基于舞弊識別的審計分析整合框架創(chuàng)新研究

李天霞

摘要：目前審計分析框架過多地依賴審計人員的職業(yè)判斷能力?；谖璞鬃R別的審計分析框架亟待整合創(chuàng)新研究。審計分析理論和方法應從整體入手整合，在具體層面以價值鏈分析、平衡計分卡、財務分析方法為基礎，參考相關學者對舞弊識別因素的判斷，構建具體識別企業(yè)剩余風險和舞弊風險的模型，期望能對識別財務舞弊有所裨益。

關鍵詞：舞弊識別；審計分析框架；剩余風險；財務舞弊風險

有數據統(tǒng)計，僅2013～2015年間，共有南方股份、華銳風電、中科云網、航天通信、亞太實業(yè)、獐子島等35家上市公司財務舞弊，且方法多樣，給投資者造成了重大的損失，損害了注冊會計師審計在大眾心中的形象。從2016年～2021年3月，中國證監(jiān)會已經累計發(fā)出“行政處罰書”646份，財務舞弊越來越受到大眾的關注?；趯徲嬕暯牵瑯嫿ň唧w的審計分析框架用于判斷公司是否存在財務舞弊，將對審計人員和掌握基本財務信息分析技巧的投資者大有裨益。財務舞弊識別的關鍵是進行審計分析，即對分析對象形成合理預期后，根據相關數據進行分析，發(fā)現(xiàn)財務異常，進而進行調查。

財政部在2007年《中國注冊會計師審計準則第1313號——分析程序》提及，審計人員可以在審計過程中利用趨勢分析、比較分析、合理性測試及回歸分析方法進行審計分析。相比1997版審計準則中的比較、比率、共同百分比、趨勢分析方法，仍然存在不重視非財務信息分析和同業(yè)分析的缺陷。為彌補現(xiàn)有審計分析框架不足，站在審計人員角度，財務數據與非財務數據之間關系以及同業(yè)之間數據關系（包括財務數據與非財務數據）三類數據指標并重，整合分析理論、審計方法對現(xiàn)有審計分析框架進行整合創(chuàng)新研究，非常有必要。

一、審計分析的整體分析判斷

審計和會計最大的區(qū)別之一是兩者角度不同。會計主要站在企業(yè)微觀層面考慮經濟業(yè)務，而審計則需有整體觀、大局觀，需要審計人員必須從整體上對被審計公司進行熟悉，形成一種整體性的、綜合性的預期?？梢钥紤]從以下幾個方面入手：

（一）利用Z Score 模型判斷企業(yè)破產風險

1968年美國學者Altman開始研究衡量企業(yè)破產的Z Score模型。通過選定企業(yè)的資產規(guī)模和折現(xiàn)力、獲利能力、財務結構、償債能力、資產利用效率五個指標綜合反映企業(yè)財務狀況。Altman利用Z模型及其判別標準，以33家破產公司和33家非破產公司為樣本，預測了其中63家公司的命運，準確率為95.45%。利用Z Score可以綜合反映企業(yè)財務狀況，提前識別企業(yè)破產風險。

（二）利用行業(yè)分析工具，判斷企業(yè)市場地位

審計人員可利用行業(yè)分析工具，有針對性地評價需要具體關注的情況。如運用Porter五力模型分析企業(yè)的競爭力及獨占強度；利用PEST分析企業(yè)面臨的政治、經濟、技術、社會主要外部宏觀環(huán)境；利用SWOT分析了解企業(yè)面臨外部威脅和機會，充分利用內部優(yōu)勢規(guī)避劣勢；利用SCP分析企業(yè)在面臨外部沖擊時企業(yè)作出的反應；利用行業(yè)生命周期分析判斷企業(yè)在行業(yè)中的地位，以及在各個不同階段通常采用的經營戰(zhàn)略等。審計人員可以通過分析，對企業(yè)某些方面形成一些合理預期。企業(yè)由于某種外部條件的刺激，或管理者的投資風格等原因，在企業(yè)經營方面做出積極的或消極反應，使審計人員形成某種合理預期，并以此作為標準與具體分析結果進行比較，進而發(fā)現(xiàn)審計差異，解釋舞弊風險。

二、審計分析的具體分析判斷

（一）理論基礎

1. 價值鏈分析方法

1985年，美國哈佛商學院著名戰(zhàn)略學家Porter第一次提出了企業(yè)價值鏈分析方法，其中價值鏈是指總價值，包括價值活動和利潤。如圖1所示，波特以制造業(yè)企業(yè)為例，將企業(yè)涉及的內外價值增值活動分為基本活動和支持性活動兩類。基本活動包括企業(yè)生產、采購后勤、發(fā)貨后勤、市場營銷、售后服務等。支持性活動包含財務與計劃、人力資源、研究與開發(fā)、采購等?；净顒雍椭С中曰顒訕嫵闪似髽I(yè)的價值鏈。價值鏈分析要求企業(yè)密切關注組織的資源狀態(tài)，運用價值鏈的分析方法來確定核心競爭力，并關注和培育價值鏈關鍵環(huán)節(jié)上的核心競爭力，以形成和鞏固企業(yè)在行業(yè)內的競爭優(yōu)勢。

2. 平衡計分卡（BSC）

卡普蘭和諾頓提出平衡計分卡（Balanced Score Card）目的是建立“實現(xiàn)戰(zhàn)略制導”的績效管理體系。如圖2所示，主要從財務、客戶、內部運營、學習與成長四角度來衡量企業(yè)業(yè)績，借助于圖、表、卡等手段從短期和長期目標、財務和非財務指標、滯后和領先指標、外部和內部業(yè)績視角反映其中的平衡關系。

3. 財務分析方法

審計分析不同于財務分析，財務分析重在通過對真實的財務數據分析，對企業(yè)財務狀況、經營成果、現(xiàn)金流量進行判斷、評價和預測，目前已形成較為系統(tǒng)、完備、規(guī)范的分析體系。審計分析主要是在對企業(yè)財務數據進行分析的基礎上與審計人員預期進行比較，進而發(fā)現(xiàn)異常數據，確定審計方向和重點，相比財務分析更看重企業(yè)某些模糊的關聯(lián)關系，目前審計分析框架仍是審計學者研究的對象。如黃世忠教授比較推崇的哈佛分析框架，期望在財務分析框架的基礎上形成審計分析框架。

綜上所述，審計分析框架的構建可以價值鏈分析方法中的價值活動劃分方法思路，結合平衡計分卡的理念，利用財務分析方法，構建審計分析整合框架。

（二）構建思路

基于上述理論基礎，結合對企業(yè)整體作出的判斷，以價值鏈分析為主要思路，結合平衡計分卡的四個方面，對企業(yè)財務指標和非財務指標、同業(yè)指標進行系統(tǒng)分析。通過具體指標分析結果與整體分析時形成的合理預期進行比較，找出審計范圍和重點，識別財務舞弊。具體來講，就是從企業(yè)增值的兩個層面入手，根據企業(yè)具體情況，指出企業(yè)關鍵的業(yè)務活動，利用行業(yè)指標、財務指標和非財務指標對企業(yè)關鍵業(yè)務活動質量進行評價、分析。并與審計人員在審計過程中形成的合理預期進行比較，發(fā)現(xiàn)差異，收集審計證據，揭示可能存在的舞弊。技術路線如圖3。

（三）具體分析過程

1. 確定審計分析目的

（1）識別企業(yè)剩余風險。剩余風險是指未能被企業(yè)所控制的戰(zhàn)略風險和經營流程風險。通常，剩余風險可能導致一定的財務后果。當企業(yè)出現(xiàn)重大剩余風險時，治理層和管理層操縱財務信息，使財務報告中出現(xiàn)重大錯報的可能性較大。剩余風險影響注冊會計師對于審計事項的預期，決定項目的審計方向，影響審計風險。在對企業(yè)進行審計分析時，以剩余風險為主要目的，可為審計人員揭示財務舞弊提供有益幫助。

（2）識別企業(yè)財務舞弊風險。財務舞弊行為通過歪曲財務數據增加投資者投資風險，降低市場參與者對財務信息的信心。審計人員應當以識別的剩余風險為線索，結合企業(yè)具體情況，梳理可能發(fā)生的企業(yè)財務風險，以減少審計人員的審計風險。

2. 收集與分析有關企業(yè)關鍵業(yè)績指標

審計人員在進行戰(zhàn)略分析和過程分析過程中必須獲得企業(yè)價值鏈中關于創(chuàng)造產品價值增值的關鍵業(yè)務活動信息，從基本活動和支持性活動兩個層面獲取的關于產品質量、競爭優(yōu)勢、存貨計價、企業(yè)優(yōu)勢、企業(yè)員工、會計處理等信息是否異常，對企業(yè)基本情況形成預期。然后收集企業(yè)有關財務數據、非財務數據以及行業(yè)指標，利用財務分析方法進行分析，并對所取得數據進行組織整理，與審計人員合理預期比較，判斷企業(yè)剩余風險大小，揭示企業(yè)可能存在的財務舞弊。審計分析框架的構建過程中，可參考黃世忠教授提出的財務報表風險識別的42個風險因素或信號，進行有效性分析。

3. 構建企業(yè)支持性活動層面意義上的具體審計分析框架

（1）企業(yè)基礎設施。首先，審計人員可以獲取企業(yè)報告期、基期和同業(yè)關于企業(yè)凈利潤、每股收益、每股價格、市盈率等關于企業(yè)財務業(yè)績方面的指標，對企業(yè)財務質量進行整合分析。假設該企業(yè)報告期的凈收益相比基期有所增長?？紤]企業(yè)本期發(fā)行股票情況，判斷本企業(yè)股票收益的增長程度。如果每股收益指標有所增長，那么通常情況下相對基期每股市價以及市盈率都應當有所增長，這才表明市場對該企業(yè)的信心。否則，在凈利潤和每股收益都增長的情況下，股票價格及市盈率下降就可能反映市場投資者可能在一定程度上對企業(yè)報告中的收益情況有所擔心。審計人員要考慮這種不利對后續(xù)分析的影響。此外可以根據杜邦分析體系進行輔助判斷，企業(yè)實際利潤增長的可信度，以及結合因素分析法判斷引起企業(yè)利潤增長的因素，為我們進行后續(xù)審計提供審計方向和線索。可以根據企業(yè)償債能力指標、管理能力指標、運營效率指標等，評價企業(yè)各方面的能力，如通過流動比率、速動比率、現(xiàn)金比率等指標來衡量企業(yè)運營資本的充分性。

其次，企業(yè)供應鏈分析方面，審計人員可以根據企業(yè)財務報表相關闡述，結合供貨準時率、購貨退回率等指標對企業(yè)業(yè)務供應鏈方面的系統(tǒng)進行評估，并進行原因分析。結合應付賬款周轉率判斷企業(yè)與供應商之間的關系，評估企業(yè)是否存在過度依賴供應商等應予以關注的風險。

最后，審計人員可以獲取資產管理方面的同業(yè)數據，評估企業(yè)資產管理水平。例如結合企業(yè)設備資產管理的統(tǒng)計數據，查明企業(yè)對于固定資產等采用的是融資性租賃、經營性租賃還是購買，相對于去年固定資產相關政策有沒有變化，對企業(yè)資產管理進行分析，通過分析固定資產占總資產比重、累計折舊率、固定資產周轉率判斷企業(yè)財產設備是否符合審計人員預期。如果企業(yè)固定資產增加比重較大，審計時著重審查新增設備；設備減少比重較大，重點審查固定資產的處置程序及賬務處理的合法性。同時評估生產力和財產設備之間的關系，確定企業(yè)是否有未入賬的固定資產存在，審計時，可通過盤點程序來證實。通過固定資產維護成本占總成本百分比，評估財產設備的新舊度，評估企業(yè)財產設備價值是否公允，是否需要重置等。

（2）人力資源管理。審計人員可獲取報告期、基期和同行業(yè)關于人力資源方面的相關數據進行比較分析，從員工的質和量兩方面分析企業(yè)在人力資源管理方面是否存在與現(xiàn)有銷售不相匹配的問題。

企業(yè)銷售業(yè)務增長的背后是勞動力的質量問題，企業(yè)勞動力的現(xiàn)狀是否能與現(xiàn)有銷售增長相匹配，是我們應當考慮的問題。員工士氣是一個非常關鍵的因素，可以綜合員工人均成本及福利、工作環(huán)境、員工流動率、員工滿意度來進行分析。員工的質可以從學歷、專業(yè)能力、員工曠工天數及員工士氣等方面分析，是否適應企業(yè)銷售的快速增長。員工量的問題可以通過員工輪換率、員工總數及同行業(yè)類似企業(yè)的員工量來比較。人力資源是產品質量的重要保障，決定著企業(yè)持續(xù)發(fā)展能力。

（3）技術開發(fā)。審計人員可以獲取報告期、基期和同行業(yè)關于新產品研發(fā)和產品回收等方面的指標，結合企業(yè)關鍵資源，判斷企業(yè)核心能力。

關鍵生產力的形成在于企業(yè)對產品的研究開發(fā)。審計人員可以關注企業(yè)研發(fā)成本的投入，新產品上市周期、產品成本回收期，判斷企業(yè)賴以生存的技術在市場中的競爭地位。通過產品宣傳成功率、產品召回次數判斷企業(yè)產品質量是否合格，分析企業(yè)銷售快速增長或下降造成的主要原因，并判斷這種趨勢對企業(yè)未來的發(fā)展前景造成的影響。

（4）采購。審計人員可以獲取報告期、基期和同業(yè)關于采購質量、效率、時間、數量、效率等方面指標進行綜合分析。

審計人員可以通過商品抽檢缺陷率等指標判斷采購質量；是否獲得適當的數量折扣、商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣等評估企業(yè)在采購過程中相對于供應商的議價能力。產品價格變化百分比、采購量變化百分比，與產量、銷售量進行比較，判斷企業(yè)是否存在采購舞弊的情況。并結合緊急采購量、批次、準時交貨率等評價企業(yè)采購層面存在剩余風險，揭示財務舞弊，為企業(yè)優(yōu)化采購提出合理化建議。

4. 構建企業(yè)基本活動層面意義上的具體審計分析框架

首先，在內部后勤方面，審計人員可獲取報告期、基期和同業(yè)原材料占存貨比例，儲存費用、存貨周轉率、盤點不符率等方面指標評價內部后勤管理績效。

審計人員通過比較原材料占存貨的比例變化、儲存費用的變化，結合盤點不符率評估內部后勤管理過程中是否存在漏洞，判斷企業(yè)倉儲管理能力；根據倉儲容量、生產量、銷售量進行審計分析，采用順查或逆查的方法判斷是否存在舞弊風險。

其次，在生產經營方面，審計人員可獲取報告期、基期和同行業(yè)存貨占總資產比例、產品成本、損失浪費成本、產品缺陷成本、質量保證成本等指標判斷企業(yè)生產管理方面存在的優(yōu)勢及劣勢。

銷售的可持續(xù)性增長，必須有過硬的產品質量作保證，審計人員首先可以分析產品成本占銷售收入的百分比變動趨勢，并結合損失浪費成本、產品缺陷成本、產品保證成本等占收入的百分比確定企業(yè)生產供應鏈管理是否有效或得到改善。并結合上述質量保證索賠款判斷相關指標變化的原因，并考慮有關成本賬務處理是否正確。

再次，在外部后勤方面，審計人員可以獲取企業(yè)報告期、基期和行業(yè)關于企業(yè)銷售收入、收入增長率等財務指標判斷企業(yè)盈利基本情況，并獲取顧客滿意度、顧客取得率、顧客保持率、品牌意識等非財務指標進行分析。

財務業(yè)績指標的增長通常依賴的是銷售業(yè)績的增長，因此銷售業(yè)績指標的分析就必不可少，可以采用總收入和收入增長率指標。與同業(yè)相比，如果遠遠高于同業(yè)指標，可能表示該企業(yè)發(fā)展處于成長期，用于計算收入增長率指標的基數比較小。如果該企業(yè)發(fā)展已經處于成熟期或衰退期，銷售能保持高于同行業(yè)平均指標確實屬于少數，應著重分析企業(yè)在銷售方面是否存在舞弊情況。還可以結合銷售的其他非財務指標進行分析，如顧客滿意度評價指標、顧客保持度指標、顧客取得度指標進行分析，以辨析企業(yè)是否存在與目前高速增長率不相適應的情況，如是否在顧客品牌意識、售后服務、產品質量等方面存在問題。這些問題可能表明銷售增長具有偶然性，而非企業(yè)的關鍵生產力。

最后，市場營銷與服務相結合分析。審計人員可以獲得銷售毛利率評估企業(yè)的盈利能力，根據存貨周轉率、應收賬款周轉率、壞賬百分比等指標判斷應收賬款管理是否存在問題；根據銷售費用率、銷售費用同比環(huán)比增長率等指標判斷銷售團隊的效率。利用產品交貨及時率、訂單完成率、產品退貨率和顧客投訴率等指標判斷企業(yè)產品銷售增長的可持續(xù)性。

銷售增長另一個必然的結果就是存貨周轉率提高的問題，可將本企業(yè)報告期的數據與同行業(yè)相比，判斷本企業(yè)存貨管理的效率和水平。應收賬款期末余額需要重點關注，一般來講，銷售的增長除了企業(yè)產品質量等因素之外，很可能和企業(yè)制定的銷售政策有關，因此必須重點關注應收賬款的壞賬準備。正常情況下，壞賬準備占應收賬款百分比應當同應收賬款增長趨勢保持一致，如果出現(xiàn)相反情況，審計人員在排除不同銷售市場的特有因素后，可能懷疑企業(yè)在壞賬計提方面存在問題，應收賬款的可收回性有問題尚未闡明。

同時，根據大多數企業(yè)銷售政策，銷售費用主要由銷售人員工資構成，可以分為固定成本和變動成本。我們可以大致得出銷售增長趨勢與銷售費用增長趨勢保持一致，其中固定成本占銷售收入比例應該有所下降，變動成本占銷售收入比例應該保持相對穩(wěn)定。如果出現(xiàn)相反情況，可能表示企業(yè)在銷售量或銷售費用方面記賬有誤。銷售費用率降低也可能表明企業(yè)銷售人員素質提高，為企業(yè)提高銷售收入的同時，降低了銷售成本，為企業(yè)利潤提升創(chuàng)造了一定的空間，具體這種情況是否對企業(yè)有利，還要結合交貨及時率、訂單完成率、顧客投訴率等非財務指標進行分析，進行綜合判定。

此外，如果企業(yè)銷售量的增長基于本企業(yè)研發(fā)產品的高質量，產品成本整體增長，伴隨的是銷售價格的增長，銷售毛利率應當隨之增長。這是我們的預期，如果企業(yè)銷售毛利率下降，可能表示我們要考慮存貨計價方法的適當性，是否有隨意變更存貨計價方法的情況出現(xiàn)。如果企業(yè)存貨余額保持相對穩(wěn)定，那么也可能是由于企業(yè)低估了存貨等原因。

三、根據分析結果匯總企業(yè)潛在問題或風險可能存在的審計意義

通過對上述項目的關鍵指標與預期的對比分析，我們可能注意到，生產經營、市場營銷等方面需要我們密切關注。并同時獲取到每個項目在審計過程中的應當考慮的一個或多個重大剩余風險。這些剩余風險可能表明企業(yè)控制環(huán)境或生存等方面存在重大問題，例如某些情況表明企業(yè)管理者企圖改善公司現(xiàn)有經濟狀況，有操縱收益的可能性，從而導致企業(yè)報表重大錯報風險增加，增加了企業(yè)舞弊的可能性。某些潛在的問題或風險表明審計人員審計風險較高，需要我們進一步擴大實質性分析程序的性質、時間和范圍。通常情況下，除非有相反的證據，財務報表中沒有確認為關鍵風險的地方風險較低。

總之，通過對企業(yè)價值活動各層次的分析，我們可以無遺漏地識別關鍵領域的潛在問題和重大問題，進而對審計人員進行進一步審計具有重大的審計意義，也可能提前識別企業(yè)財務舞弊。

四、結語

筆者構建的審計分析整合框架以價值鏈分析中價值活動的構成為線索進行分析，對大多數企業(yè)都具有實用性。并且將財務指標分析、非財務指標、同業(yè)指標結合在一起，規(guī)避了目前審計分析方法的片面性。但是價值活動的各項指標的獲取不具備規(guī)范性，可能割裂了原有財務分析的內在聯(lián)系，因此也存在局限性。但這種思路屬于審計分析框架研究的深化，還需要更多的實踐對此理論進行不斷地印證、修改，以使得此框架得到夯實、提煉和升華。

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（作者單位：四川交通職業(yè)技術學院）