政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施過程中存在的問題及對(duì)策

■張彥瓊

（內(nèi)蒙古烏蘭察布察哈爾高新技術(shù)開發(fā)區(qū)管理委員會(huì)）

1 引 言

新政府會(huì)計(jì)制度如何實(shí)施，如何將新政府會(huì)計(jì)制度落實(shí)到日常財(cái)務(wù)管理工作中，是對(duì)行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理工作提出的新的更高標(biāo)準(zhǔn)的要求。新會(huì)計(jì)制度將權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制同時(shí)應(yīng)用到財(cái)務(wù)管理工作中，綜合了預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，實(shí)現(xiàn)“雙功能、雙基礎(chǔ)，雙分錄，雙報(bào)告”，目的在于更好的提高財(cái)務(wù)管理工作質(zhì)量和效率，使財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息更加具有同行業(yè)可比性，更具透明度。為規(guī)范行業(yè)財(cái)務(wù)管理工作提供了助力，在控制基本費(fèi)用方面起到了關(guān)鍵作用。新會(huì)計(jì)制度實(shí)施了兩年來，許多行政事業(yè)單位在具體財(cái)務(wù)管理工作應(yīng)用中還存在一定的問題和不足。

2 新政府會(huì)計(jì)制度創(chuàng)新內(nèi)容及具體實(shí)施要求

2.1 新政府會(huì)計(jì)制度創(chuàng)新內(nèi)容

第一，會(huì)計(jì)體系的創(chuàng)新，形成政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩套會(huì)計(jì)核算體系，核算體系之間適度分離并相互銜接，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行全責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，需要對(duì)同一筆業(yè)務(wù)平行記賬，實(shí)現(xiàn)“雙分錄”記賬形式，財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告及決算報(bào)告“雙報(bào)告”。

第二，會(huì)計(jì)核算模式的變化，規(guī)定預(yù)算收入，預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余，增加現(xiàn)金流量表，收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表。

第三，科學(xué)界定了會(huì)計(jì)要素的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)政府資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行界定時(shí)，充分考慮了當(dāng)前財(cái)政管理的需要。占有使用擴(kuò)大為經(jīng)手管理資產(chǎn)，強(qiáng)調(diào)負(fù)債現(xiàn)時(shí)義務(wù)。

第四，明確了資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量及其應(yīng)用原則，規(guī)范往來款項(xiàng)，以前會(huì)計(jì)制度對(duì)于差錯(cuò)調(diào)整及更正無法進(jìn)行賬務(wù)處理，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加“以前年度損益調(diào)整”科目，可以對(duì)以前年度賬務(wù)進(jìn)行差錯(cuò)更正。整合了基建會(huì)計(jì)，統(tǒng)一在大賬框架中核算，不再單獨(dú)建帳。

2.2 新政府會(huì)計(jì)制度具體實(shí)施要求

新政府會(huì)計(jì)制度首先在實(shí)施時(shí)間上要求自2019年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)，在各級(jí)行政事業(yè)單位全面施行。其次要求新舊政府會(huì)計(jì)制度的準(zhǔn)確銜接，要做好前期工作，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行清查盤點(diǎn)，清理出盤虧盤盈的資產(chǎn)，進(jìn)行相應(yīng)賬務(wù)處理對(duì)未進(jìn)行折舊的資產(chǎn)補(bǔ)提折舊，對(duì)已計(jì)提的資產(chǎn)進(jìn)行銜接，對(duì)于有基建賬的單位要進(jìn)行基建并賬，編制新舊銜接科目余額表。再次要求財(cái)務(wù)人員通過培訓(xùn)掌握新制度銜接及運(yùn)用的方法，財(cái)務(wù)軟件進(jìn)行升級(jí)調(diào)整，符合新會(huì)計(jì)制度的要求。最后實(shí)現(xiàn)政府報(bào)告與部門預(yù)算報(bào)告的“雙基礎(chǔ)”“雙報(bào)告”形式。

3 行政單位會(huì)計(jì)制度實(shí)施中存在的問題

3.1 新舊會(huì)計(jì)銜接存在的問題

新舊會(huì)計(jì)制度銜接時(shí)注重期初余額的錄入，期初余額錄入的準(zhǔn)確性直接關(guān)系到今后賬務(wù)處理的準(zhǔn)確性。還需進(jìn)行資產(chǎn)清查，并對(duì)固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)補(bǔ)提折舊。資產(chǎn)清查中很多行政事業(yè)單位存在一些盤虧資產(chǎn)仍然掛在帳上沒有做資產(chǎn)處置處理的問題。其他應(yīng)收款對(duì)于新舊銜接是個(gè)難點(diǎn)，有些單位未調(diào)整“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額，導(dǎo)致財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)虛增，無法準(zhǔn)確編制報(bào)表。以行政單位為例：2018年某行政單位應(yīng)付某公司刷費(fèi)20000元，實(shí)際支付10000萬，財(cái)政直接支付。2019年轉(zhuǎn)入新賬時(shí)直接計(jì)入其他應(yīng)付款，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)其他應(yīng)付款借方10000元。因2018年度未列支，新舊銜接時(shí)又沒有調(diào)整“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”余額，按照新會(huì)計(jì)制度，在支付余款時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)不列支，導(dǎo)致“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”虛增。

3.2 舊賬中待償債凈資產(chǎn)如何轉(zhuǎn)入新賬

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前舊賬形成的“待償債凈資產(chǎn)”，例如購(gòu)買固定資產(chǎn)暫扣的質(zhì)量保證金，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有待償債凈資產(chǎn)科目，按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“其他應(yīng)付款”轉(zhuǎn)入新賬其他應(yīng)付款科目，如果固定資產(chǎn)入賬當(dāng)時(shí)記全部金額，轉(zhuǎn)入新賬固定資產(chǎn)借方，資產(chǎn)基金也記全部金額，轉(zhuǎn)入累計(jì)盈余貸方，待償債凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)入累計(jì)盈余借方，這樣累計(jì)盈余中就減少了未支付部分，造成與相應(yīng)固定資產(chǎn)金額不符。例如行政單位2018年購(gòu)買固定資產(chǎn)150000元，財(cái)政直接支付，保證金為7500元。2018年賬務(wù)處理為:

借：固定資產(chǎn)150000

貸：資產(chǎn)基金 150000

借：經(jīng)費(fèi)支出 142500

待償債凈資產(chǎn) 7500

貸：財(cái)政撥款收入 142500

其他應(yīng)付款 7500

2019年新舊銜接時(shí)，依據(jù)新制度，單位將原賬“資產(chǎn)基金”轉(zhuǎn)入新賬“累計(jì)盈余”貸方，將“待償債凈資產(chǎn)”科目借方余額轉(zhuǎn)入新賬中“累計(jì)盈余”借方。導(dǎo)致此項(xiàng)固定資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的累計(jì)盈余中減少了7500元。與對(duì)應(yīng)的固定資產(chǎn)入賬金額150000元不相符。

3.3 行政事業(yè)單位工資計(jì)提存在的問題

行政事業(yè)單位工資計(jì)提是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，把當(dāng)月工資費(fèi)用列入當(dāng)月支出，實(shí)現(xiàn)同行業(yè)同期費(fèi)用可比。行政事業(yè)單位之前一直采用收付實(shí)現(xiàn)制來核算，工資按實(shí)際發(fā)放金額列支。新政府會(huì)計(jì)制度要求，工資需計(jì)提，但有些事業(yè)單位仍然不計(jì)提工資?；蛘哂?jì)提工資走形式，按新會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)提工資時(shí)要求對(duì)臨聘人員的工資也進(jìn)行計(jì)提，但有些行政事業(yè)單位僅對(duì)在編在崗人員計(jì)提工資，臨聘人員仍按照實(shí)際發(fā)放金額列支，沒有起到工資計(jì)提的作用。工資計(jì)提時(shí)科目使用不規(guī)范，行政事業(yè)單位代扣個(gè)人款項(xiàng)如住房公積金和養(yǎng)老保險(xiǎn)時(shí)還習(xí)慣于計(jì)入“其他應(yīng)付款”科目。

3.4 行政單位會(huì)計(jì)人員素質(zhì)難以適應(yīng)新會(huì)計(jì)制度要求

行政事業(yè)單位數(shù)量較大，但缺乏專業(yè)的會(huì)計(jì)人員，存在人員老化現(xiàn)象，跟不上知識(shí)更新速度，新考錄的會(huì)計(jì)人員又缺乏經(jīng)驗(yàn)，造成財(cái)務(wù)各項(xiàng)工作展開都缺乏有效指導(dǎo)，受到一定的影響。隨著新政府會(huì)計(jì)制度核算內(nèi)容增多，核算體系，報(bào)表系統(tǒng)相對(duì)復(fù)雜繁瑣，但大多數(shù)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員存在專業(yè)能力不夠高，財(cái)務(wù)知識(shí)結(jié)構(gòu)掌握不完善的問題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施起來有一定困難，因大多數(shù)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)已經(jīng)習(xí)慣于預(yù)算會(huì)計(jì)思維模式，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩種模式下轉(zhuǎn)換，給會(huì)計(jì)人員帶來新的更高的要求和挑戰(zhàn)。

3.5 基建并賬中特殊業(yè)務(wù)處理

基建并賬中由于已預(yù)付的工程款為行政事業(yè)單位借款，借款為非銀行借款，記入其他應(yīng)付款，并不是收入，資金調(diào)往基建賬時(shí)，通過“其他應(yīng)收款—待核銷支出”科目核算，不確認(rèn)支出，可是存在年底編制決算時(shí)，并入大帳后結(jié)余和結(jié)轉(zhuǎn)科目出現(xiàn)赤字，報(bào)表無法上報(bào)的情況。工程款則按實(shí)際支出計(jì)入在建工程等科目，并入基建賬時(shí)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)入在建工程等科目，預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬。待收到財(cái)政撥款時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沖銷其他應(yīng)付款，記財(cái)政撥款收入時(shí)借方科目容易重復(fù)列支。預(yù)算會(huì)計(jì)正常列支并記收入科目，不存在重復(fù)列支?；ㄙ~也需注意新舊會(huì)計(jì)銜接中待償債凈資產(chǎn)的處理。例如2018年行政單位借款2000000元，為非銀行借款，屬于基建項(xiàng)目墊付款，用于基建項(xiàng)目，此款項(xiàng)調(diào)入基建賬。并入大賬時(shí)往來款項(xiàng)會(huì)形成重復(fù)交易，這也是新舊制度在銜接時(shí)的重點(diǎn)和難點(diǎn)，需要抵消重復(fù)項(xiàng)目后，進(jìn)行新舊銜接，在舊制度下由于此款項(xiàng)為借入款項(xiàng)，不是收入，不能確認(rèn)支出，為避免決算時(shí)結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)科目出現(xiàn)赤字。

4 行政單位會(huì)計(jì)制度實(shí)施中存在問題的對(duì)策

4.1 規(guī)范新舊銜接

錄入期初余額時(shí)需自制丁字賬科目余額表作為原始憑證，注意往來款項(xiàng)明細(xì)賬的完整銜接，必須與2018年末各項(xiàng)數(shù)據(jù)保持一致，明細(xì)賬要按上年度年末明細(xì)賬余額逐筆錄入。在資產(chǎn)清查中發(fā)現(xiàn)的盤虧資產(chǎn)，列清單歸類進(jìn)行處理，并進(jìn)行資產(chǎn)處置。對(duì)固定資產(chǎn)已提折舊和未提折舊的分別進(jìn)行賬務(wù)處理。加強(qiáng)資產(chǎn)折舊核算管理，科學(xué)制定固定資產(chǎn)折舊方法，行政事業(yè)單位在開展固定資產(chǎn)折舊核算工作時(shí)，通過確定資產(chǎn)折舊標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算出資產(chǎn)折舊年限和計(jì)提時(shí)間，保證固定資產(chǎn)折舊核算工作有序進(jìn)行。通過確定固定資產(chǎn)折舊標(biāo)準(zhǔn)，能夠有效提高會(huì)計(jì)核算質(zhì)量。

“其他應(yīng)收款”銜接時(shí)需要對(duì)原賬中“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目進(jìn)行逐項(xiàng)分析，減去其他應(yīng)收款中的預(yù)付款項(xiàng)，即已經(jīng)支付財(cái)政資金尚未計(jì)入預(yù)算支出的金額后登記新賬“財(cái)政撥款結(jié)余”。2019年初新舊銜接時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借方其他應(yīng)付款10000元，預(yù)算會(huì)計(jì)按2018年底“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”余額減去10000元登記新賬。

4.2 待償債凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)入新賬的處理意見

上文中提到的固定資產(chǎn)暫扣的質(zhì)量保證金，形成代償債凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)入累計(jì)盈余后，導(dǎo)致累計(jì)盈余減少了未支付部分，造成與相應(yīng)固定資產(chǎn)金額不符的問題。依據(jù)新政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定，單位無需對(duì)原制度中“待償債凈資產(chǎn)”科目對(duì)應(yīng)內(nèi)容進(jìn)行核算。轉(zhuǎn)入新賬時(shí)，將原賬“資產(chǎn)基金”轉(zhuǎn)入新賬的“累計(jì)盈余”借方，將原賬“待償債凈資產(chǎn)”借方余額，轉(zhuǎn)入新賬“累計(jì)盈余”借方。個(gè)人認(rèn)為分情況轉(zhuǎn)入新賬，如遇到固定資產(chǎn)及資產(chǎn)基金全額入賬，待償債凈資產(chǎn)不轉(zhuǎn)入新賬，同時(shí)附說明，這樣轉(zhuǎn)入新賬的累計(jì)盈余和固定資產(chǎn)相互對(duì)應(yīng)。2019年支付未付保證金時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

借：其他應(yīng)付款 7500

貸：財(cái)政撥款收入7500

預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

借：行政支出 7500

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入 7500

4.3 合理計(jì)提事業(yè)單位工資

新政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定工資計(jì)提是依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，歸集當(dāng)期費(fèi)用，使當(dāng)期費(fèi)用具有同行業(yè)同期可比性，工資計(jì)提需要行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員重視起來，在每月初進(jìn)行工資計(jì)提，對(duì)臨聘人員計(jì)提工資。計(jì)提工資時(shí)應(yīng)使用“應(yīng)付職工薪酬——基本工資/規(guī)范性津貼/績(jī)效工資”科目來核算，代扣個(gè)人款項(xiàng)時(shí)不應(yīng)再使用“其他應(yīng)付款”科目，應(yīng)記“應(yīng)付職工薪酬——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)/住房公積金”，規(guī)范會(huì)計(jì)科目的使用。

4.4 提高行政事業(yè)單位人員素質(zhì)

打造一支專業(yè)性強(qiáng)的會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍是實(shí)施新會(huì)計(jì)制度的關(guān)鍵，新會(huì)計(jì)制度和舊制度相比有很大的差異，這就對(duì)財(cái)務(wù)人員提出了更高的要求，需要掌握更多專業(yè)知識(shí)，熟練掌握新財(cái)務(wù)系統(tǒng)的使用方法，不斷提升自身能力。行政事業(yè)單位需要組織定期的系統(tǒng)培訓(xùn)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)能力，從而提高行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理工作水平。建立專家與基層行政事業(yè)單位交流，加強(qiáng)同行業(yè)財(cái)務(wù)人員交流，建議建立網(wǎng)上交流平臺(tái)，基層單位可以將實(shí)際遇到的問題反映，也能得到專家和同行優(yōu)秀人才的及時(shí)指導(dǎo)。財(cái)務(wù)人員應(yīng)全面了解新政府會(huì)計(jì)制度，具備專業(yè)知識(shí)、技能，開展財(cái)務(wù)管理工作，提高財(cái)務(wù)人員整體水平，可以招聘綜合型會(huì)計(jì)人才，壯大財(cái)務(wù)人員隊(duì)伍。

4.5 基建并賬的建議

新政府會(huì)計(jì)制度要求，從2019年1月1日起，基建賬不再單獨(dú)設(shè)置賬套，爾時(shí)直接并入大賬統(tǒng)一核算，因此基建并賬和銜接是最后一次在實(shí)務(wù)中應(yīng)用到基建并賬的方法。新舊銜接時(shí)應(yīng)注意往來款項(xiàng)，將基建工程有關(guān)的借款憑證清理出來，作為抵消依據(jù)。例如上文中提到的基建項(xiàng)目并入大賬，建議2018年年底前在舊制度下并入大賬，之后按各科目余額錄入新賬科目。2018年底基建賬并大賬時(shí)應(yīng)做抵消分錄，2019年初新舊銜接自制丁字賬時(shí)，在“在建工程”科目余額記入“在建工程”科目，“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”記入“累計(jì)盈余”。由于此款項(xiàng)為借款，不涉及財(cái)政撥款，預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理。

基建并賬中涉及到待償債凈資產(chǎn)問題時(shí)，參考上文中待償債凈資產(chǎn)如何轉(zhuǎn)入新賬的處理方法。

5 結(jié) 語

通過分析以上行政單位會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的政府會(huì)計(jì)制度銜接發(fā)現(xiàn)，有期初余額錄入時(shí)原始賬務(wù)處理造成的銜接時(shí)科目金額不符的問題，也有實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度后不計(jì)提工資的問題，還有基建并賬需要做抵消分錄的問題。這些現(xiàn)實(shí)存在的問題產(chǎn)生的原因一方面是因?yàn)榕f制度下有一定的弊端，另一方面是會(huì)計(jì)人員對(duì)政府會(huì)計(jì)制度理解不夠透徹造成的偏差。這些情況在我們的今后的實(shí)物操作中都具有參考意義，為更好的施行新政府會(huì)計(jì)制度，應(yīng)提高會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)水平，加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，通過一些平臺(tái)盡可能的得到專業(yè)人士的指導(dǎo)，在實(shí)踐中提高業(yè)務(wù)能力，把新政府會(huì)計(jì)制度落實(shí)好。新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施不僅可以有效推動(dòng)我國(guó)以往會(huì)計(jì)核算方式的改革創(chuàng)新，還能對(duì)我國(guó)政府的行政事業(yè)單位進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)劃管理，提供有效數(shù)據(jù)，從而幫助政府會(huì)計(jì)核算體系更加的科學(xué)化，才能更進(jìn)一步提高我國(guó)財(cái)政會(huì)計(jì)工作的精細(xì)化管理水平。