政府會計準(zhǔn)則制度下審計機關(guān)績效審計質(zhì)量提升對策探討

姜宇晗

【關(guān)鍵詞】政府會計準(zhǔn)則制度；審計機關(guān)；績效審計

一、部分西方國家政府績效審計的開展情況

1 .美國政府績效審計開展情況

1906年美國政府成立了紐約市政研究院用來監(jiān)督政府的資源利用率，以此來促進政府辦事效率的提高和政府資源利用的透明程度；1945 年美國國會頒布法令《聯(lián)邦公司控制法案》， 指出美國審計工作應(yīng)有所改變，不能僅僅局限于之前單一的合規(guī)性審計， 要在此基礎(chǔ)上對被審計單位資金使用效率、效果展開調(diào)查并出具報告；1972 年美國審計總署頒布《政府組織、計劃項目、活動和職責(zé)的審計標(biāo)準(zhǔn)》，明確將美國政府審計劃分為財務(wù)審計和績效審計， 并分別制定了各自的審計標(biāo)準(zhǔn)，審計標(biāo)準(zhǔn)的制定與實施極大地促進了績效審計的發(fā)展，同時也推動了績效審計實施的規(guī)范化和現(xiàn)代化， 使美國政府績效審計工作走在了世界前列；2004 年美國國家審計署正式更名為政府責(zé)任署，名稱的變化標(biāo)志著美國政府審計更加注重資金使用績效。雖然當(dāng)前美國政府責(zé)任署中會計審計人員占比不到5 %， 但自1998 年美國政府第一次發(fā)布經(jīng)過審計的權(quán)責(zé)發(fā)生制合并財務(wù)報表以來， 該項審計就一直成為聯(lián)邦政府審計的必審事項，經(jīng)過審計鑒證的合并報表為高質(zhì)量開展績效審計提供了重要的基礎(chǔ)財務(wù)信息。

2 .英國政府績效審計開展情況

20 世紀(jì)70 年代由于英國公共支出不斷增大， 為了更好地監(jiān)督資金使用、提升公共財政資源配置效率， 英國議會展開了審計制度改革，并在1983 年頒布了《國家審計署法》，規(guī)定設(shè)立英國審計署，明確審計業(yè)務(wù)包括財務(wù)審計和效益審計， 財務(wù)審計主要檢查財務(wù)賬目是否符合會計準(zhǔn)則， 收入支出是否合法合規(guī)，有無重大舞弊、錯報等，而效益審計重點關(guān)注被審計單位有關(guān)資金管理使用的經(jīng)濟、效率、效果情況， 拓展了審計范圍， 自此英國政府績效審計有了明確的法律支持， 促進了績效審計實施的規(guī)范化、現(xiàn)代化。當(dāng)前，績效審計約占英國審計署工作量的一半左右， 在績效審計過程中注重向政府部門推薦使用權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計制度，積極推動政府部門進行政府會計和政府治理的改革， 從而推動了政府提供更高質(zhì)量財務(wù)信息，促進了公務(wù)服務(wù)質(zhì)量的提升， 降低了公務(wù)服務(wù)成本， 促使英國政府在公共資金使用中更加關(guān)注使用績效。

英國績效審計高質(zhì)量開展離不開其完善法律法規(guī)的支持， 并且績效審計開展有效地提升了公共資源的使用績效。當(dāng)前英國政府績效審計有三大特點： 一是審計范圍廣泛，涉及多個領(lǐng)域如國防、環(huán)境、交通等，同時審計重點每年會隨著政府公共政策進行調(diào)整。二是審計制度、審計法律法規(guī)健全，有明確的審計操作規(guī)范和指南。三是審計目標(biāo)明確， 重點關(guān)注政策實施效果，對政策本身不發(fā)表意見。

3 . 西方國家政府績效審計對我國審計機關(guān)開展績效審計的啟示

總體而言， 西方國家績效審計已經(jīng)開展的比較成熟， 普遍注重利用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)報表提供的財務(wù)信息來分析政府運行成本， 注重財務(wù)報告提供的信息是否真實、準(zhǔn)確、可靠，并在此基礎(chǔ)上開展績效審計， 同時構(gòu)建了完善的準(zhǔn)則和和應(yīng)用指南體系， 在開展績效審計中注重由具備行業(yè)專長的會計事務(wù)所等社會資源開展相關(guān)審計工作，保證了績效審計質(zhì)量。

二、政府會計準(zhǔn)則制度實施對我國審計機關(guān)開展績效審計的影響

2018 年財政部印發(fā)《關(guān)于貫徹實施政府會計準(zhǔn)則制度的通知》，全國各級各類行政事業(yè)單位于2019 年1 月1 日起統(tǒng)一執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則制度。政府會計準(zhǔn)則制度下， 財務(wù)會計和預(yù)算會計適當(dāng)分離， 財務(wù)會計采取權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制；對經(jīng)濟活動進行賬務(wù)處理時，財務(wù)會計與預(yù)算會計并行記賬；此外，實現(xiàn)了行政單位事業(yè)單位會計制度的統(tǒng)一，不再對不同性質(zhì)單位單獨制定會計制度，針對高等學(xué)校、科學(xué)事業(yè)、國有林場等單位通過《補充規(guī)定》的方式適應(yīng)其特殊性。統(tǒng)一的政府會計制度為同一單位同一年度橫向、不同年度縱向比較運行成本、資產(chǎn)負占率、人均三公經(jīng)費等財務(wù)指標(biāo)提供了量化指標(biāo)，從而更加有利于監(jiān)督政府運行成本， 反映其財務(wù)狀況和資源利用情況， 為政府和政府部門充分利用財務(wù)指標(biāo)進行績效評價并構(gòu)建績效評價體系提供了基礎(chǔ)，同時也為審計機關(guān)充分利用政府和政府部門構(gòu)建的績效評價標(biāo)準(zhǔn)進行再評價提供了分析依據(jù)， 改變了以往績效審計中缺乏量化指標(biāo)、評價比較隨意的情況。

三、政府會計準(zhǔn)則制度下我國審計機關(guān)開展績效審計中存在的短板

我國政府績效審計起步晚，與政府會計準(zhǔn)則制度實施缺乏有效協(xié)同， 開展審計項目仍然側(cè)重于財政財務(wù)收支合規(guī)性，績效審計的廣度和深度需要進一步拓展。

1 . 對權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計準(zhǔn)則制度實施情況的審計開展不足

當(dāng)前， 我國審計機關(guān)開展的審計項目一般集中在經(jīng)濟責(zé)任審計、預(yù)算執(zhí)行情況審計、自然資源資產(chǎn)審計、重大政策落實情況跟蹤審計等方面， 而很少針對行政事業(yè)單位執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則制度情況發(fā)表審計意見并出具審計報告。實務(wù)中的審計重點一般集中在經(jīng)濟活動是否存在違反三公經(jīng)費管理、政府采購等財經(jīng)法規(guī)以及基本建設(shè)手續(xù)是否完備等方面，很少關(guān)注行政事業(yè)單位在執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則制度過程中是否存在財務(wù)會計、預(yù)算會計的錯記、漏記情況，是否嚴(yán)格執(zhí)行了固定資產(chǎn)計提折舊， 會計調(diào)整是否規(guī)范， 費用歸集是否合理以及編報合并財務(wù)報表時的調(diào)整抵銷分錄是否準(zhǔn)確等， 財務(wù)報告審計的廣度和深度需要進一步拓展。

2.未充分依據(jù)政府會計準(zhǔn)則制度及時修訂績效審計準(zhǔn)則和應(yīng)用指南

自1983 年我國成立審計署以來就開始積極探索實施績效審計，并提出審計工作應(yīng)該朝績效審計方向轉(zhuǎn)變；2001 年深圳市出臺《深圳經(jīng)濟特區(qū)審計監(jiān)督條例》中要求審計機關(guān)應(yīng)向本級政府和上一級審計機關(guān)提出績效審計報告，并向本級人民代表大會常務(wù)委員會報告績效審計工作情況，并在山東等地進行了績效審計的試審工作；為了推動政府績效審計開展，審計署在《2006至2022 年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中將全面推進效益審計，促進轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式， 提高財政資金使用效益和資源利用效率、效果，建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會作為審計工作的重點任務(wù)；2020 年9 月審計署辦公廳印發(fā)了《政府財務(wù)報告審計辦法（試行）》，規(guī)定審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)依據(jù)政府會計準(zhǔn)則、政府財務(wù)報告編制辦法等對政府財務(wù)報告作出審計評價， 但是規(guī)定多為原則性，也未對如何利用政府會計準(zhǔn)則制度生成的財務(wù)信息開展績效審計進行詳細規(guī)范；2021 年新修訂的《審計法》中規(guī)定審計工作報告應(yīng)當(dāng)重點報告預(yù)算執(zhí)行及其績效的審計情況， 首次明確了績效審計的法律地位。但是，由于我國績效審計起步晚， 績效審計制度體系不完善，當(dāng)前有關(guān)績效審計的表述僅僅體現(xiàn)在《國家審計準(zhǔn)則》部分章節(jié)中，對績效審計實務(wù)工作缺乏有效規(guī)范，導(dǎo)致實務(wù)中審計機關(guān)開展的績效審計質(zhì)量不高，出具的審計報告較為隨意， 缺乏規(guī)范性，制約了績效審計作用的發(fā)揮。

3 . 績效審計范圍較窄，未充分利用政府會計準(zhǔn)則制度生成的財務(wù)信息

當(dāng)前我國審計機關(guān)開展的審計項目仍然集中在合規(guī)性審計上，已經(jīng)開展的績效審計范圍小。英國政府績效審計發(fā)展迅速， 其中一個重要原因是英國績效審計覆蓋范圍廣、涉及業(yè)務(wù)多， 范圍主要包括國防、交通、教育、養(yǎng)老、衛(wèi)生、環(huán)境、法律等方面， 而且績效審計重點每年都會隨著公共政策的變動進行變化， 充分體現(xiàn)社會關(guān)注， 同時也提升了績效審計的地位和作用。受制于績效審計準(zhǔn)則和應(yīng)用指南體系不完善等因素， 我國績效審計范圍較窄，有關(guān)資金使用績效評價更多地體現(xiàn)在審計報告中的部分章節(jié)，而且表述多為使用效益不高， 缺乏定量財務(wù)數(shù)據(jù)支撐， 績效審計評價中很少利用政府會計準(zhǔn)則制度生成的財務(wù)信息作為評價依據(jù)， 導(dǎo)致績效審計報告的評價質(zhì)量不高。

4 . 審計人員專業(yè)勝任能力有待于進一步提升

政府會計準(zhǔn)則制度下實現(xiàn)了“雙功能”，即政府會計要兼顧做到財務(wù)會計和預(yù)算會計，最終生成財務(wù)報表和預(yù)算會計報表，實務(wù)中部分審計人員對權(quán)責(zé)發(fā)生制核算理念理解不到位，不能有效判斷賬務(wù)處理中的錯記漏記情況，也不能精準(zhǔn)識別政府和政府部門財務(wù)報告、決算報告中的重大錯報；同時績效審計屬于復(fù)合型審計，對審計人員素質(zhì)要求比財務(wù)審計更高，績效審計不但需要評價傳統(tǒng)財政財務(wù)收支審計情況， 還要評價礦產(chǎn)、草原、森林等國有資源資產(chǎn)使用效益，不但需要精通財務(wù)知識，還需要掌握公共管理、預(yù)算管理、工程造價、生態(tài)環(huán)境保護等業(yè)務(wù)知識。而當(dāng)前我國審計機關(guān)中青年審計力量不足，缺乏一專多能的復(fù)合型人才，從事績效審計所需專業(yè)勝任能力需要進一步提升。

四、政府會計準(zhǔn)則制度下我國審計機關(guān)績效審計質(zhì)量提升對策

1 . 強化對權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計準(zhǔn)則制度實施情況的審計力度

實施政府會計準(zhǔn)則制度是順應(yīng)了當(dāng)今政府會計改革趨勢，能夠更加全面、真實、有效地反映政府資產(chǎn)、負債以及運行成本等信息，提供更高質(zhì)量的財務(wù)信息， 為衡量政府運行成本提供了重要評價依據(jù)，審計機關(guān)在績效審計中要強化政府會計準(zhǔn)則制度實施情況的審計力度，將權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告審計融入到經(jīng)濟責(zé)任審計、政策跟蹤審計、自然資源資產(chǎn)審計等項目中，確保財務(wù)報告提供的信息真實、準(zhǔn)確、可靠。

2 . 充分依據(jù)政府會計準(zhǔn)則制度修訂績效審計準(zhǔn)則和應(yīng)用指南制度體系

美國、英國等西方國家政府績效審計高質(zhì)量開展離不開其完善績效審計法律法規(guī)以及健全的審計準(zhǔn)則和應(yīng)用指南支撐， 我國績效審計應(yīng)充分適應(yīng)政府會計準(zhǔn)則制度、預(yù)算績效管理等方面的變革， 加快建設(shè)績效審計準(zhǔn)則和應(yīng)用指南體系，適時修訂《國家審計準(zhǔn)則》，專門增加績效審計準(zhǔn)則章節(jié)來規(guī)范審計實務(wù)工作，明確績效審計的審計風(fēng)險、審計計劃、審計監(jiān)督、審計實施、如何使用外部專家、如何獲取充分審計證據(jù)以及在績效審計中如何利用政府會計準(zhǔn)則制度生成的財務(wù)信息等，充分保證績效審計的規(guī)范性，提升績效審計報告評價質(zhì)量。

3.擴大績效審計范圍，充分利用政府會計準(zhǔn)則制度生成的財務(wù)信息

當(dāng)前我國績效審計覆蓋面不斷擴大， 資金使用績效評價也逐漸成為各項審計報告中的一部分， 但是績效審計范圍仍然較窄， 今后審計機關(guān)要注重強化績效審計力度，實務(wù)中可將績效審計與經(jīng)濟責(zé)任審計、政策跟蹤審計、預(yù)算執(zhí)行審計等審計項目同步開展， 并在審計報告中增加對資金使用績效情況評價章節(jié)， 或者單獨開展資金使用績效專項審計并出具審計報告的方式；審計實施中，除了采用檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行、分析程序等常規(guī)審計方法外，還要注重利用政府會計準(zhǔn)則制度生成的財務(wù)信息， 強化對被審計單位績效自評的再評價， 重點關(guān)注被審計對象是否建立了政府會計準(zhǔn)則制度實施與預(yù)算績效管理相銜接的指標(biāo)評價體系，績效自評是否客觀、是否有財務(wù)數(shù)據(jù)支撐等， 不斷擴大績效審計范圍。

4 . 全面提高審計人員專業(yè)勝任能力

審計機關(guān)要強化審計人員權(quán)責(zé)發(fā)制政府會計準(zhǔn)則制度的培訓(xùn)力度，及時跟進新出臺的準(zhǔn)則、應(yīng)用指南， 準(zhǔn)確把握權(quán)責(zé)發(fā)生制、收付實現(xiàn)制的區(qū)別， 更好地識別財務(wù)報告中的重大錯報， 充分利用財務(wù)報告中數(shù)據(jù)信息， 強化疑點分析，重點關(guān)注費用歸集是否合理、是否存在突擊花錢行為， 充分利用財務(wù)數(shù)據(jù)為支撐強化縱向、橫向比較，結(jié)合被審計單位提供的績效自評信息， 強化對績效評價結(jié)果的再評價， 關(guān)注被審計單位是否建立、健全了政府會計準(zhǔn)則制度與預(yù)算績效管理相銜接的內(nèi)部控制制度， 績效評價指標(biāo)的構(gòu)建是否科學(xué)、有效，及時反饋審計發(fā)現(xiàn)的預(yù)算績效管理方面存在的問題；強化對審計人員預(yù)算管理、工程造價、績效管理等專業(yè)領(lǐng)域的培訓(xùn)力度，通過“以干代訓(xùn)”等方式培養(yǎng)一批一專多能的復(fù)合型人才，積極借助會計師事務(wù)所等社會資源和外部專家力量，全面提升政府績效審計質(zhì)量。

五、結(jié)束語

政府會計準(zhǔn)則制度實施為開展績效審計提供了重要支撐，審計機關(guān)開展績效審計時應(yīng)當(dāng)強化權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告審計力度， 充分依據(jù)新制度實施適時對《國家審計準(zhǔn)則》進行修訂， 完善績效審計準(zhǔn)則和應(yīng)用指南體系， 注重利用新制度提供的財務(wù)數(shù)據(jù)， 強化對被審計對象、財政部門績效評價，及時反饋績效審計中發(fā)展問題，充分發(fā)揮增值型審計作用， 降低公務(wù)服務(wù)成本，提升財政資金使用績效。