導向?qū)徲嬋∽C模式。例如：“特別需要在固定資產(chǎn)投資審計中引入風險導向?qū)徲嬆Ｊ健盵 5 ]；“軍工科研單位開展存貨審計時，需要結(jié)合自身存貨的特點，綜合考慮各種相關因素，評估存貨審計風險并選擇恰當、有效的風險應對程序”[ 6 ]；“審計思路由傳統(tǒng)的賬項審計向以風險為導向的內(nèi)部控制、風險和管理審計轉(zhuǎn)變”[ 7 ]；“要以風險為導向，對可能出現(xiàn)的不同種類風險進行識別并排序，有針對性地確定審計方案”[ 8 ]。

關于軍工審計信息化，一些文獻分析了大數(shù)據(jù)對軍工科研單位內(nèi)部審計的影響。例如：謝賢友、王曉江[ 8 ]提出大數(shù)據(jù)背景下的軍工科研單位內(nèi)部審計模式創(chuàng)新策略，主要包括搭建云計算平臺實現(xiàn)數(shù)據(jù)資源的快速轉(zhuǎn)化，運用NoSQL技術實現(xiàn)內(nèi)部審計數(shù)據(jù)分析，建立內(nèi)部審計分布式處理系統(tǒng)，實現(xiàn)內(nèi)部審計數(shù)據(jù)可視化；王曉江[ 9 ]提出，立足于軍工科研單位的財務核算傳統(tǒng)，結(jié)合大數(shù)據(jù)、“互聯(lián)網(wǎng)+”的相關理念，運用 NoSQL技術實現(xiàn)內(nèi)部審計數(shù)據(jù)分析，建立內(nèi)部審計分布式處理系統(tǒng)，實現(xiàn)內(nèi)部審計數(shù)據(jù)可視化。還有一些文獻分析了軍工企業(yè)的審計信息化建設，如范帆[ 10 ]分析了軍工企業(yè)審計信息化建設的必要性，提出了軍工企業(yè)審計信息化建設方案。

此外，一些工作性文獻涉及軍工審計具體技術方法。例如：孫健[ 11 ]提出“電話詢價、傳真報價單、直接跑市場、組織招投標、上網(wǎng)查詢、建立價格數(shù)據(jù)”是審價的主要方法；張祥、王宇（2012）提出“國防科研試制費審計涉及的利益相關方眾多，面臨的環(huán)境比較復雜，審計評價要考慮多種因素，難度較大，而現(xiàn)有裝備審計法規(guī)在組織法、實體法、程序法和依據(jù)法上均有一定缺失”；趙振東[ 12 ]認為“采取適當?shù)膶徲嫵绦蚝蛯徲嫹椒ㄒ馕吨芄?jié)約審計成本，提高審計效率，獲得良好審計效果”。

上述文獻顯示，現(xiàn)有文獻已經(jīng)涉及軍工審計方法多個層級的問題，但基本是碎片化的，從審計基本理論視角來說，軍工審計方式和審計取證模式都缺乏理論闡釋。本文擬以經(jīng)典審計理論為基礎，提出一個關于軍工審計方式和審計取證模式的理論框架。

三、理論框架

審計方法涉及審計方式、審計取證模式及具體技術方法等多個層級，本文的目的是以經(jīng)典審計理論為基礎，提出一個關于軍工審計方法的理論框架，因此，主要關注軍工審計方式和審計取證模式這兩個層級的問題。

（一）軍工審計方式：一個理論框架

軍工審計方式的內(nèi)涵很豐富，例如審計確定性、審計時機、審計地點、審計組織方式等方面的選擇都屬于審計方式。軍工審計通常分為軍工責任單位審計和軍工項目審計①，基于這兩類審計客體，軍工審計方式的基本情況如表1所示，下面具體闡釋各種審計方式。

1.法定審計與選擇性審計

每類審計機構都有自己法定的審計范圍（并不排除在此基礎上的審計業(yè)務外包），因此，每個審計主體的審計客體范圍通常都是明確的，無法從審計主體的角度來區(qū)分法定審計和選擇性審計。通常來說，審計時間、審計內(nèi)容是區(qū)分法定審計和選擇性審計的標志。法定審計有多種含義[ 13 ]，本文的法定審計是指審計時間、審計內(nèi)容等方面有明文規(guī)定的審計業(yè)務。在這種情形下，不存在是否審計和審計什么的問題，而是由具有審計權的審計機構在規(guī)定的時間對規(guī)定的內(nèi)容進行審計，何時審計、審計什么是具有確定性的[ 14 ]。選擇性審計是具有審計權的審計機構對審計時間和審計內(nèi)容具有選擇權。因此，對于特定的審計客體來說，是否審計存在不確定性，何時審計也存在不確定性，審計什么同樣存在不確定性[ 14 ]。

正是由于法定審計和選擇性審計的上述特征，使得二者在審計效果及審計資源需求方面也具有不同的特征。就法定審計來說，由于審計時間和審計內(nèi)容具有確定性，因此，能發(fā)揮較大的震懾力，對代理問題和次優(yōu)問題的治理效果較好，但法定審計需要的審計資源較多，審計成本較高。選擇性審計由于具有不確定性，因而審計的震懾力有所降低，但審計的震懾力還是存在的，因為總有一些審計客體會被選中，既然如此，每個審計客體都有被選中的可能性，并且，問題越多越大的審計客體被選中的可能性也越大，因此，審計震懾力仍然存在。由于只是對選中的審計客體進行審計，所以，所需要的審計資源會減少，進而帶來審計總成本的降低。如果選擇審計客體的方法較科學，則能準確地抓住問題較多的單位，那么這種方式就在降低審計總成本的同時保障了審計效果[ 14 ]。

軍工審計涉及多個審計機構，最高審計機關、本級審計機關、內(nèi)部審計機構、民間審計機構、國防科工部門設置的審計機構、軍隊審計機構都參與軍工審計②，各個審計機構都有自己的審計管轄范圍，對這個范圍內(nèi)的審計客體，應該按一定的方法區(qū)分為法定審計和選擇性審計，并不要求一定對所有的審計客體在一個年度內(nèi)都進行審計。通常來說，要從審計客體重要程度、剩余風險和審計成本三個維度考慮法定審計和選擇性審計的劃分[ 14 ]。這里的審計客體重要程度并不指通常意義的審計重要性，而是指審計客體涉及的金額規(guī)模、敏感程度、在軍工行業(yè)的地位、相關領導的重視程度、社會公眾的關注程度等。這里的剩余風險是指審計客體的某些風險，且經(jīng)過自身的治理體系發(fā)揮作用之后仍然存在的風險，也就是審計客體未能防范的風險，是固有風險和控制風險的結(jié)合[ 15 ]。不同的審計業(yè)務中，風險的類型不同。在軍工審計財務審計中，風險是指財務信息錯報風險；在軍工合規(guī)審計中，風險是指經(jīng)濟行為違法違規(guī)風險；在軍工績效審計中，風險是指績效低下風險；在軍工制度審計中，風險是指制度缺陷風險。這里的審計成本是對審計客體如果實施審計需要花費的邊際成本。審計客體重要程度、剩余風險和審計成本這三個維度要綜合考慮，在此基礎上，每個審計機構都將自己管轄范圍內(nèi)的審計客體劃分為法定審計和選擇性審計。同時，對于選擇性審計，也要建立以風險評估為基礎的選擇機制，真正做到有的放矢，降低審計成本，提升審計質(zhì)量[ 14 ]。

2.現(xiàn)場審計和非現(xiàn)場審計

現(xiàn)場審計是指審計人員主要以到審計客體的現(xiàn)場獲取審計證據(jù)這種方式來實施審計，而非現(xiàn)場審計是指審計人員主要通過計算機網(wǎng)絡獲取審計證據(jù)這種組織方式對審計客體實施審計。雖然這兩種審計方式各有利弊，但當客體審計信息化水平較高時，非現(xiàn)場審計應該是首選方式。

現(xiàn)場審計由于親臨現(xiàn)場，能夠在現(xiàn)場觀察和感受到審計客體的一些相關因素，便于直接對審計客體的相關人員進行詢問和溝通，還可以對實物進行盤點等，這些都是優(yōu)勢。然而，現(xiàn)場審計的最大問題是審計成本較高，還會對審計客體帶來一定的影響，因此，也會增加審計客體的成本。同時，現(xiàn)場審計只能是在某個特定的時間內(nèi)實施，不可能在各個時間都持續(xù)地進行，因此，現(xiàn)場審計不具有持續(xù)性。

當審計客體的管理信息化達到較高程度時，審計載體的電子化程度較高，此時，就應該采用非現(xiàn)場審計方式。這種審計方式具有以下優(yōu)勢：第一，降低審計成本，由于審計人員不需要到審計客體現(xiàn)場，降低了審計機構的審計成本，同時，也減少了對審計客體的影響，降低了審計客體配合審計工作的成本；第二，提升審計效率，在非現(xiàn)場審計方式下，審計載體基本上是電子數(shù)據(jù)，對電子數(shù)據(jù)進行分析的效率很高，因此，這種方式下的整體審計效率也會提高；第三，增加審計密度，由于是通過計算機網(wǎng)絡對審計客體進行審計，因此，只要網(wǎng)絡正常，審計人員可以隨時實施審計，全天候地監(jiān)視審計客體成為可能，由于審計機構對審計客體的審計密度增加，甚至成為持續(xù)審計。當然，即使是非現(xiàn)場審計，有些審計程序還必須到現(xiàn)場去實施，所以，非現(xiàn)場審計不能完全消除現(xiàn)場審計。同時，電子數(shù)據(jù)分析的方法很重要，如果缺少科學的電子數(shù)據(jù)分析方法，則非現(xiàn)場審計可能難以發(fā)現(xiàn)問題，進而影響審計效果。另外，非現(xiàn)場審計對審計人員的計算機能力及相關學科的知識要求較高，如果審計人員的專業(yè)勝任能力建設過于注重這方面而忽視審計方面的素養(yǎng)，則審計業(yè)務可能被轉(zhuǎn)換成數(shù)據(jù)分析業(yè)務，將嚴重偏離審計目標。

3.親自審計與審計業(yè)務外包

最高審計機關、本級審計機關、內(nèi)部審計機構、民間審計機構、國防科工部門設置的審計機構、軍隊審計機構都參與軍工審計，各個審計機構都有自己的審計管轄范圍，各個審計機構對自己管轄范圍內(nèi)的審計客體的審計一般有兩種組織方式：一是具有管轄權的審計機構親自實施審計，本文稱這種組織方式為親自審計；二是將自己管轄范圍內(nèi)的審計業(yè)務外包給民間審計機構，本文稱為這種組織方式為審計業(yè)務外包。通常來說，親自審計是主要的組織方式。既然如此，為什么還會出現(xiàn)審計業(yè)務外包呢？各個審計機構可以將自己審計管轄范圍的審計業(yè)務分為兩類：一是具有一定的業(yè)務量且規(guī)模較為穩(wěn)定的審計業(yè)務，本文將這類審計業(yè)務稱為常規(guī)審計業(yè)務；二是業(yè)務量較少且不具有穩(wěn)定性的業(yè)務，本文將這類審計業(yè)務稱為非常規(guī)審計業(yè)務。對于常規(guī)審計業(yè)務，審計機構應該配置具有專業(yè)勝任能力的審計人員，并建構相關的審計規(guī)范，這類審計業(yè)務應該采取親自審計的組織方式，而對于非常規(guī)審計業(yè)務則可以考慮審計業(yè)務外包的組織方式。解釋審計業(yè)務外包的理論有交易成本理論和競爭優(yōu)勢理論，這兩種理論密切相關，其核心是以親自審計還是以審計業(yè)務外包的方式組織審計業(yè)務，關鍵是看何種組織方式的審計成本低。對于常規(guī)審計業(yè)務，如果建立了具有專業(yè)勝任能力的審計隊伍，并建構了相應的審計規(guī)范，假以時日，很有可能在常規(guī)審計業(yè)務方面建立競爭優(yōu)勢，從而能降低審計成本；而非常規(guī)業(yè)務，由于不是經(jīng)常有這種審計業(yè)務，因此可能也沒有常態(tài)化配備具有專業(yè)勝任能力的審計人員，相應的審計規(guī)范可能較為簡約，因此在這類審計業(yè)務中并沒有競爭優(yōu)勢，相應地，實施這類審計業(yè)務的成本也就較高[ 16 ]。

軍工審計業(yè)務中，無論是軍工責任單位審計，還是軍工項目審計，它們的審計業(yè)務都可以區(qū)分為常規(guī)審計業(yè)務和非常規(guī)審計業(yè)務。對于常規(guī)審計業(yè)務，要以親自審計的方式來組織，因此，應按這類審計業(yè)務的需求配備審計人員，包括審計人員的數(shù)量和專業(yè)結(jié)構；對于非常規(guī)審計業(yè)務，可以考慮審計業(yè)務外包，要想有效地實行審計業(yè)務外包，必須構建民間審計機構聘任機制、定價機制和審計質(zhì)量監(jiān)控機制。軍工審計特別是軍工項目審計實踐中，由于有些審計機構配備的審計人員數(shù)量不夠，因此，大量的常規(guī)審計業(yè)務外包，這不利于建立穩(wěn)定且有專業(yè)勝任能力的審計隊伍，當然也不利于該審計機構建立競爭優(yōu)勢。因此，從長遠來看，相關審計機構對于這種常規(guī)審計業(yè)務還是應該建立審計隊伍，采取親自審計的組織方式。

4.項目全過程審計和項目結(jié)算審計

軍工項目有一個過程，包括申報、審批、招投標、項目實施、項目結(jié)項等，每個階段都有豐富的內(nèi)容。對于軍工項目審計有兩種選擇。一是對軍工項目全過程進行審計。此時，從時間上來看，軍工審計涵蓋了軍工項目的各個階段；從內(nèi)容上來說，審計內(nèi)容涉及軍工經(jīng)濟信息、軍工經(jīng)濟行為、軍工經(jīng)濟制度；從審計業(yè)務類型來說，涉及軍工財務審計、軍工合規(guī)審計（包括軍工財務合規(guī)審計和軍工業(yè)務合規(guī)審計）、軍工績效審計和軍工審計制度，屬于綜合軍工審計業(yè)務。二是只在軍工項目結(jié)束時，對軍工項目實施結(jié)算審計，主要關注兩方面的內(nèi)容，分別是項目財務收支的合規(guī)性和項目財務信息真實性。

上述兩種選擇各有利弊。項目全過程審計關注的問題維度較多，而軍工項目的管理并不只是依賴軍工審計，還有其他的管理機制。如果軍工審計之外的管理機制能有效地解決項目過程中的非財務問題，則軍工審計就不宜再將這些非財務問題作為重點[ 17 ]；如果軍工項目審計之外的管理機制并不能有效地解決軍工項目中的非財務問題，則軍工項目審計就應該關注這些非財務問題。所以，是否選擇項目全過程審計，需要評估軍工項目管理狀況。當然，項目全過程審計需要的審計資源較多，如果這種審計資源投入后并不能產(chǎn)生足夠的效益，則不宜選擇項目全過程審計。

項目結(jié)算審計只是在項目結(jié)束時聚焦財務問題，需要的審計資源較少，但如果軍工項目有較多的非財務問題，則只聚焦財務問題是不適宜的選擇，影響了審計職能的有效發(fā)揮，最終降低了軍工項目審計效果。

5.項目跟蹤審計和項目結(jié)項審計

軍工項目審計可以在不同的時機來實施，跟蹤審計和結(jié)項審計是兩種不同的時機選擇。跟蹤審計是對審計事項以跟蹤的方式進行審計，也就是在審計事項發(fā)生之后較短的時間內(nèi)對事項進行審計，因此，跟蹤審計具有較強的時效性，能及時發(fā)現(xiàn)問題，當然也為及時地解決問題奠定了基礎。但是，跟蹤審計由于要跟蹤的審計事項較多，并需要及時地跟蹤，因而需要較多的審計資源，審計成本也會較高。結(jié)項審計是在軍工項目結(jié)束時才進行審計，審計內(nèi)容可以聚焦在特定的維度，也可以關注較多的維度。結(jié)項審計的最顯著特征是審計時機選擇在項目結(jié)束時，項目的其他階段并沒有審計，因此，這種審計方式所需要的審計資源較少，審計成本也較低。當然，由于只是在項目結(jié)束時才審計，有些問題可能難以發(fā)現(xiàn)，即使發(fā)現(xiàn)了，也是時過境遷，難以解決，因此，審計效果會受到一些影響。

正是由于跟蹤審計和項目結(jié)項審計各有利弊，因此，要根據(jù)軍工項目的不同特征來選擇審計方式。對金額較大、風險較高的審計軍工項目，適宜采取跟蹤審計的方式，除此之外的其他軍工項目，則適宜采取結(jié)項審計的方式。

（二）軍工審計取證模式：一個理論框架

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計取證模式是獲取審計證據(jù)的思路。審計取證模式主要有兩種類型：一是命題論證型取證模式，這種取證模式獲取的審計證據(jù)持續(xù)對審計總體發(fā)表意見；二是事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，這種取證模式獲取的審計證據(jù)不支持對審計總體發(fā)表意見，只能報告審計發(fā)現(xiàn)[ 18-20 ]。通常所說的賬項基礎審計、制度基礎審計、風險導向?qū)徲嫼蛿?shù)據(jù)式審計都可以劃分為上述兩種類型。決定命題論證型取證模式還是事實發(fā)現(xiàn)型取證模式之選擇因素主要有兩個：一是要求的審計保證程度，如果要求合理保證，那么必須選擇命題論證型取證模式，如果只要求有限保證，則可以選擇事實發(fā)現(xiàn)型取證模式[ 18-20 ]；二是審計載體情況，沒有完整審計載體的只能采取事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，有完整審計載體的既可以采取命題論證型取證模式也可以采取事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。軍工審計的基本業(yè)務類型包括軍工財務審計、軍工合規(guī)審計、軍工績效審計和軍工制度審計，這些審計業(yè)務既可以按軍工項目來實施，也可以按軍工責任單位來實施；而命題論證型取證模式和事實發(fā)現(xiàn)型取證模式既可以落實到不同的審計業(yè)務（對于綜合軍工審計業(yè)務，需要確定包括的審計主題，并按各個審計主題分別確定審計取證模式），也可以落實到不同的審計客體。軍工審計取證模式的基本情況如表2所示，下面詳細闡釋這兩類取證模式。

1.命題論證型取證模式

任何審計都是圍繞審計目標來進行的，命題論證型取證模式將審計目標作為命題來論證，通過審計證據(jù)來證明命題，也就是對審計目標做出結(jié)論。在這種模式下，將各個審計主題相匹配的審計總目標作為大命題，將各個審計標的相匹配的審計具體目標作為小命題。審計過程包括兩個邏輯步驟，首先是命題分解，其次是命題證明。在命題分解過程中，需要實施兩種相互關聯(lián)的分解，一是將審計主題分解為審計標的，二是將審計總目標分解為審計具體目標并落實到審計標的。通過這兩個分解，所有的審計主題都分解為審計標的，所有的審計總目標都分解為審計具體目標，并且落實到特定的審計標的；單位審計標的與單個審計具體目標組合形成一個審計事項，所有的審計標的和所有的審計具體目標組合形成審計事項清單，這個清單也就是需要獲取審計證據(jù)來證明的審計事項清單。在命題論證過程中，對審計事項清單進行風險評估，確定審計重點，以風險評估為基礎設計審計方案，以審計方案為基礎獲取審計證據(jù)，通過審計證據(jù)對單個的審計事項形成審計發(fā)現(xiàn)，在此基礎上，按從微觀到宏觀的路徑，逐步形成審計結(jié)果，最終對審計主題形成合理保證審計意見。

命題論證型取證模式的最大好處是支持合理保證審計意見，也就是能夠?qū)徲嬁傮w發(fā)表意見。但它需要有完整的審計載體（也就是審計范圍不能受限制），且需要的審計資源較多，同時要求審計人員具有較高的審計專業(yè)素養(yǎng)。

2.事實發(fā)現(xiàn)型取證模式

事實發(fā)現(xiàn)型取證模式中的“事實”就是審計發(fā)現(xiàn)的問題，審計過程就是尋找問題的過程，因此，審計的核心是尋找“事實”。由于問題就是需要尋找的事實，因此，這種取證模式也稱為問題導向取證模式。這種模式將審計總目標作為需要發(fā)現(xiàn)的事實方向，但并不對審計總目標進行分解以確定審計具體目標。不同的審計業(yè)務中，由于審計總目標不同，因而所發(fā)現(xiàn)的事實或?qū)ふ业膯栴}也不同。在軍工財務審計中，所能發(fā)現(xiàn)的事實或?qū)ふ业膯栴}指虛假的軍工財務信息；在軍工合規(guī)審計中，所能發(fā)現(xiàn)的事實或?qū)ふ业膯栴}指違法違規(guī)的軍工經(jīng)濟行為；在軍工績效審計中，所能發(fā)現(xiàn)的事實或?qū)ふ业膯栴}有兩類，一是虛假的軍工績效信息，二是軍工績效低下的領域；在軍工制度審計中，所能發(fā)現(xiàn)的事實或?qū)ふ业膯栴}指軍工經(jīng)濟制度缺陷；在綜合軍工審計業(yè)務中，涵蓋的審計主題不同，所能發(fā)現(xiàn)的事實或?qū)ふ业膯栴}也不同。

由于事實發(fā)現(xiàn)型取證模式并不需要對審計主題和審計目標進行分解，且只報告所發(fā)現(xiàn)的事實或問題，并根據(jù)發(fā)現(xiàn)的事實或問題來推斷總體狀況，因此，這種取證模式所要求的審計素養(yǎng)較低，且審計風險也較低（因為只是報告審計發(fā)現(xiàn)），如果作為簡易審計模式，審計效率較高。這種取證模式從方法論的角度看最大弊端是不能以合理保證找出審計總體所存在的重要問題，且審計人員并不知道是否存在這類未發(fā)現(xiàn)的問題。由于審計意見中只是報告審計發(fā)現(xiàn)，并沒有表明沒有這類問題，因此，這些問題的存在不會增加審計風險，但會影響審計機構和審計人員的聲譽及審計效果。

（三）軍工審計方式和軍工審計取證模式的關系

本文以上分別討論了軍工審計方式和審計取證模式，它們都屬于軍工審計方法論，二者既相互獨立又關聯(lián)密切，通常來說，選擇審計方式之后還要選擇審計取證模式。

按可選擇性分類，軍工審計方式分為法定審計和選擇性審計，無論是法定審計還是選擇性審計，既可以采取命題論證型取證模式，也可以采取事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。

按審計地點分類，軍工審計方式分為現(xiàn)場審計和非現(xiàn)場審計，這兩種審計方式既可以采取命題論證型取證模式，也可以采取事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。

按審計機構分類，軍工審計方式分為親自審計和審計業(yè)務外包，這兩種審計方式既可以采取命題論證型取證模式，也可以采取事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。

按審計關注的項目內(nèi)容分類，軍工項目審計分為全過程審計和結(jié)算審計。如果是全過程審計，通常要采取事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，而結(jié)算審計則既可以采取命題論證型取證模式，又可以采取事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。

按審計實施時機分類，軍工項目審計分為跟蹤審計和結(jié)項審計，通常來說，跟蹤審計要采取事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，而結(jié)項審計則既可以采取命題論證型取證模式又可以采取事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。

（四）本文的理論框架與現(xiàn)有文獻關于軍工審計方法論之觀點的關系

本文基于經(jīng)典審計理論分別提出了軍工審計方式和審計取證模式的理論框架，下面分析這個理論框架與現(xiàn)有文獻關于軍工審計方法論之觀點的關系，以深化對軍工審計方法論的認知。

本文文獻綜述指出，現(xiàn)有文獻涉及軍工審計方式、軍工審計取證模式、軍工審計信息化、軍工審計具體技術方法，其中，軍工審計方式、軍工審計取證模式屬于軍工審計方法論層面的問題。

關于軍工審計方式，有的文獻提出“介于項目全過程跟蹤審計與傳統(tǒng)的項目竣工決算審計之間的一種審計”方式[ 1 ]，有的文獻提出“審計需將事前、事中和事后各個階段結(jié)合起來并密切跟蹤”[ 2 ]，有的文獻提出“應發(fā)現(xiàn)并解決項目建設過程中各個階段和環(huán)節(jié)可能存在的問題”，有的文獻提出“為實現(xiàn)全程性審計監(jiān)督，需要對建設項目進行跟蹤審計”[ 4 ]，而本文的理論框架中提出了軍工審計方式的五種分類，涵蓋了現(xiàn)有文獻提出的各類軍工審計方式。

關于軍工審計取證模式，相關文獻基本主張采用風險導向?qū)徲嬋∽C模式，本文的理論框架中提出了命題論證型取證模式和事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，同時指出風險導向?qū)徲嬋∽C模式既可以采用命題論證型取證模式，也可以采取事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。因此，本文的理論框架能涵蓋現(xiàn)有文獻的觀點。

四、結(jié)論

軍工審計制度是支持軍工行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的重要制度安排之一。審計方法是軍工審計制度的核心內(nèi)容之一，本文從方法論層面討論軍工審計方法，以經(jīng)典審計理論為基礎，提出一個關于軍工審計方式和審計取證模式的理論框架。

軍工審計方式的內(nèi)涵很豐富，審計確定性、審計時機、審計地點、審計組織方式等方面的選擇都屬于審計方式。按可選擇性分類，軍工審計方式分為法定審計和選擇性審計；按審計地點分類，軍工審計方式分為現(xiàn)場審計和非現(xiàn)場審計；按審計機構分類，軍工審計方式分為親自審計和審計業(yè)務外包；按審計關注的項目內(nèi)容分類，軍工項目審計分為全過程審計和結(jié)算審計；按審計實施時機分類，軍工項目審計分為跟蹤審計和結(jié)項審計。不同的審計方式各有利弊，并且有不同的適用情形。

審計取證模式是獲取審計證據(jù)的思路，主要有命題論證型取證模式和事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。命題論證型取證模式將審計目標作為命題來論證，審計過程包括兩個邏輯步驟，一是命題分解，二是命題證明。事實發(fā)現(xiàn)型取證模式中的“事實”就是審計要發(fā)現(xiàn)的問題，審計過程就是尋找問題的過程，審計目標是確定需要發(fā)現(xiàn)問題的方向。軍工財務審計、軍工合規(guī)審計、軍工績效審計和軍工制度審計這些審計業(yè)務既可以選擇命題論證型取證模式，也可以選擇事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，兩種取證模式各有利弊，也各有適用情形。決定取證模式選擇的因素主要有兩個：一是要求的審計保證程度，命題論證型取證模式支持合理保證，而事實發(fā)現(xiàn)型取證模式只支持有限保證；二是審計載體情況，沒有完整的審計載體時，只能選擇事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，有完整的審計載體時，兩種取證模式都可以選擇。

軍工審計方式和審計取證模式既相互獨立又關聯(lián)密切。通常來說，選擇審計方式之后，還要選擇審計取證模式。按可選擇性分類、按審計地點分類、按審計機構分類形成審計方式，命題論證型取證模式和事實發(fā)現(xiàn)型取證模式都可以采用；按審計關注的項目內(nèi)容分類，軍工全過程審計通常要采取事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，而結(jié)算審計則兩種取證模式都可以采用；按審計實施時機分類，跟蹤審計要采取事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，結(jié)項審計則兩種取證模式都可以采用。

本文的研究啟示：軍工審計方式和審計取證模式有豐富的內(nèi)在邏輯，甚至是規(guī)律，軍工審計制度建構和審計實踐必須遵守這些內(nèi)在邏輯和規(guī)律，否則，軍工審計效率效果都會受到負面影響。●

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