施工企業(yè)碳排放權(quán)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

孫亞杰

施工企業(yè)建筑能耗現(xiàn)狀

根據(jù)2010-2022《國家統(tǒng)計(jì)年鑒》數(shù)據(jù)，2010年至2020年我國城鎮(zhèn)建設(shè)及供熱量顯著增加，2010年全國城市建設(shè)完成面積、供熱量和供熱面積分別為33659.8平方公里、215805萬吉焦和26.59億平方米，2020年分別上升到58455.7平方公里、381396萬吉焦和87.81億平方米，10年間分別增長(zhǎng)74%、77%、230%以上。2015年至2022年我國建筑能耗在所有能源消耗中所占比例平均為24.36%，而2022年則以27.69%的占比創(chuàng)下新高。根據(jù)權(quán)威報(bào)告，以我國當(dāng)前中高速經(jīng)濟(jì)發(fā)展速率計(jì)算，如不進(jìn)行任何干預(yù)和管制，中國建筑能源消耗在整個(gè)能源消耗中所占比重將會(huì)超過35%。建筑能源消耗比重偏高，將給經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來較大負(fù)面影響。

施工企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀及問題

案例概述 LQ施工企業(yè)擁有公路、建筑工程施工一級(jí)資質(zhì)，鐵路、市政、水利水電工程施工總承包資質(zhì)。該企業(yè)是一家國有大型施工企業(yè)下屬二級(jí)子企業(yè)，擁有1803名職工，注冊(cè)資本1420萬元，年建設(shè)規(guī)模60億元，總合同金額160億元。

目前，我國建筑能耗約占整個(gè)社會(huì)總能耗三分之一，建筑節(jié)能潛力巨大，國家相繼出臺(tái)新建筑標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范建筑設(shè)計(jì)，以降低建筑能耗，從而達(dá)到減排目標(biāo)。

碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理問題 首先，預(yù)測(cè)入賬的碳交易價(jià)格與實(shí)際交易價(jià)格偏離較大。LQ施工企業(yè)通常會(huì)對(duì)未來碳排放權(quán)價(jià)格做出預(yù)測(cè)，當(dāng)預(yù)測(cè)未來碳排放權(quán)價(jià)格上漲時(shí)會(huì)選擇提前購買，作為下一年度使用；當(dāng)預(yù)測(cè)到未來碳排放權(quán)價(jià)格下降時(shí)會(huì)通過銷售碳排放權(quán)來獲得利潤。2017年5月至2022年5月期間，LQ施工企業(yè)碳排放權(quán)值與上海市實(shí)際碳排放權(quán)交易均價(jià)對(duì)比顯示，預(yù)計(jì)價(jià)格與成交價(jià)格相差約在-10-10元之間，2021年差異最大。LQ施工企業(yè)要對(duì)未來碳排放權(quán)定價(jià)做出預(yù)測(cè)，應(yīng)要有合理定價(jià)模型。由于LQ施工企業(yè)碳排放量核算方法不夠完善，同時(shí)缺乏合理定價(jià)模型，導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員對(duì)碳排放權(quán)預(yù)測(cè)與實(shí)際交易存在偏差，從而對(duì)交易成本產(chǎn)生一定影響。

其次，會(huì)計(jì)處理存在問題。LQ施工企業(yè)在碳排放方面會(huì)計(jì)核算方法過于簡(jiǎn)單，處理方式相對(duì)單一。碳排放方面，LQ施工企業(yè)在發(fā)生有關(guān)交易時(shí)只是簡(jiǎn)單記賬。如在碳排放權(quán)采購中，僅通過銀行賬戶或者應(yīng)收賬款來反映其交易總量；在公允價(jià)值變動(dòng)情況下，按公允價(jià)值變動(dòng)損益賬戶對(duì)當(dāng)期損益進(jìn)行影響；在銷售碳排放權(quán)時(shí)，之前公允價(jià)值變動(dòng)損失尚未被轉(zhuǎn)出。這一問題導(dǎo)致LQ施工企業(yè)總體賬目中有關(guān)碳排放會(huì)計(jì)處理并不明確，難以反映出其交易本質(zhì)。另外，由于碳排放日益增多，單純碳排放核算方法很難準(zhǔn)確反映出碳排放對(duì)企業(yè)的影響，同時(shí)也會(huì)給以后碳排放管理造成一定難度。

此外，LQ施工企業(yè)在核算上尚未進(jìn)行歸類，將不同持有項(xiàng)目碳排放權(quán)記入同一會(huì)計(jì)賬戶，處理程序不規(guī)范。對(duì)于從政府免費(fèi)獲得的碳排放量配額，以及因預(yù)計(jì)會(huì)漲價(jià)企業(yè)在市場(chǎng)上購進(jìn)的碳排放權(quán)，LQ企業(yè)在處置過程中都會(huì)將其歸類到“碳排放權(quán)”賬戶中，并進(jìn)行后續(xù)核算。在對(duì)兩種持有用途不同碳排放權(quán)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，尤其是在公允價(jià)值變動(dòng)和銷售時(shí)，這兩種碳排放權(quán)都屬于不同經(jīng)營類型，因此，在同一時(shí)間內(nèi)對(duì)其進(jìn)行處理，無法滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。這一會(huì)計(jì)處理方式既無法體現(xiàn)其所持碳排放權(quán)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，也不能從會(huì)計(jì)層面反映出不同類型碳排放權(quán)對(duì)企業(yè)盈利產(chǎn)生的影響。

三是列報(bào)與披露存在的問題。建立良好的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算和披露體系，可促使企業(yè)將真實(shí)的碳排放信息進(jìn)行展示。由于LQ施工企業(yè)采用單一會(huì)計(jì)核算方法，導(dǎo)致企業(yè)在報(bào)表中披露不充分，且尚未將碳排放權(quán)相關(guān)資料單獨(dú)納入到可持續(xù)發(fā)展報(bào)告。由于報(bào)表所提供資料缺乏直觀性，無法在碳排放權(quán)相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目中單獨(dú)列出第二個(gè)明細(xì)賬戶，因此，需在報(bào)表說明中查找相關(guān)資料。同時(shí)，報(bào)告說明中大部分都是關(guān)于低碳技術(shù)發(fā)展定性描述，很少有量化披露。按照《暫行規(guī)定》要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)公開其碳排放權(quán)具體來源、節(jié)能減排和超量排放量，但LQ企業(yè)并未公開。我國法規(guī)要求設(shè)置碳配額變化表格，清晰顯示期初配額、本期增減配額、期末配額數(shù)目和數(shù)額，LQ施工企業(yè)也未予以披露。

施工企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理對(duì)策

計(jì)量時(shí)考慮碳排放權(quán)公允價(jià)值 碳排放權(quán)用公允價(jià)值是歷史成本的衡量，對(duì)企業(yè)經(jīng)營績(jī)效有較大影響?！稌盒幸?guī)定》要求采用歷史成本核算方式，計(jì)量時(shí)考慮碳排放權(quán)公允價(jià)值可精確反映出投入成本，且會(huì)計(jì)處理也更加簡(jiǎn)單可靠。

當(dāng)然，這一可靠性會(huì)隨著時(shí)間推移而不斷變化，且隨著時(shí)間推移其價(jià)值也會(huì)發(fā)生變化，如歷史上成本不變則會(huì)造成會(huì)計(jì)信息可靠性降低，造成會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)失真。根據(jù)我國目前碳交易市場(chǎng)發(fā)展?fàn)顩r及結(jié)合《暫行規(guī)定》要求，在取得和持有期間，企業(yè)所獲得的自由配額不進(jìn)行核算，銷售時(shí)按銷售價(jià)格確定營業(yè)外收入，購買碳配額應(yīng)根據(jù)《暫行規(guī)定》規(guī)定按歷史成本進(jìn)行計(jì)算。

采用公平價(jià)值計(jì)量屬性，應(yīng)保證碳排放權(quán)市場(chǎng)價(jià)格可靠、穩(wěn)定、持久，即應(yīng)有成熟碳交易市場(chǎng)。目前，我國建立了統(tǒng)一碳交易市場(chǎng)，隨著我國碳交易規(guī)模不斷擴(kuò)大，碳市場(chǎng)日趨成熟和完善，為實(shí)現(xiàn)碳排放有效獲取提供了保證，同時(shí)也使企業(yè)能夠使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。該模型能夠真實(shí)反映出碳排放權(quán)價(jià)格的變動(dòng)，準(zhǔn)確反映出碳排放權(quán)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，從而為企業(yè)提供更加準(zhǔn)確、充分的信息。

完善基本賬戶設(shè)置 一是設(shè)置新的會(huì)計(jì)科目核算碳排放配額。LQ施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》增加1489碳排放權(quán)資產(chǎn)，用于計(jì)算通過購買獲得碳排放配額及在資產(chǎn)負(fù)債表“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目制定碳排放指標(biāo)期末賬面價(jià)值，直觀體現(xiàn)碳排放指標(biāo)在LQ施工企業(yè)最終賬面價(jià)值的同時(shí)，可反映碳排放配額在企業(yè)中的重要性，也更利于報(bào)表使用者使用相關(guān)信息。

二是將持有目的不同的碳排放權(quán)確認(rèn)為不同資產(chǎn)?！稌盒幸?guī)定》尚未對(duì)企業(yè)自用和以銷售為目標(biāo)的碳排放權(quán)進(jìn)行區(qū)別，僅將各種不同碳排放量指標(biāo)記錄在同一賬戶中。碳排放配額可用于生產(chǎn)，也可通過碳交易來賺取利潤，這兩種目的不同，對(duì)企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生不同的影響。應(yīng)依據(jù)不同用途采用不同的碳配額核算方法。企業(yè)因生產(chǎn)和運(yùn)營而持有的碳排放權(quán)，應(yīng)當(dāng)記入“碳排放權(quán)資產(chǎn)”中，并按所獲得碳排放權(quán)的公允價(jià)值或購入價(jià)格記入。而碳排放權(quán)銷售指標(biāo)具有交易性，符合交易性金融資產(chǎn)特點(diǎn)，因此，應(yīng)納入交易性金融資產(chǎn)賬戶，并按交易性金融資產(chǎn)方法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并進(jìn)一步完善碳交易審批單。從2016年起，央行等部門就提出構(gòu)建和完善碳交易目標(biāo)，在此基礎(chǔ)上通過建立具有一定影響力的價(jià)格體系，推動(dòng)開發(fā)碳期權(quán)、碳債券等衍生工具，推動(dòng)碳金融產(chǎn)品的開發(fā)。隨著碳排放交易市場(chǎng)建立，碳排放權(quán)交易規(guī)模和價(jià)格體系日趨完善，碳排放權(quán)公允價(jià)格也更加可信，因此，將碳排放權(quán)納入到交易性金融資產(chǎn)中更符合當(dāng)前低碳市場(chǎng)的需要。

會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)完整披露碳排放權(quán)信息 企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時(shí)披露碳排放權(quán)相關(guān)信息，既可對(duì)外部投資者樹立良好企業(yè)形象，也有利于信息使用者了解企業(yè)碳排放權(quán)情況，碳信息披露方式統(tǒng)一使得LQ施工企業(yè)可以統(tǒng)一碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理口徑。

一是表內(nèi)披露。企業(yè)為自用而購買的碳排放量指標(biāo)，在期末“碳排放權(quán)資產(chǎn)”賬戶中應(yīng)當(dāng)在“其它流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)下列示。企業(yè)為投資項(xiàng)目所持有的碳配額，應(yīng)當(dāng)列入“碳排放權(quán)”項(xiàng)下，以反映其投資用途最終賬面價(jià)值。與碳排放相關(guān)碳負(fù)債，應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)付賬款”項(xiàng)下增加“碳排放權(quán)”。碳排放權(quán)業(yè)務(wù)對(duì)損益表有兩種影響：首先是核銷或銷售自用碳排放權(quán)配額時(shí)，有關(guān)交易金額在損益表中“非營業(yè)收入”和“非營業(yè)外支出”項(xiàng)下列示；其次，銷售利潤所持有碳配額，按公允價(jià)值變動(dòng)損益科目計(jì)算。在現(xiàn)金流量表中，購入的碳排放權(quán)應(yīng)當(dāng)列入“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付現(xiàn)金”項(xiàng)下，新增“購建碳排放權(quán)所支付現(xiàn)金”，在出售時(shí)應(yīng)計(jì)入現(xiàn)金流量表中“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所收到現(xiàn)金凈額”項(xiàng)下，新增處置碳排放權(quán)收到現(xiàn)金凈額。

二是表外披露。碳數(shù)據(jù)表外披露是為增強(qiáng)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容完整性，在會(huì)計(jì)報(bào)表說明中提供更加詳盡資料。根據(jù)《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》所述會(huì)計(jì)處理方式，LQ施工企業(yè)可在現(xiàn)有《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》中，增加以下內(nèi)容：在會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)項(xiàng)下說明企業(yè)采用的會(huì)計(jì)處理方式；在“報(bào)告重點(diǎn)項(xiàng)目”中，詳細(xì)介紹企業(yè)在控制排污費(fèi)、減排指標(biāo)、減排措施和取得成果，希望讀者能對(duì)企業(yè)碳排放業(yè)務(wù)有更加豐富的認(rèn)識(shí)；在該項(xiàng)目“交易性金融資產(chǎn)”中，對(duì)交易碳排放作出解釋，闡明將其劃入交易金融資產(chǎn)的原因、占資產(chǎn)總量比重以及在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)等。

綜上所述，施工企業(yè)應(yīng)在計(jì)量時(shí)考慮碳排放權(quán)公允價(jià)值，同時(shí)不斷完善基本賬戶設(shè)置，提高整體會(huì)計(jì)處理效率，保障會(huì)計(jì)信息真實(shí)性，繼而在會(huì)計(jì)報(bào)告中應(yīng)完整披露碳排放權(quán)信息，以此保障施工企業(yè)碳排放權(quán)處理效率。

作者單位：甘肅天馬公路建筑工程有限公司