通過調(diào)配集團(tuán)公司內(nèi)部資源進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅籌劃

馮越

摘要：近年來，受國內(nèi)外新冠疫情和房地產(chǎn)市場下行的雙重影響，國內(nèi)眾多地產(chǎn)公司都面臨著巨大生存壓力。如何緩解資金壓力，成為擺在企業(yè)經(jīng)營者面前的重要課題。企業(yè)所得稅是企業(yè)現(xiàn)金流出的重要組成部分，合理、合法的納稅籌劃可以盤活企業(yè)資金，幫助企業(yè)度過低谷期，從而更好地為社會主要建設(shè)發(fā)光發(fā)亮。集團(tuán)公司一般擁有較多的子公司，有著龐大的規(guī)模，與其他公司相比，更有可能通過自身優(yōu)勢，統(tǒng)籌內(nèi)部資源，進(jìn)行整體的納稅籌劃。文章以 F集團(tuán)公司的企業(yè)所得稅為例，通過合理地調(diào)配集團(tuán)公司內(nèi)部資源，例如將人力資源、固定資產(chǎn)、債務(wù)資源等，從不從事生產(chǎn)的母公司中剝離出來，調(diào)入到高盈利的子公司；或者堅持獨立交易原則，將母子公司間的“無償支持”變?yōu)椤坝袃敺?wù)”。以此增加子公司企業(yè)所得稅的稅前扣除成本，實現(xiàn)集團(tuán)公司整體利潤最大化的管理目標(biāo)。

關(guān)鍵詞：集團(tuán)公司；企業(yè)所得稅；獨立交易原則；納稅籌劃

一、引言

企業(yè)所得稅是指對我國境內(nèi)企業(yè)就其來源于境內(nèi)外生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得征收的一種稅。企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)是應(yīng)納稅所得額，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，都準(zhǔn)予在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。集團(tuán)公司大多由單一的法人組織發(fā)展起來，隨著公司不斷發(fā)展、壯大，擁有了越來越多的子公司，逐步形成了企業(yè)集團(tuán)。很多母子公司在人、財、物上沒有完全隔離，子公司無償使用母公司財產(chǎn)現(xiàn)象非常普遍。母公司大多只承擔(dān)管理和服務(wù)職能，不開展實際的經(jīng)營業(yè)務(wù)，導(dǎo)致無收入或少收入。母公司對子公司的無償支持，在很大程度上加劇了母公司的虧損，而子公司也不能將其作為取得收入相關(guān)的合理支出在企業(yè)所得稅前扣除。母公司“無償支持”的做法也違反關(guān)聯(lián)企業(yè)間的獨立交易原則，減少母公司應(yīng)納稅收入，增加特別納稅調(diào)整風(fēng)險。

二、正文

（一）背景介紹

F集團(tuán)公司是一家成立于1992年的集團(tuán)公司，它以房地產(chǎn)開發(fā)為主業(yè)，集新能源汽車制造、酒店開發(fā)、田園綜合體于一體，致力于成為區(qū)域規(guī)?；钠放破髽I(yè)。2021年資產(chǎn)總額接近60億元，先后在河北、天津、安徽等地布局產(chǎn)業(yè)。F公司旗下有30多家子公司，大多數(shù)子公司盈虧平衡，只有兩家地產(chǎn)公司——A公司、B公司能實現(xiàn)較大盈利。這兩家公司都是獨立的法人單位，但在人、財、物上沒有分割清楚，成立后仍無償使用母公司財產(chǎn)。假設(shè)，2X22年母子公司企業(yè)所得稅納稅申報表如表1所示。

表1顯示母公司應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù)，且以前年度可彌補(bǔ)虧損金額較大；A、B公司應(yīng)納稅所得額為正數(shù)，若將母公司承擔(dān)的費用轉(zhuǎn)移到A、B公司，可以增加A、B公司稅前扣除成本，減少集團(tuán)整體稅負(fù)。

經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，有如下問題：

1. A、B公司的高管團(tuán)隊均在母公司有掛職，母公司負(fù)責(zé)上述人員的績效考核和薪酬發(fā)放。

2. 母公司以自身資產(chǎn)對外抵押貸款，用途是A、B公司項目的開發(fā)建設(shè)。母子公司間未曾簽訂借款合同，資金收支用往來款的形式體現(xiàn)。

3. 母公司劃撥小汽車給A、B公司無償使用，不符合關(guān)聯(lián)企業(yè)間的獨立交易原則。

另外母公司負(fù)擔(dān)的上述人力成本、借款利息、資產(chǎn)使用權(quán)與自身應(yīng)承擔(dān)的費用可明確區(qū)分，金額確定。

（二）調(diào)整思路

合理安排集團(tuán)公司內(nèi)部的人力資源、債務(wù)資源、財產(chǎn)分布，增強(qiáng)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間的獨立性，減少企業(yè)間無償性支援。最終避免有的企業(yè)因成本缺失而盈利納稅，有的企業(yè)因承擔(dān)多余成本而連年虧損。但在過程中要堅持三個原則。

1. 業(yè)務(wù)真實性。業(yè)務(wù)一定要真實，必須能夠證明母公司向子公司提供了哪些具體服務(wù)，明確服務(wù)內(nèi)容是和服務(wù)結(jié)果。即按獨立公司之間交易來要求。

2. 價格合理性。收費要公允，不能為了轉(zhuǎn)移利潤胡亂制定價格，這里的收費要和服務(wù)內(nèi)容、行業(yè)水平相匹配。

3. 附件齊全，證據(jù)鏈完備。服務(wù)合同、支付憑據(jù)、發(fā)票開具及其他有關(guān)服務(wù)、相關(guān)證據(jù)都能夠拿得出來。

（三）合理調(diào)配集團(tuán)公司內(nèi)部資源的重要性

1. 提高財務(wù)信息質(zhì)量，反映企業(yè)真實財務(wù)狀況。母公司承擔(dān)子公司高管的人工費用、借款費用等，會使得股東和債務(wù)人高估子公司的盈利能力。因此，合理平衡集團(tuán)公司內(nèi)部資源，對企業(yè)經(jīng)營者制定戰(zhàn)略具有重要作用。

2. 稅收法律的客觀要求。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。母公司無償援助違背企業(yè)間獨立性，具有涉稅風(fēng)險。

3. 提升企業(yè)的管理能力。企業(yè)通過籌劃，能對財稅管理有更深層次的研究，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平，是企業(yè)由粗放型發(fā)展向精細(xì)化轉(zhuǎn)變的必然趨勢，是企業(yè)不斷進(jìn)步與發(fā)展必然經(jīng)歷的階段。

（四）具體措施

1. 平衡人力資源。F公司自創(chuàng)立之初以單一的法人組織形式存在。隨著公司不斷發(fā)展、壯大，擁有了越來越多的子公司，逐步形成了企業(yè)集團(tuán)。F集團(tuán)母公司委派核心員工擔(dān)任子公司高管，并負(fù)責(zé)派出高管的工資及各項福利，形成了復(fù)雜的母子公司人力資源架構(gòu)。

母公司有11個員工在A、B子公司中任職，這些人員工作地點、工作內(nèi)容都在子公司。這些高管人員的工資均由母公司發(fā)放，與母公司自身的工作人員可明確區(qū)分。據(jù)統(tǒng)計，2X22年這11名員工的薪酬是600萬元。

方法1：將人力資源由母公司調(diào)配至A、B公司，由子公司與相關(guān)人員簽訂勞動合同。這樣可使得A、B公司稅前扣除增加600萬元人工成本，從而減少150萬元企業(yè)所得稅的支出。但該方法的實行可能會受到阻力，一方面高管人員可能更認(rèn)同母公司，不希望變更勞動合同；另一方面也可能會影響高管人員社保的連續(xù)性，由此產(chǎn)生新的問題。

方法2：母子公司簽訂服務(wù)合同。母公司確實為下屬公司提供了真實服務(wù)和總部咨詢，母公司確認(rèn)收入并開具發(fā)票給子公司。子公司收到服務(wù)費發(fā)票后，確認(rèn)成本在企業(yè)所得稅前扣除。

假設(shè)服務(wù)合同金額定為800萬元（不含增值稅），母公司首先確認(rèn)收入800萬元、人工成本保持不變，開具增值稅發(fā)票需要繳納增值稅480000元、附加稅57600元，合計537600元（計算過程：8000000×6%×1.12=537600）。母公司應(yīng)納稅所得額增加749.3萬元（計算過程：8000000-537600=7462400元），調(diào)增額遠(yuǎn)低于被調(diào)整前的應(yīng)納稅所得額-4750萬元，母公司仍無須繳納企業(yè)所得稅。服務(wù)合同也不屬于印花稅的征稅范圍，無須繳納。

A、B公司收到發(fā)票后分別入賬，假設(shè)A、B公司稅前成本分別調(diào)增400萬元，均遠(yuǎn)低于調(diào)整前的應(yīng)納稅所得額，成本可以全部在企業(yè)所得稅前扣除。假設(shè)A、B公司的企業(yè)所得稅都是25%檔，所以A、B公司減少所得稅支出合計200萬元。

小結(jié)：方法2中，母公司凈利潤調(diào)增7462400元（計算過程：8000000-537600-0=7462400）；子公司凈利潤調(diào)減6000000元（計算過程：0-8000000+20000000=6000000）。集團(tuán)整體凈利潤調(diào)增1462400元，和方法1中稅后凈利潤調(diào)增150萬元效果類似，但卻避免了多種不便因素。

2. 平衡公司債務(wù)資源。房地產(chǎn)屬于資金密集型產(chǎn)業(yè)，需要大量借貸才能開發(fā)建設(shè)。銀行、信托等金融機(jī)構(gòu)為保障資金安全很可能要求與母公司或者集團(tuán)內(nèi)其他重要的非地產(chǎn)公司簽訂借貸合同。

2X21年，F(xiàn)集團(tuán)母公司對外簽訂借款合同后，通過往來形式將所借資金分撥給下屬A、B公司，再通過往來形式向A、B公司收取本金和利息用于歸還金融機(jī)構(gòu)。2X22年，F(xiàn)集團(tuán)母公司支付銀行利息2400萬元，金融機(jī)構(gòu)向母公司提供全額發(fā)票。

該處理方式在會計上不符合收入與成本的配比原則，在稅務(wù)上不符合獨立交易原則，無償借貸不僅增加了針對母公司的特別納稅調(diào)整風(fēng)險，還會讓子公司賬面利潤偏高，影響公司領(lǐng)導(dǎo)層決策。

改進(jìn)方法：母子公司簽訂借款合同，母公司按照不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向集團(tuán)內(nèi)A、B公司收取利息。

增值稅方面，判斷該業(yè)務(wù)是否符合財稅〔2016〕36號文中規(guī)定的統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)：第一，需要判斷F集團(tuán)是否符合企業(yè)集團(tuán)的規(guī)定。并非所有關(guān)聯(lián)方之間的借貸行為都能享受稅收優(yōu)惠，只有符合企業(yè)集團(tuán)定義的集團(tuán)母公司及成員單位，才能進(jìn)行備案、享受免稅優(yōu)惠。具體規(guī)定：2018年8月31日前經(jīng)工商核準(zhǔn)登記的，持有《企業(yè)集團(tuán)登記證》。2018年9月1日后，將企業(yè)集團(tuán)名稱及集團(tuán)成員信息通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會公示的集團(tuán)公司。第二，給予內(nèi)部公司的借款利率應(yīng)不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率或者支付的債券票面利率。企業(yè)應(yīng)當(dāng)從集團(tuán)層面整體進(jìn)行考慮和判定，保證稅務(wù)處理的一致性。

企業(yè)所得稅方面，上述方法對母公司而言，收入增加2400萬元、成本不變，利潤總額（應(yīng)納稅所得額）調(diào)增2400萬元。加上例1中調(diào)增的7492830.19元，合計調(diào)增3149.28萬元，仍小于當(dāng)年虧損額-4570萬元，母公司不交企業(yè)所得稅。對A、B公司而言，新增的2400萬元利息支出，可以在稅前扣除。A、B公司各自加上1200萬元的稅前扣除成本，可以合計減少600萬元的企業(yè)所得稅支出（A、B公司各增加1200萬元利息支出，應(yīng)納稅所得額依然為正且金額較大）。

印花稅方面：非金融機(jī)構(gòu)之間簽訂的借款合同是不需要繳納印花稅的。因此，母公司和A、B公司之間簽訂的金融合同也無需要繳納印花稅。

小結(jié)：原處理方式凈利潤調(diào)增為0元；改進(jìn)新的處理方式：母公司凈利潤調(diào)增2400萬元（對母公司而言，不新增企業(yè)所得稅）；A、B公司凈利潤合計調(diào)減1800萬元（計算過程：0-2400+600=1800）；新方法較原來的處理方式增加凈利潤600萬元。

3. 平衡固定資產(chǎn)。母公司出資為子公司配置小汽車，供子公司免費使用。這種處理方式直接減少了A、B子公司企業(yè)所得稅前扣除成本。母公司管理人員應(yīng)站在集團(tuán)層面上優(yōu)化資源配置，將總部企業(yè)的固定資產(chǎn)進(jìn)行合理優(yōu)化，使集團(tuán)公司的利潤最大化。

方法1：簽訂買賣合同，將折舊費用轉(zhuǎn)移到A、B公司。母子公司在2X22年年初，簽訂二手車輛買賣合同，將表3中第2～6項汽車過戶到A、B公司名下，按凈值作為合同價款1045033.96元。第1項因不再計提折舊，不能抵扣所得稅，無須過戶買賣。對于子公司而言，簽訂買賣合同需要繳納印花稅522.5元（計算過程：1045033.96×0.05%=522.5元，印花稅申報過程中一般精確到小數(shù)點后一位）。這些過戶汽車當(dāng)年折舊費為773562.87元，可以在A、B公司企業(yè)所得稅前扣除；綜合上述兩項，A、B公司稅前扣除成本增加合計774085.37元，減少企業(yè)所得稅支付193521.34元。A、B公司稅后凈利潤減少1626120.49元（計算過程：0-1045033.96-522.5-773562.87+192998.84=-1626120.49）。

對于母公司而言，增加增值稅及附加134652.16元（根據(jù)財稅[2008]170號規(guī)定，銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。假設(shè)將資產(chǎn)凈額定為過戶價，計算過程：1045033.96/1.13×0.13×1.12=134652.16）；簽訂買賣合同，需要繳納印花稅522.5元（計算過程：1045033.96×0.05%=522.5元）。母公司企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額負(fù)數(shù)，仍無須繳納企業(yè)所得稅；母公司稅后凈利潤增加1818074.33元。（計算過程：1045033.96-522.5+773562.87+0=1818074.33）

第一年集團(tuán)凈利潤增加191953.84元（計算過程：1818074.33-1626120.49=191953.84），按照相同方法測算；第二年，子公司轉(zhuǎn)入車輛產(chǎn)生折舊費用434631.46元，無印花稅和增值稅影響，集團(tuán)凈利潤增加108657.87元；第三年，子公司轉(zhuǎn)入車輛產(chǎn)生折舊費用330442.62元，集團(tuán)利潤稅后凈利潤增加82610.66元；第四年沿用相同方法計量，稅后凈利潤增加29276.14元；第五年轉(zhuǎn)入車輛將不再產(chǎn)生折舊費用，不能再影響凈利潤。該方法在不考慮折現(xiàn)率的情況下，可以為集團(tuán)增加稅后凈利潤412498.51元。但是，方法1有弊端。作為京滬汽車牌照本身具有稀缺性，隨意過戶后，母公司需要重新購買車輛才能保留車牌，造成新的問題。

方法2：簽訂租賃合同。母子公司在2X22年年初簽訂車輛租賃合同，將第1～ 6項汽車出租給A、B公司。按一嗨租車、神州租車等APP租車軟件顯示，將上述車輛出租一年公允價格在882205元以上。假設(shè)雙方簽訂5年期的租賃合同，按上述公允價格作為合同價款。

對于母公司，第一年收入增加882205.00元，增加印花稅4411元（印花稅需一次性繳納，計算過程：882205×5×0.1%=4411）。增加增值稅101492.61元、附加12179.11元，合計113671.72元（計算過程：882205/1.13×0.13×1.12=113671.72）。母公司企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額負(fù)數(shù)，仍無須繳納企業(yè)所得稅。母公司稅后凈利潤增加865614.89元（計算過程：882205-4411-12179.11=865614.89）。

對于A、B公司，第一年新增租賃成本882205元，增加印花稅4411元（計算過程同上）。A、B公司企業(yè)所得稅前扣除額增加886616元，減少企業(yè)所得稅支付221654元。A、B公司稅后凈利潤減少664962元（計算過程：0-882205-4411+221654=-664962）。

綜合第一年，集團(tuán)稅后凈利潤增加200652.89元（計算過程：865614.89-664962=200652.89），按照相同方法測算后續(xù)可為集團(tuán)每年增加凈利潤209474.89元，且可持續(xù)。

綜上，采用方法2中的經(jīng)營租賃方式，能使集團(tuán)公司實現(xiàn)稅后利潤最大化，達(dá)到納稅籌劃的最優(yōu)值。

三、結(jié)語

通過合理平衡集團(tuán)公司內(nèi)部利益，將人力資源、固定資產(chǎn)、債務(wù)資源等作為母公司的創(chuàng)收標(biāo)的，收取子公司公允對價，以此達(dá)到了降低集團(tuán)整體稅負(fù)管理目標(biāo)?，F(xiàn)實中我們將母子公司間的“無償支持”變?yōu)椤坝袃敺?wù)”，堅持交易獨立性原則，不但可以規(guī)避特別納稅調(diào)整風(fēng)險，還可能得到集團(tuán)整體稅負(fù)降低的結(jié)果。但過程中要始終堅持：業(yè)務(wù)真實、對價公允、證據(jù)鏈充足，堅守法律底線。

參考文獻(xiàn)：

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[2]齊鑫鑫.稅收籌劃與企業(yè)組織形式的探討[J].中國總會計師，2021，213（04）：78-80.

【作者單位：福泰基業(yè)（北京）集團(tuán)有限公司】