制造型企業(yè)研發(fā)費加計扣除稅務(wù)風(fēng)險的識別與應(yīng)對

■陳敏

（江蘇華星會計師事務(wù)所有限公司昆山分所）

1 引 言

改革開放以來，制造業(yè)發(fā)展迅速，現(xiàn)如今制造業(yè)已成為我國經(jīng)濟建設(shè)的頂梁柱。然而在發(fā)展的過程中，我國制造型企業(yè)在自主創(chuàng)新方面的薄弱卻越發(fā)凸顯。因而，近些年來國家一直出臺相關(guān)政策鼓勵制造型企業(yè)進(jìn)行創(chuàng)新研發(fā)投入。其中研發(fā)費用加計扣除政策就是基于這樣的背景下出臺的，后續(xù)不斷更新完善該政策。研發(fā)費用加計扣除政策能大幅地降低企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，從而降低企業(yè)所得稅稅負(fù)，有助于企業(yè)節(jié)流以便更好地進(jìn)行研發(fā)投入。因此如何有效享受研發(fā)費用加計扣除政策，對于制造型企業(yè)而言顯得尤為重要。

2 研發(fā)費用加計扣除內(nèi)涵

研發(fā)費用加計扣除指企業(yè)為了研發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝所發(fā)生的研發(fā)費用，在允許全部稅前列支的基礎(chǔ)上，允許企業(yè)再額外加成一定比例，以扣減當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，從而降低企業(yè)所得稅支出。其中這個“一定比例”的發(fā)展歷程如下：

企業(yè)自2016年1月1日起所產(chǎn)生的研發(fā)費用，允許再額外加成50%，扣減本年度應(yīng)納稅所得額。

企業(yè)自2018年1月1日至2020年12月31日所產(chǎn)生的研發(fā)費用，允許再額外加成75%，扣減本年度應(yīng)納稅所得額。

《財政部稅務(wù)總局公告2021年第13號》指出：僅針對制造型企業(yè)，自2021年1月1日起所產(chǎn)生的研發(fā)費用，允許再額外加成100%，扣減本年度應(yīng)納稅所得額。

通過以上研發(fā)加計扣除的加成比例發(fā)展歷程，不難看出國家鼓勵制造型企業(yè)加大研發(fā)的政策傾向，以及重視研發(fā)創(chuàng)新的決心。

3 識別研發(fā)費用加計扣除的稅務(wù)風(fēng)險

3.1 研發(fā)費用歸集風(fēng)險

研發(fā)費用的歸集分類、核算方式通常多樣化，但只要是真實發(fā)生并且取得合法合規(guī)憑據(jù)的與研發(fā)活動相關(guān)費用即可歸集。但對于一些未獨立設(shè)置研發(fā)機構(gòu)或部門的制造型企業(yè)而言，如何才能準(zhǔn)確核算、歸集研發(fā)費用，阻礙著它們有效享受研發(fā)費用加計扣除政策。只有歸屬于研發(fā)費用的部分才允許加計扣除，但在如何合理分配研發(fā)費用的問題上，財務(wù)人員在實際操作中有時難以確定。尤其平時研發(fā)過程中，并未做好必要的研發(fā)工時記錄，導(dǎo)致財務(wù)人員無法準(zhǔn)確、完整地歸集研發(fā)費用。結(jié)果就是要么少歸集研發(fā)費用，要么就是將部分生產(chǎn)費用歸集至研發(fā)費用科目，最終導(dǎo)致多歸集了研發(fā)費用，從而產(chǎn)生多享受研發(fā)費用加計扣除金額的稅務(wù)風(fēng)險。例如：研發(fā)費用中對于人員人工費用的歸集，政策要求按研發(fā)工時占總工時的比例等方法將其實際發(fā)生的相關(guān)費用在研發(fā)費用、生產(chǎn)經(jīng)營費用中進(jìn)行合理分配，并提供人員費用分配說明及相關(guān)依據(jù)。但實際操作中，部分制造型企業(yè)將兼職參與研發(fā)項目的人員人工費用均歸置在“研發(fā)費用”科目核算，并未進(jìn)行合理分配，致使研發(fā)費用多歸集。

3.2 留存資料欠缺風(fēng)險

2017年度企業(yè)所得稅匯算清繳及以后年度，研發(fā)費用加計扣除無需到所屬稅務(wù)局辦理相關(guān)優(yōu)惠備案手續(xù)，也無需報送享受優(yōu)惠所需要的相關(guān)資料，只需企業(yè)申報企業(yè)所得稅時填寫相關(guān)表格即可享受。但企業(yè)需要注意的是：及時整理、保存好留存?zhèn)洳橘Y料，以備稅務(wù)機關(guān)的突擊核查。其中留存?zhèn)洳橘Y料包括立項決議、項目可行性研究報告、研發(fā)費用輔助賬及對應(yīng)的明細(xì)、項目驗收報告等等，牽涉公司多部門，需要財務(wù)部門、研發(fā)部門或研發(fā)人員、人事部門一并收集匯總并規(guī)范管理。實務(wù)中，大多數(shù)制造型企業(yè)在研發(fā)資料準(zhǔn)備方面都或多或少存在一定的缺欠，有些企業(yè)資料準(zhǔn)備得不充分、有些企業(yè)準(zhǔn)備的資料與研發(fā)活動相關(guān)度較低，個別企業(yè)甚至不知道該準(zhǔn)備哪些資料。當(dāng)面對稅務(wù)局的突擊檢查時，才發(fā)現(xiàn)自己準(zhǔn)備的材料存在欠缺或者不合規(guī)的情形，這樣可彌補空間就很小，很可能導(dǎo)致已經(jīng)享受的研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策被取消，甚至可能需要補繳大額企業(yè)所得稅，并繳納相應(yīng)的滯納金、罰款，也可能納稅信用等級被下降，進(jìn)入稅務(wù)黑名單。因此，如若提供不出相關(guān)資料以佐證研發(fā)活動的真實性、研發(fā)支出的合理性，則可能引發(fā)嚴(yán)重的稅務(wù)風(fēng)險。

3.3 科研項目管控風(fēng)險

科研項目本身就具有創(chuàng)新性，每個項目整個研發(fā)過程自始至終都存在諸多不確定性因素或風(fēng)險。通常一個嚴(yán)謹(jǐn)?shù)目蒲许椖恐芷谕ǔ０椖苛㈨棥⒖尚行匝芯?、小試、中試、量化生產(chǎn)等流程。但實務(wù)中大部分制造型企業(yè)一般只注重產(chǎn)品的生產(chǎn)制造，而忽略了產(chǎn)品研發(fā)環(huán)節(jié)的風(fēng)險管控，導(dǎo)致經(jīng)常出現(xiàn)這樣的情形：科研項目沒有經(jīng)過可行性研究就實施，然后事后補可行性研究報告；參與科研項目的項目組成員，專業(yè)背景與科研項目不對口；科研人員對項目進(jìn)度把握不夠，部分項目甚至拖沓很久，影響項目整體進(jìn)度；缺乏嚴(yán)謹(jǐn)?shù)目蒲许椖抗芾碇贫纫?guī)定。以上風(fēng)險點的存在，容易致使制造型企業(yè)科研項目缺乏合理的進(jìn)度安排、忽略試驗與測試階段、缺乏管理機制等。一旦出現(xiàn)突發(fā)情況，則制造型企業(yè)很難從容應(yīng)對，甚至可能造成科研進(jìn)度就此停滯，最終研發(fā)費用大幅上升但研發(fā)成果卻以失敗告終。

3.4 稅會差異風(fēng)險

財務(wù)人員在核算、歸集研發(fā)費用時，是將研發(fā)活動所發(fā)生的全部費用支出均歸入“研發(fā)費用”科目，但其實會計上的“研發(fā)費用”金額并不同于稅法允許加計扣除的基數(shù)。稅法對于研發(fā)費用加計扣除有明確的口徑要求，由此就產(chǎn)生了稅會差異。若財務(wù)人員單純按照會計上歸集的研發(fā)費用來申報享受研發(fā)費用加計扣除金額，通常會導(dǎo)致多享受加計扣除金額，進(jìn)而產(chǎn)生一定的稅務(wù)風(fēng)險?？傮w來說，研發(fā)費用稅法允許加計扣除的口徑小于會計口徑。其中的稅會差異主要體現(xiàn)在以下六個方面：

第一，人員人工費用。稅法對參與研發(fā)項目的人員有限定，主要強調(diào)研發(fā)技術(shù)人員，不包括公司管理層、財務(wù)人員、后勤人員、行政人員等。而會計上對人員并沒有限制性規(guī)定，只要真實參與研發(fā)項目的人員人工費用都可核算在內(nèi)。因此，企業(yè)財務(wù)人員在歸集稅法允許加計扣除的“人員人工費用”時，必須剔除公司管理層、財務(wù)人員、后勤人員、行政人員等人工費用。此外，注意會計核算的研發(fā)人員工資薪金是否涉及股權(quán)激勵支出，只有符合稅法規(guī)定，允許稅前扣除的股權(quán)激勵支出才能加計扣除。

第二，折舊運維及租賃費用。稅法規(guī)定的該項費用僅指研發(fā)儀器、研發(fā)設(shè)備的折舊運維及租賃費用，不包括建筑物的折舊運維、租賃費。而會計上并沒有限制性規(guī)定，只要真實發(fā)生的研發(fā)活動所占據(jù)的建筑物的折舊費或租賃費、長期待攤費用都可核算在內(nèi)。因此，企業(yè)財務(wù)人員在歸集稅法允許加計扣除的“折舊運維及租賃費用”時，必須剔除研發(fā)活動所占據(jù)的建筑物的折舊費或租賃費、長期待攤費用。

第三，直接投入費用。該部分費用核算的內(nèi)容，稅法與會計基本一致。但注意稅法有一個扣減項：對外銷售的產(chǎn)品中若包含了當(dāng)初研發(fā)領(lǐng)用的材料費用，則需要將相應(yīng)的材料費用扣減直接投入費用。會計上該部分材料費用可以仍在“研發(fā)費用”科目核算。因此，企業(yè)財務(wù)人員在歸集稅法允許加計扣除的“直接投入”時，必須剔除對外銷售產(chǎn)品中包含的研發(fā)材料費用。

第四，中間試驗和產(chǎn)品試制費用。該部分費用需要注意是否存在特殊收入，即在研發(fā)活動中所形成的下腳料、殘次品、中間試制品等收入，加計扣除時需要將這部分特殊收入扣減，研發(fā)費用最多扣減至零。會計核算時特殊收入不影響研發(fā)費用金額，列入“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

第五，委外研發(fā)費用。委外研發(fā)包括委托境外機構(gòu)與委托境內(nèi)機構(gòu)研發(fā)。其中委托境內(nèi)機構(gòu)研發(fā)的情形：委托方在計算加計扣除時需要剔除研發(fā)費用實際發(fā)生額的20%；委托境外非個人研發(fā)的情形：首先需要判斷境外實際研發(fā)費用發(fā)生額與境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用的2/3孰大孰小。當(dāng)前者小于后者時，委托方在計算境外加計扣除時剔除境外研發(fā)費用發(fā)生額的20%即可；當(dāng)前者大于后者時，委托方在計算境外加計扣除時剔除境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用2/3的20%。但委托境外個人進(jìn)行研發(fā)，則不得加計扣除。而會計上只要真實發(fā)生的委托外部研究費用，是全額入賬，此處稅會存在明顯的差異。

第六，其他相關(guān)費用。稅法對于“其他相關(guān)費用”是正向列舉，即只有文件敘述的案例才能加計扣除。此外，稅法還要求其他相關(guān)費用總額不得超過“除其他相關(guān)費用外的研發(fā)費用之和/（1-10%）*10%”。而會計上對其他相關(guān)費用并無內(nèi)容限制及金額限定。因此，企業(yè)財務(wù)人員在歸集稅法允許加計扣除的“其他相關(guān)費用”時，必須剔除稅法口徑中未列舉的其他費用，如：通訊費、業(yè)務(wù)招待費等支出，同時要把握好10%的限額規(guī)定。

4 應(yīng)對研發(fā)費用加計扣除的稅務(wù)風(fēng)險

4.1 正確核算研發(fā)費用

研發(fā)費用明細(xì)分類主要包括：人員人工費用，直接投入，折舊與攤銷，裝備調(diào)試費用與試驗費用，設(shè)計費用，委托外部研究，其他相關(guān)費用。財務(wù)人員需要熟練掌握研發(fā)費用歸集范圍所涵蓋的每一項具體內(nèi)容。

與此同時，制造型企業(yè)必須將公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動與研發(fā)活動進(jìn)行明確區(qū)分，并分別核算。因為制造型企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動與研發(fā)活動通常在一個產(chǎn)業(yè)園區(qū)內(nèi)發(fā)生，故很容易將生產(chǎn)經(jīng)營費用與研發(fā)費用混淆在一起核算。而稅務(wù)機關(guān)核查可加計扣除的研發(fā)費用時，若發(fā)現(xiàn)其各項目的研發(fā)費用發(fā)生額核算不真實，則稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對此進(jìn)行一定的調(diào)整。一旦企業(yè)無法合理區(qū)分研發(fā)與生產(chǎn)經(jīng)營費用，則根據(jù)稅法規(guī)定可加計扣除金額為零。所以，制造型企業(yè)必須在日常的經(jīng)營管理中嚴(yán)格區(qū)分研發(fā)與生產(chǎn)經(jīng)營費用，及時設(shè)置研發(fā)支出輔助賬，歸集研發(fā)費用。當(dāng)然平時研發(fā)過程中，研發(fā)人員必須做好必要的工時記錄，如：參與研發(fā)項目的工時記錄、研發(fā)使用的儀器及設(shè)備的工時記錄等，由研發(fā)項目負(fù)責(zé)人審核簽字，月末將相關(guān)材料匯總至財務(wù)部，由財務(wù)人員再進(jìn)行審核把關(guān)并合理分配研發(fā)費用入賬。

4.2 妥善準(zhǔn)備研發(fā)資料

制造型企業(yè)可以組織成立一個專門的資料收集、管理小組，及時將研發(fā)項目相關(guān)資料收集起來，如：項目立項書、參與各個研發(fā)項目的研發(fā)人員清單、研發(fā)工時記錄、儀器及設(shè)備的使用記錄、研發(fā)測試圖紙、項目小結(jié)等等。管理小組再根據(jù)稅務(wù)局以往年度的審核要求或咨詢專業(yè)的第三方中介機構(gòu)，整理一份詳細(xì)的研發(fā)資料準(zhǔn)備清單，以便定期對研發(fā)人員提供的項目資料進(jìn)行審核把關(guān)。一旦發(fā)現(xiàn)資料有缺失或不完善的地方，管理小組及時對接研發(fā)項目負(fù)責(zé)人，要求相關(guān)研發(fā)人員及時補充完善資料，以確保項目資料能夠充分且相關(guān)地佐證研發(fā)活動的真實發(fā)生。

4.3 加強研發(fā)項目管理

制造型企業(yè)需要重視產(chǎn)品（服務(wù)）研發(fā)環(huán)節(jié)的風(fēng)險管控，包括但不限于下列管理：科研項目只有經(jīng)過實質(zhì)性的可行性研究后才能實施；成立項目組時，選取專業(yè)背景與開展的科研項目對口的項目組成員；科研人員及時反饋項目進(jìn)展情況，以便項目負(fù)責(zé)人把握整體進(jìn)度；制定嚴(yán)謹(jǐn)?shù)目蒲许椖抗芾碇贫纫?guī)定。確保制造型企業(yè)的研發(fā)項目進(jìn)度安排合理、重視試驗與測試、管理機制有效。一旦面對突發(fā)情況時，制造型企業(yè)能夠及時有效應(yīng)對。

4.4 注意稅會差異

制造型企業(yè)面對研發(fā)費用稅會差異的問題時，可以從兩方面著手解決。其一，財務(wù)人員掌握稅法允許研發(fā)費用加計扣除的口徑與會計口徑的差異之處，再根據(jù)企業(yè)遇到的實際情況對稅會差異進(jìn)行仔細(xì)甄別并作相應(yīng)剔除、把控，最后申報享受研發(fā)費用加計扣除金額。其二，定期聘請相關(guān)的專業(yè)機構(gòu)對稅會差異給出專業(yè)指導(dǎo)意見或出具研發(fā)費用加計扣除鑒證報告。以上兩種方法，均可以有效幫助企業(yè)申報時規(guī)避由于稅會差異產(chǎn)生的錯報風(fēng)險。

4.5 強化稅務(wù)風(fēng)險防范意識

制造型企業(yè)需要強化稅務(wù)風(fēng)險防范意識，對生產(chǎn)經(jīng)營的各項活動加強監(jiān)督，尤其是風(fēng)險較高的研發(fā)活動，需要多角度分析研發(fā)活動涉及的各個環(huán)節(jié)所可能產(chǎn)生的潛在稅務(wù)風(fēng)險點，并根據(jù)識別出的稅務(wù)風(fēng)險點制定與之相應(yīng)的規(guī)避措施。此外，制造型企業(yè)應(yīng)鼓勵財務(wù)人員持續(xù)關(guān)注并學(xué)習(xí)最新的稅收政策，及時掌握最新動態(tài)，避免因財務(wù)專業(yè)不夠而產(chǎn)生一定的稅務(wù)風(fēng)險。

5 結(jié) 語

綜上所述，研發(fā)費用加計扣除政策對于制造型企業(yè)而言，是一把雙刃劍。一方面，該政策可以有效幫助制造型企業(yè)減輕企業(yè)所得稅的稅負(fù)壓力，減少稅收支出，從而激發(fā)企業(yè)的創(chuàng)新活力，促進(jìn)企業(yè)更好地發(fā)展。另一方面，該政策享受的背后潛藏著諸多稅務(wù)風(fēng)險點，稍不留神可能會致使制造型企業(yè)面臨嚴(yán)重的稅務(wù)問題。因此要求制造型企業(yè)必須準(zhǔn)確把握研發(fā)費用加計扣除政策，并且重視稅收政策的不斷學(xué)習(xí)，完善企業(yè)的內(nèi)部控制制度，盡可能地降低稅務(wù)風(fēng)險，推動制造型企業(yè)轉(zhuǎn)型升級、穩(wěn)健發(fā)展。