煙草行業(yè)新準(zhǔn)則下租賃的稅會(huì)差異解析

摘要：2018年12月，中華人民共和國(guó)財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》，新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施必然帶來新的稅會(huì)差異。本文將結(jié)合實(shí)際情況從承租人角度對(duì)房屋正常租賃和租賃變更（租賃付款額變更及租賃合同期限變更）的情況進(jìn)行解析。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；租賃；稅會(huì)差異分析

一、新準(zhǔn)則下承租人的稅會(huì)差異

（一）會(huì)計(jì)處理

承租人在會(huì)計(jì)處理上不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，除了短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃外，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債；在租賃期開始日，承租人應(yīng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》有關(guān)規(guī)定，對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，計(jì)提的折舊金額應(yīng)根據(jù)使用權(quán)資產(chǎn)的用途，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益；同時(shí)應(yīng)將租賃負(fù)債中的未確認(rèn)融資費(fèi)用分期確認(rèn)利息費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》等其他準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的，從其規(guī)定。

例1：甲煙草公司（承租人）從乙公司（出租人）簽訂了一份房屋租賃合同，每年的租賃付款額為50000元，于每年年末支付。甲煙草公司無法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為5%。不可撤銷租賃期為5年。

分析：在租賃期開始日，甲公司確認(rèn)的租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)為216475元，即50000×（P/A，5%，5）=216475（元）。各年度租賃負(fù)債年初數(shù)、年末數(shù)和利息，如表1所示。

（1）甲煙草公司年初賬務(wù)處理（金額單位均為元）。

借：使用權(quán)資產(chǎn)216475

未確認(rèn)融資費(fèi)用33525

貸：租賃負(fù)債（付款金額） 250000

（2）年末甲煙草公司賬務(wù)處理。

借：租賃負(fù)債（付款金額）50000

貸：銀行存款50000

（3）計(jì)算本年利息轉(zhuǎn)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用10823.75

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用10823.75

（4）計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊，直線法每年計(jì)提折舊金額（216475÷5=43295）。

借：管理費(fèi)用43295

貸：累計(jì)折舊43295

第二年財(cái)務(wù)處理：

（1）借：租賃負(fù)債（付款金額）50000

貸：銀行存款50000

（2）借：財(cái)務(wù)費(fèi)用8864.94

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用8864.94

（3）借：管理費(fèi)用43295

貸：累計(jì)折舊43295

第三至第五年賬務(wù)處理與以前年度相同。

（二）稅務(wù)處理

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除。第一年資產(chǎn)負(fù)債表日：

賬面價(jià)值=資產(chǎn)原值－會(huì)計(jì)折舊=216，475－43，295=173，180（元）

計(jì)稅基礎(chǔ)=允許可抵扣累計(jì)額－稅前扣除的折舊額=250 000－50 000=200 000（元）

因資產(chǎn)的賬面價(jià)值 173 180 元小于其計(jì)稅基礎(chǔ)200 000元，兩者之間產(chǎn)生的26820 元，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)可以抵銷的遞延所得稅資產(chǎn) 6705元（26 820 ×25%），屬于可抵扣暫時(shí)性差異。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 6705

貸： 所得稅費(fèi)用 6705

第二年資產(chǎn)負(fù)債表日：賬面價(jià)值=資產(chǎn)原值－會(huì)計(jì)折舊=216，475-86，590=129，885（元）

計(jì)稅基礎(chǔ)=允許可抵扣累計(jì)額－稅前扣除的折舊額=250000－100000=150000（元）

因資產(chǎn)的賬面價(jià)值129885元小于其計(jì)稅基礎(chǔ)150 000元，兩者之間產(chǎn)生的20115元，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)可以抵銷的遞延所得稅資產(chǎn)5028.75元（20115×25%），屬于可抵扣暫時(shí)性差異，但遞延所得稅資產(chǎn)期初余額為6705元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)1676.25元。

借：所得稅費(fèi)用1676.25

貸： 遞延所得稅資產(chǎn)1676.25

第三年資產(chǎn)負(fù)債表日：

賬面價(jià)值=資產(chǎn)原值－會(huì)計(jì)折舊=216475－129885=86590（元）

計(jì)稅基礎(chǔ)=允許可抵扣累計(jì)額－稅前扣除的折舊額=250000－150000=100000（元）

因資產(chǎn)的賬面價(jià)值86590元小于其計(jì)稅基礎(chǔ)100000元，兩者之間產(chǎn)生的13410元，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)可以抵銷的遞延所得稅資產(chǎn)3352.50元（13410×25%），屬于可抵扣暫時(shí)性差異，但遞延所得稅資產(chǎn)期初余額為5028.75元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)1676.25元。

借：所得稅費(fèi)用1676.25

貸： 遞延所得稅資產(chǎn)1676.25

第四年資產(chǎn)負(fù)債表日：賬面價(jià)值=資產(chǎn)原值－會(huì)計(jì)折舊=216475－173180=42295（元）

計(jì)稅基礎(chǔ)=允許可抵扣累計(jì)額－稅前扣除的折舊額=250000－200000=50000（元）

因資產(chǎn)的賬面價(jià)值 42295元小于其計(jì)稅基礎(chǔ)50000元，兩者之間產(chǎn)生的6705 元，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)可以抵銷的遞延所得稅資產(chǎn) 1676.25元（6705 ×25%），屬于可抵扣暫時(shí)性差異，但遞延所得稅資產(chǎn)期初余額為3352.50元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)1676.25元。

借：所得稅費(fèi)用1676.25

貸：遞延所得稅資產(chǎn)1676.25

第五年資產(chǎn)負(fù)債表日：賬面價(jià)值 = 資產(chǎn)原值－會(huì)計(jì)折舊=216475－216475= 0（元）

計(jì)稅基礎(chǔ) =允許可抵扣累計(jì)額－稅前扣除的折舊額=250000－250000=0（元）

此時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)兩者無差異，但遞延所得稅資產(chǎn)期初余額為1676.25元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)1676.25元。

借：所得稅費(fèi)用1676.25

貸：遞延所得稅資產(chǎn)1676.25

二、新準(zhǔn)則下承租人租賃事項(xiàng)變更的稅會(huì)差異

在原合同之外的租賃范圍增減、租賃金額、租賃期限的變動(dòng)，以及增加或減少一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)等均屬于租賃變更。

租賃變更未事項(xiàng)發(fā)生后，應(yīng)在租賃變更生效之日起，承租人按照變更后的合同金額，根據(jù)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行分?jǐn)?；租賃期需根據(jù)租賃準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行確定的；如果對(duì)變動(dòng)后的租賃付款額進(jìn)行重新折現(xiàn)確認(rèn)租賃負(fù)債。折現(xiàn)率首先采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率，其數(shù)據(jù)無法取得的，可采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率。租賃范圍縮小或租賃期縮短的，應(yīng)當(dāng)對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)減，當(dāng)期損益科目計(jì)入當(dāng)期租賃產(chǎn)生的利得或者損失。除此之外，承租人根據(jù)相應(yīng)情況對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

對(duì)承租人來說，發(fā)生的相關(guān)租賃支出在符合稅收規(guī)定的前提下允許稅前扣除，當(dāng)發(fā)生合同變更時(shí)，應(yīng)根據(jù)變更后的合同，重新確定租賃負(fù)債（支付租賃金額）和使用權(quán)資產(chǎn)金額（租入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)），在合同變更生效之日起至合同結(jié)束的期限內(nèi)，把未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行賬務(wù)處理，同時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。以上會(huì)計(jì)處理會(huì)產(chǎn)生納稅永久性差異。

（一）租賃金額變動(dòng)

例2：M公司（出租人）與承租人（甲煙草公司）簽訂房屋使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，為期6年。每年支付租金50000元，合同約定每年年底支付。租賃內(nèi)無法確定含報(bào)酬率，其增量借款率為5%。在第4年年初，原租賃合同進(jìn)行變更，即自第四年年初起，每年的租賃付款額（自第4-6年）調(diào)整為40000元，增量借款利率不變。（為簡(jiǎn)化計(jì)算所涉金額均為不含稅）

甲煙草公司會(huì)計(jì)處理如下：

計(jì)算租賃期內(nèi)租賃負(fù)債為300000元，使用權(quán)資產(chǎn)初始確認(rèn)金額=50000×（P/A，5%，6）=253785（元）。甲煙草公司租賃負(fù)債及利息費(fèi)用明細(xì)如表2所示。

備注：第三年利息8864.90元根據(jù)第三年租賃負(fù)債年末余額倒擠。

（1）M公司年初賬務(wù)。

借：使用權(quán)資產(chǎn)253785

未確認(rèn)融資費(fèi)用46215

貸：租賃負(fù)債（付款金額）300000

（2）年末付款沖減租賃負(fù)債。

借：租賃負(fù)債（支付金額）50000

貸：銀行存款50000

（3）計(jì)算本年利息從租賃負(fù)債轉(zhuǎn)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用12689.25

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用12689.25

（4）計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊，直線法每年計(jì)提折舊金額（253785÷6=42297.5）。

借：管理費(fèi)用42297.50

貸：累計(jì)折舊42297.50

第二至第三年相應(yīng)財(cái)務(wù)處理同上。

第四年年初，重新計(jì)算租賃負(fù)債金額=40000×（P/A，5%，3）=108928（元），租賃付款額120000元，未確認(rèn)融資費(fèi)用金額11072元（120000－108928）。年初租賃負(fù)債金額136160元，租賃付款金額150000元。

借：租賃負(fù)債（付款金額）30000

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用2768

使用權(quán)資產(chǎn)27232

第一年資產(chǎn)負(fù)債表日：賬面價(jià)值=資產(chǎn)原值－會(huì)計(jì)折舊=253785－42297.5=211487.5（元）

計(jì)稅基礎(chǔ)=允許可抵扣累計(jì)額－稅前扣除的折舊額=300000－50000=250000（元）

因資產(chǎn)的賬面價(jià)值211487.5元小于其計(jì)稅基礎(chǔ)250000元，兩者之間產(chǎn)生的38512.5元，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)9628.13元（38512.5×25%），屬于可抵扣暫時(shí)性差異，后期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅可以抵銷。

借：遞延所得稅資產(chǎn)9628.13

貸：所得稅費(fèi)用9628.13

第二年資產(chǎn)負(fù)債表日：賬面價(jià)值=資產(chǎn)原值－會(huì)計(jì)折舊=253785－84598.50=169190.00（元）

計(jì)稅基礎(chǔ)=允許可抵扣累計(jì)額－稅前扣除的折舊額=300000－150000=150000（元）

因資產(chǎn)的賬面價(jià)值169190.00元小于其計(jì)稅基礎(chǔ)150000元，兩者之間產(chǎn)生的30810元，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)7702.50元（30810×25%），屬于可抵扣暫時(shí)性差異，后期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅可以抵銷。但遞延所得稅資產(chǎn)期初余額為9628.13元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)1925.63元。

借：所得稅費(fèi)用1925.63

貸：遞延所得稅資產(chǎn)1925.63

從第三年到第六年起，遞延所得稅與第二年稅會(huì)差異的表現(xiàn)形式、納稅調(diào)整方法一致。

從以上可以看出在租賃變更未作為一項(xiàng)獨(dú)立租賃時(shí)，租賃期限、租賃面積不變，僅租賃支付金額變化的情況下，稅會(huì)差異屬于時(shí)間性差異。

（二）租賃合同期限變更

例3：例2甲煙草公司（承租人）與M公司（出租人）簽訂6年期的房屋租賃合同。第三年年末甲煙草公司決定停止后三年房屋租賃，經(jīng)與M公司協(xié)商后，雙方同意終止合同。

甲煙草公司會(huì)計(jì)處理如下：根據(jù)表3在第三年年末，租賃變更前使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝253785－126892.5=126892.5（元）。租賃負(fù)債的賬面價(jià)值136160（元），包括租賃付款額的150000元與未確認(rèn)融資費(fèi)用13840元。將租賃負(fù)債136160元與使用權(quán)資產(chǎn)126892.5元的差額9267.5元作為所得計(jì)入當(dāng)期損益。

借：租賃負(fù)債（付款金額）150000

貸：使用權(quán)資產(chǎn)126892.5

資產(chǎn)處置損益9267.5

未確認(rèn)融資費(fèi)用13840

允許稅前扣除的金額是每年50000元，共計(jì)150000元，財(cái)務(wù)費(fèi)用3年合計(jì)32375元，對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)計(jì)提折舊126892.5元（253785×3÷6），合計(jì)159267.50元。而前三年納稅調(diào)增總額9267.50元。納稅調(diào)增9267.5元計(jì)入當(dāng)期損益，屬于永久性差異，該差異由合同變更引起的會(huì)計(jì)核算調(diào)整導(dǎo)致。同理在租賃變更未作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃處理時(shí)，租賃范圍減少同樣會(huì)引起永久性差異。

三、結(jié)語

對(duì)承租人來說，發(fā)生的相關(guān)租賃支出在符合稅收規(guī)定的前提下允許稅前扣除，當(dāng)發(fā)生合同變更時(shí)，應(yīng)根據(jù)變更后的合同，重新確定租賃負(fù)債（支付租賃金額）和使用權(quán)資產(chǎn)金額（租入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)），在合同變更生效之日起至合同結(jié)束的期限內(nèi)，把未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行賬務(wù)處理，同時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。以上會(huì)計(jì)處理會(huì)產(chǎn)生納稅永久性差異。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡(jiǎn)介：謝文華（1979），男，甘肅省敦煌市人，碩士，中級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向?yàn)闀?huì)計(jì)。