關(guān)于企業(yè)并購(gòu)中稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)研究

摘要：隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，并購(gòu)成為企業(yè)拓展經(jīng)營(yíng)、集中資本和達(dá)成生產(chǎn)目標(biāo)的主要手段，受到?jīng)]有開(kāi)展并購(gòu)前稅務(wù)盡職調(diào)查、并購(gòu)交易中稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制不足、財(cái)稅團(tuán)隊(duì)工作水平較低等因素影響，導(dǎo)致企業(yè)并購(gòu)中面臨許多稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，不利于并購(gòu)工作開(kāi)展目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)?；诖?，本文首先對(duì)企業(yè)并購(gòu)進(jìn)行基本概述，然后分析并購(gòu)中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和加強(qiáng)控制的作用，最后從并購(gòu)前、并購(gòu)交易中和交割環(huán)節(jié)三方面入手，提出有效的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制策略，以供參考。

關(guān)鍵詞：企業(yè)并購(gòu)；稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；控制

做好企業(yè)并購(gòu)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控工作，可以起到減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生、提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力、促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)等作用。但從實(shí)際看，企業(yè)并購(gòu)工作開(kāi)展還面臨著許多的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，較常見(jiàn)的有被并購(gòu)企業(yè)存在歷史遺留的稅務(wù)問(wèn)題、由于自身構(gòu)建稅務(wù)架構(gòu)不合理引起的風(fēng)險(xiǎn)等，這不僅會(huì)影響企業(yè)并購(gòu)，還不利于企業(yè)擴(kuò)大規(guī)模和實(shí)現(xiàn)更高的效益，因此，需要深入研究與分析企業(yè)并購(gòu)，在準(zhǔn)確把握稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的原因后，采用具有針對(duì)性的管理控制，降低并購(gòu)過(guò)程中稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生概率，促使企業(yè)實(shí)現(xiàn)更長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展。

一、企業(yè)并購(gòu)基本概述

企業(yè)并購(gòu)主要指企業(yè)之間開(kāi)展的兼并與收購(gòu)行為，整個(gè)活動(dòng)的開(kāi)展建立在企業(yè)法人平等自愿的基礎(chǔ)上，通過(guò)經(jīng)濟(jì)方式獲得相關(guān)法人企業(yè)經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)權(quán)。在實(shí)際操作中，可采用的方式有：

第一，企業(yè)合并。指兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)按照法律規(guī)定的條件和程序，采用訂立合并協(xié)議方式共同組成一個(gè)企業(yè)的行為。

第二，資產(chǎn)收購(gòu)。指企業(yè)采用支付現(xiàn)金、有價(jià)證券、債務(wù)免除等方式，收購(gòu)對(duì)方企業(yè)全部或部分資產(chǎn)，實(shí)際操作時(shí)，要特別注意被并購(gòu)企業(yè)當(dāng)?shù)氐姆ㄒ?guī)，以防止在完成收購(gòu)工作后還要承擔(dān)其他額外的債務(wù)或義務(wù)。

第三，股權(quán)收購(gòu)。指收購(gòu)目標(biāo)企業(yè)的全部或部分股權(quán)，在完成股權(quán)收購(gòu)工作后，收購(gòu)者會(huì)成為嶄新的股東，行使股東本身具備的一切權(quán)利，切實(shí)履行必須承擔(dān)的法律責(zé)任。要避免發(fā)生各類風(fēng)險(xiǎn)，就要在開(kāi)展收購(gòu)工作之前，細(xì)致調(diào)查原企業(yè)的債務(wù)，如果發(fā)現(xiàn)存在未列舉的債務(wù)，可以要求原企業(yè)予以一定的補(bǔ)償。

二、企業(yè)并購(gòu)中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及管控作用

（一）企業(yè)并購(gòu)中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

第一，由于原企業(yè)存在歷史稅務(wù)引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，并購(gòu)活動(dòng)的開(kāi)展過(guò)程中，新股東需要承擔(dān)原企業(yè)遺留的歷史稅務(wù)，例如，沒(méi)有按照規(guī)定要求進(jìn)行納稅申報(bào)、尚有稅款沒(méi)有按期繳納等，會(huì)讓新股東承擔(dān)較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

第二，稅務(wù)架構(gòu)不合理引起的風(fēng)險(xiǎn)在跨境并購(gòu)中較為常見(jiàn)，由于不同國(guó)家和地區(qū)適用的稅收政策不同，如果沒(méi)有做好企業(yè)架構(gòu)稅務(wù)籌劃工作，就容易引發(fā)不同的稅負(fù)差異，導(dǎo)致收購(gòu)企業(yè)面臨較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

第三，企業(yè)之間開(kāi)展并購(gòu)交易采用方式缺少稅務(wù)規(guī)劃引發(fā)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)的開(kāi)展可采用的方式較多，實(shí)際運(yùn)用交易方式不同，收購(gòu)企業(yè)需要承擔(dān)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也具有一定差異，例如，采用股權(quán)交易方式，被收購(gòu)企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)由新股東繼承，而采用資產(chǎn)交易方式不會(huì)產(chǎn)生這一問(wèn)題，不過(guò)，實(shí)際操作沒(méi)有圍繞采用不同并購(gòu)方式落實(shí)稅務(wù)籌劃工作，讓并購(gòu)企業(yè)承擔(dān)一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

第四，特殊性稅務(wù)處理不合規(guī)引起的風(fēng)險(xiǎn)。加強(qiáng)特殊性稅務(wù)處理工作可以起到遞延納稅和節(jié)約現(xiàn)金流的作用，但在企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中，會(huì)由于不了解特殊性稅務(wù)處理需要滿足的條件和做好納稅申報(bào)而被認(rèn)定為偷稅，無(wú)形中會(huì)增加并購(gòu)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）加強(qiáng)企業(yè)并購(gòu)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控的作用

1.促使企業(yè)并購(gòu)工作順利完成

稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控是企業(yè)并購(gòu)中的重要工作內(nèi)容，特別是在采用不同交易方式時(shí)，并購(gòu)企業(yè)面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)具有一定差異，落實(shí)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控工作，在開(kāi)展工作之前，仔細(xì)調(diào)查被并購(gòu)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)涉及的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并通過(guò)做好稅務(wù)架構(gòu)工作，為企業(yè)并購(gòu)與稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制提供科學(xué)指導(dǎo)，在減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題發(fā)生的同時(shí)，也能促使企業(yè)更好地完成并購(gòu)工作。

2.有效實(shí)現(xiàn)企業(yè)并購(gòu)目標(biāo)

企業(yè)并購(gòu)的主要目標(biāo)是擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模、增加市場(chǎng)份額、提高經(jīng)濟(jì)效益等，要實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)，就要嚴(yán)格管理企業(yè)并購(gòu)，特別是在遭遇稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)后，會(huì)影響企業(yè)的發(fā)展，積極開(kāi)展企業(yè)并購(gòu)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析和防控工作，防范各類稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，更好地實(shí)現(xiàn)企業(yè)并購(gòu)工作開(kāi)展的目標(biāo)。

三、企業(yè)并購(gòu)中稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的有效防控策略

（一）并購(gòu)前開(kāi)展稅務(wù)盡職調(diào)查

對(duì)于并購(gòu)方而言，并購(gòu)涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控是十分重要的工作內(nèi)容，尤其在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中，原股東將歷史遺漏票據(jù)、偷稅、逃稅等問(wèn)題轉(zhuǎn)讓給后續(xù)股東，要防止這類稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題發(fā)生，就要重視并購(gòu)前稅務(wù)盡職調(diào)查工作，并在并購(gòu)合同中增加涉稅擔(dān)保條款，具體措施包括：

1.稅務(wù)合規(guī)狀況調(diào)查

企業(yè)并購(gòu)工作開(kāi)展之前，要清查目標(biāo)企業(yè)適用的稅務(wù)規(guī)定，分析整體稅務(wù)情況，明確稅務(wù)管理的具體操作流程，然后開(kāi)展流程是否如何相應(yīng)法律規(guī)定比較分析工作，為企業(yè)并購(gòu)后統(tǒng)一稅務(wù)管理提供一手資料支撐。

2.稅務(wù)健康檢查

完成目標(biāo)企業(yè)合規(guī)性調(diào)查后，可以繼續(xù)開(kāi)展目標(biāo)企業(yè)稅務(wù)履行情況調(diào)查分析工作，涉及的內(nèi)容包括欠繳稅款情況、稅收優(yōu)惠合法性檢查等，在實(shí)際操作中，還要積極參考稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)于該企業(yè)納稅的證明、憑證、交易合同等信息，及時(shí)發(fā)現(xiàn)稅務(wù)隱患，并根據(jù)調(diào)查所得信息，科學(xué)評(píng)估目標(biāo)企業(yè)未履行的納稅義務(wù)，做好相應(yīng)補(bǔ)稅和風(fēng)險(xiǎn)隔離措施，減少并購(gòu)中面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.有效處理欠繳稅款

對(duì)于發(fā)現(xiàn)未繳稅款的問(wèn)題，通常情況下，會(huì)采用及時(shí)告知原企業(yè)、監(jiān)督及時(shí)補(bǔ)繳等方式進(jìn)行有效處理，以減少企業(yè)并購(gòu)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，如果出現(xiàn)目標(biāo)企業(yè)補(bǔ)繳稅款態(tài)度不夠積極，就可以在交易對(duì)價(jià)中扣除這部分稅款金額，執(zhí)行時(shí)要仔細(xì)調(diào)查是否存在應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用的情況，及時(shí)進(jìn)行補(bǔ)充計(jì)算，以此降低并購(gòu)成本。

（二）并購(gòu)交易中需承擔(dān)的稅負(fù)

企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中，要有效控制交易中存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，掌握交易模式，有針對(duì)性地防控和解決可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)，做好該項(xiàng)工作也能為企業(yè)并購(gòu)交易模式選擇運(yùn)用提供參考。例如，2019年，A公司從自身發(fā)展戰(zhàn)略角度出發(fā)，計(jì)劃對(duì)目標(biāo)資產(chǎn)進(jìn)行收購(gòu)，然后引入到C公司中，要注意目標(biāo)資產(chǎn)記錄在B公司名下。不同公司之間的控制關(guān)系為，A公司是C公司的實(shí)際控股股東，B公司是C公司的無(wú)控制權(quán)的參股股東，B公司、C公司為增值稅一般納稅人。由于擬收購(gòu)目標(biāo)資產(chǎn)主要由土地、房屋建筑物、機(jī)械設(shè)備等組成，C公司考慮采用兩種并購(gòu)方案，第一，B公司采用標(biāo)的資產(chǎn)出資設(shè)立嶄新公司D的方式，讓C公司對(duì)該公司的股權(quán)進(jìn)行收購(gòu)與合并；第二，C公司直接向B公司收購(gòu)目標(biāo)資產(chǎn)。

第一種方案執(zhí)行的稅務(wù)問(wèn)題有：第一，B公司采用標(biāo)的資產(chǎn)出資建立新公司D。B公司需要承擔(dān)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)包括增值稅、契稅、土地增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加等內(nèi)容，以增值稅為例，涉及的房屋建筑物出資和以機(jī)械設(shè)備出資分別按照有償銷售不動(dòng)產(chǎn)和視同銷售征收增值稅，執(zhí)行時(shí)必須要求D公司開(kāi)設(shè)增值稅專用發(fā)票。D公司的稅務(wù)主要有契稅和印花稅，在D公司接受土地、房屋建筑物等投資后，房屋和土地的權(quán)屬會(huì)發(fā)生轉(zhuǎn)移，需要繳納契稅，并且D公司沒(méi)有免征契稅的條件，而接受投資所記錄的實(shí)收資本也要按照賬簿稅目進(jìn)行納稅。在完成以上工作后可以總結(jié)出資環(huán)節(jié)的稅務(wù)問(wèn)題，結(jié)果顯示，B公司需要繳納增值稅、企業(yè)所得稅，D公司要繳納印花稅和契稅。第二，C公司對(duì)D公司的所有股權(quán)進(jìn)行收購(gòu)，B公司的稅務(wù)主要包括增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅三項(xiàng)內(nèi)容，以印花稅為例，B公司將D公司的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司以后，實(shí)際操作所立的書(shū)據(jù)屬于印花稅應(yīng)稅范疇，C公司除了印花稅以外沒(méi)有其他稅賦，而D公司不產(chǎn)生任何稅賦。第三，C公司對(duì)D公司進(jìn)行吸收合并。D公司和C公司需要繳納增值稅、印花稅、土地增值稅等，且印花稅滿足不征收的條件。

第二種方案實(shí)施的稅務(wù)問(wèn)題有：B公司直接將標(biāo)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給C公司，B公司的稅負(fù)包括增值稅、印花稅、土地增值稅等內(nèi)容，以土地增值稅為例，由于本方案下的土地和房屋屬于物權(quán)轉(zhuǎn)移，不能適用土地增值稅減免政策，需要繳納土地增值稅，C公司的稅務(wù)主要包括契稅和印花稅兩種，前者是土地房屋物權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移后，產(chǎn)權(quán)承受方成為契稅的納稅義務(wù)人，后者是不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移后，要按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)繳納印花稅。

對(duì)比上述兩種并購(gòu)方案可知，第二種方案操作更加簡(jiǎn)便，整體耗時(shí)較少，涉及的資產(chǎn)價(jià)值也能按照現(xiàn)時(shí)交易價(jià)格確認(rèn)，后期處置時(shí)，能按照實(shí)際交易價(jià)格作為成本進(jìn)行扣除，不過(guò)直接資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓會(huì)產(chǎn)生增值稅、契稅、土地增值稅等稅賦，與第一種方案相比，稅賦更大。不過(guò)，在實(shí)際選擇時(shí)，要從隔離稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)入手，綜合考慮綜合稅賦最低、資產(chǎn)再次轉(zhuǎn)讓稅賦等問(wèn)題，然后在不斷博弈和均衡過(guò)程中確定最終方案。

（三）交割環(huán)節(jié)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制

在企業(yè)并購(gòu)的交割環(huán)節(jié)，要防控各類稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并做好以下工作：

1.盤(pán)點(diǎn)資產(chǎn)

雖然企業(yè)并購(gòu)的目標(biāo)資產(chǎn)已經(jīng)過(guò)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)，但在交割過(guò)程中仍要認(rèn)真盤(pán)點(diǎn)每項(xiàng)資產(chǎn)，在確保接收資產(chǎn)賬實(shí)相符的同時(shí)，防止虛增計(jì)稅基礎(chǔ)、稅金計(jì)算錯(cuò)誤等稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題的發(fā)生。

2.了解補(bǔ)稅情況

嚴(yán)格按照并購(gòu)協(xié)議約定，要求目標(biāo)企業(yè)在完成交割前補(bǔ)繳相應(yīng)的稅費(fèi)，并確定目標(biāo)企業(yè)的完稅情況，如果約定完成交割后進(jìn)行補(bǔ)稅，操作中就要關(guān)注執(zhí)行交易對(duì)價(jià)中是否扣除補(bǔ)稅金額。

3.個(gè)稅代扣代繳

在受讓股權(quán)時(shí)，如果交易對(duì)方包括個(gè)人股東，那么受讓方為轉(zhuǎn)讓股權(quán)自然人個(gè)稅代扣代繳的義務(wù)人，在支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易對(duì)價(jià)時(shí)，要對(duì)轉(zhuǎn)讓方自然人股東的個(gè)稅進(jìn)行代扣代繳。

（四）其他稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制措施

1.構(gòu)建稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)

通過(guò)該項(xiàng)系統(tǒng)發(fā)揮作用，可以在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)前，根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)總結(jié)與分析企業(yè)的潛在性風(fēng)險(xiǎn)信息，并依托現(xiàn)代先進(jìn)科學(xué)技術(shù)，監(jiān)測(cè)并購(gòu)過(guò)程中可能遇到的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)監(jiān)測(cè)的結(jié)果，制定可行的應(yīng)對(duì)辦法，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)制定稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)分評(píng)級(jí)制度，加大對(duì)企業(yè)稅收的預(yù)測(cè)，在實(shí)際操作中，要對(duì)比稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)程度、重要部門(mén)人員等，確定相應(yīng)權(quán)重，促使稅務(wù)檢查工作更有針對(duì)性地開(kāi)展。加強(qiáng)稅收預(yù)測(cè)可以合理預(yù)測(cè)和估算企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中可能發(fā)生的涉稅行為和需要繳納的稅收，在提高企業(yè)管理者決策科學(xué)性的同時(shí)，也能為稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)方法提供數(shù)據(jù)支撐。

2.加強(qiáng)與外部機(jī)構(gòu)的聯(lián)系與合作

企業(yè)并購(gòu)中加強(qiáng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析和控制，可以與所在區(qū)域的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)保持緊密的溝通與聯(lián)系，并及時(shí)獲取相關(guān)的稅務(wù)政策信息，針對(duì)遇到的稅務(wù)問(wèn)題及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)尋求幫助。由于企業(yè)并購(gòu)涉稅問(wèn)題覆蓋的專業(yè)領(lǐng)域較廣，僅靠企業(yè)自身力量難以有效應(yīng)對(duì)，特別是在不夠明確稅收政策規(guī)定以及與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)缺乏聯(lián)系等情況下，要更好地防范企業(yè)并購(gòu)中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，主動(dòng)與外部中介機(jī)構(gòu)合作，包括律師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)、投資銀行等，其可作為企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的外部監(jiān)控人，在承擔(dān)部分審計(jì)工作職責(zé)的同時(shí)，為企業(yè)并購(gòu)提供更加科學(xué)合理的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控方案。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，企業(yè)為實(shí)現(xiàn)擴(kuò)大規(guī)模、集中資本和增加效益等經(jīng)營(yíng)發(fā)展需求，會(huì)采用并購(gòu)的手段創(chuàng)造有利條件，促使企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)有效達(dá)成。然而，在企業(yè)并購(gòu)中會(huì)受到并購(gòu)前未開(kāi)展稅務(wù)盡職調(diào)查、采用交易方式不夠科學(xué)等因素的影響，導(dǎo)致面臨諸多稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)此，要深入研究與分析相關(guān)內(nèi)容，通過(guò)做好稅務(wù)盡職調(diào)查、明確并購(gòu)交易中需承擔(dān)的稅賦、加強(qiáng)交割環(huán)節(jié)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制、尋求外部機(jī)構(gòu)協(xié)作等工作，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率，促使企業(yè)并購(gòu)順利完成。

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作者簡(jiǎn)介：陳苗（1992），女，湖北省鐘祥市人，碩士研究生，中級(jí)會(huì)計(jì)師，主要研究方向?yàn)樨?cái)稅。