《歐盟全球最低稅指令草案》：背景、內(nèi)容及借鑒

王鶴鳴

內(nèi)容提要：在BEPS包容性框架下的《GloBE規(guī)則立法模板》發(fā)布后，歐盟出臺了《歐盟全球最低稅指令草案》，以防止歐盟稅基侵蝕，保護其稅收利益。同時，歐盟根據(jù)設(shè)立自由原則的要求和單一市場的特性，將《GloBE規(guī)則立法模板》作了本土化調(diào)整，以保證該模板在各成員國能夠順利轉(zhuǎn)換適用。中國應(yīng)借鑒《歐盟全球最低稅指令草案》的立法經(jīng)驗，引入防御性的國內(nèi)最低稅，兼容現(xiàn)行的稅收規(guī)則并提升稅收征管能力。

數(shù)字經(jīng)濟的高速發(fā)展，在提高效率和促進增長的同時，也給現(xiàn)行基于傳統(tǒng)經(jīng)濟模式設(shè)計的國際稅收規(guī)則體系帶來了挑戰(zhàn)。為應(yīng)對相關(guān)稅收挑戰(zhàn)，作為全球共識性解決方案的雙支柱稅改方案逐步形成。2021年10月8日，BEPS包容性框架發(fā)布了《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案的聲明》（以下簡稱《雙支柱聲明》），為雙支柱規(guī)則的制定提供了明確的框架。隨后，OECD于2021年12月20日發(fā)布《應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則立法模板》（以下簡稱《GloBE規(guī)則立法模板》），對所得納入規(guī)則（IIR）和低稅支付規(guī)則（UTPR）的適用范圍和實施機制、跨國企業(yè)有效稅率和補足稅的計算方法、稅收征管和過渡規(guī)則等事項規(guī)定了詳盡的技術(shù)細節(jié)，并呼吁包容性框架成員國于2023年和2024年以前分別完成IIR和UTPR的國內(nèi)轉(zhuǎn)化立法工作。①OECD，“Tax Challemges Arising from the Digitalisation of the Economy-Global Anti-Base Erosion Model Rules（Pillar Two）”，December 20，2021，accessed July 16，2022，https：//www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.htm.

為實現(xiàn)打擊歐盟內(nèi)逃避稅活動和防止有害稅收競爭，保證單一市場正常運行的目標(biāo)，歐盟于2021年12月22日出臺《關(guān)于確保歐盟內(nèi)跨國集團全球最低稅收水平的理事會指令草案》（以下簡稱《歐盟全球最低稅指令草案》），成為世界上第一個對GloBE規(guī)則進行轉(zhuǎn)化立法的稅收管轄區(qū)。本文通過介紹《歐盟全球最低稅指令草案》的出臺背景，梳理其與《GloBE規(guī)則立法模板》之間的差異之處并分析指令出臺所帶來的積極影響，以期為中國應(yīng)對GloBE規(guī)則所帶來的挑戰(zhàn)提供啟示。

一、《歐盟全球最低稅指令草案》的出臺背景

（一）經(jīng)濟背景

《歐盟全球最低稅指令草案》的出臺能夠遏制歐盟稅源流失。雖然歐盟通過建立單一市場，實現(xiàn)了內(nèi)部商品、人員、服務(wù)和資本的自由流動，但是在數(shù)字化經(jīng)濟背景下，跨國企業(yè)利用單一市場特性將利潤轉(zhuǎn)移至低稅收管轄區(qū)來達到避稅目的的做法十分普遍，造成了大量稅源流失。根據(jù)美國國家經(jīng)濟研究局調(diào)查顯示，歐盟是跨國企業(yè)進行利潤轉(zhuǎn)移的主要受害者，每年歐盟成員國因此會損失約20%的稅收。①Gabriel Zucman，“The Missing Profits of Nations”.NBER Working Paper Series，April 16，2020，accessed July 16，2022，https：//www.nber.org/system/files/working_papers/w24701/w24701.pdf.同時，由于數(shù)字經(jīng)濟具有極強的虛擬性，在一定程度上分離了市場與實體，使得跨國企業(yè)能夠在歐盟境內(nèi)沒有實體存在的情況下從事經(jīng)濟活動并且獲取巨額利潤，而作為來源地的歐盟無法依據(jù)常設(shè)機構(gòu)原則行使征稅權(quán)，這進一步侵蝕了歐盟稅基。在此背景下，《歐盟全球最低稅指令草案》要求成員國對在GloBE規(guī)則適用范圍內(nèi)的跨國企業(yè)征收最低水平的稅款，以切斷大型跨國企業(yè)集團利潤轉(zhuǎn)移的避稅途徑。再者，大型跨國企業(yè)是否產(chǎn)生額外的稅收負擔(dān)只取決于其所在轄區(qū)的有效稅率是否低于15%。即使跨國企業(yè)在歐盟境內(nèi)沒有實體存在，成員國也能夠根據(jù)其有效稅率低于15%而對其在歐盟境內(nèi)的所得征收補足稅，這擴大了歐盟成員國的稅收管轄權(quán)，對以常設(shè)機構(gòu)為標(biāo)準(zhǔn)的傳統(tǒng)稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則形成強有力的補充。

此外，《歐盟全球最低稅指令草案》能幫助歐盟獲得豐厚的稅收利益。OECD發(fā)布的雙支柱方案手冊上提到，支柱二方案的實施會在世界范圍內(nèi)每年大約增加1500億美元的稅收收入。②OECD Brochure，“Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arisring from the Digitalisation of the Economy”，October 18，2021，accessed July 16，2022，https：//www.oecd.org/tax/beps/brochure-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-october-2021.pdf.而后續(xù)歐盟稅務(wù)觀察的研究具體表明，歐盟每年將增加800億歐元的企業(yè)所得稅收入，美國將增加570億歐元，而中國、南非和巴西僅分別增加60億歐元、40億歐元和15億歐元。③EU Tax Observatory，“Revenue Effects of the Global Minimum Tax：Country-by-Country Estimates”，October 20，2021，accessed July 16，2022，https：//www.taxobservatory.eu/revenue-effects-of-the-global-minimum-tax-country-by-country-estimates.pdf.由此可知，歐盟在支柱二實施后能獲得最大的稅收利益，這對增加歐盟公共財政預(yù)算，促進歐洲經(jīng)濟復(fù)蘇、綠色發(fā)展和數(shù)字化轉(zhuǎn)型將起到重要作用。

（二）政治背景

《歐盟全球最低稅指令草案》的出臺在歐盟內(nèi)部具有堅實的政治共識基礎(chǔ)。首先，歐委會發(fā)布的《21世紀(jì)商業(yè)稅收通訊文件》中明確提到，一旦雙支柱方案在國際層面達成共識，歐盟會立即根據(jù)支柱二方案所確立的GloBE規(guī)則，以發(fā)布指令的形式對GloBE規(guī)則在歐盟內(nèi)進行協(xié)調(diào)一致的轉(zhuǎn)化立法。④European Commission，“Communication from the Commssion to the European Parliament and the Council—Business Taxation for the 21st Century”，May 18，2021，accessed July 16，2022，https：//ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2021-05/communication_on_business_taxation_for_the_21st_century.pdf.該文件是歐盟稅收政策框架搭建的工作指引，其中特意將GloBE規(guī)則的轉(zhuǎn)化立法工作列為歐盟稅收議程中的重中之重，旨在實現(xiàn)建立歐盟單一市場稅制、消除各成員國之間復(fù)雜且無意義的內(nèi)部稅收競爭的戰(zhàn)略目標(biāo)，反映出了各成員國維護歐盟整體利益的共同訴求（勵揚、任艷琴，2022）。其次，歐盟所有成員國對BEPS包容性框架下《雙支柱聲明》的一致支持進一步強化了成員國的政治共識，為《歐盟全球最低稅指令草案》的出臺掃清了政治障礙。具體而言，歐盟成員國除塞浦路斯外均屬于包容性框架成員并加入《雙支柱聲明》共識，而塞浦路斯財政部宣布塞浦路斯作為非包容性框架成員同樣也會遵守《雙支柱聲明》。①KPMG，“Updates on October 2021 BEPS Agreement on Pillar 1 and Pillar 2”，October 11，2021，accessed July 16，2022，https：//assets.kpmg/content/dam/kpmg/ru/pdf/2021/10/ru-en-update-on-beps-agreement.pdf.

此外，歐盟出臺《歐盟全球最低稅指令草案》有助于增強其在國際規(guī)則和國際事務(wù)上的影響力。長期以來，歐盟憑借其在區(qū)域稅收征管中整齊劃一的動作，在國際稅收征管中扮演著重要角色，不僅針對稅收爭端解決、稅收透明度、轉(zhuǎn)讓定價等難題出臺了一系列法令和指令，而且一直大力推動《GloBE規(guī)則立法模板》的頒布。歐盟對GloBE規(guī)則的落地實施雄心勃勃，其中一個重要原因是《歐盟全球最低稅指令草案》能為世界上的其他稅收管轄區(qū)熟悉并適應(yīng)國際稅收新規(guī)則提供借鑒，從而鞏固歐盟在國際事務(wù)上的主導(dǎo)地位。此外，歐盟在《歐盟全球最低稅指令草案》的推行過程中所積累到的豐富實踐經(jīng)驗，也能為其多邊工具（MLI）的開發(fā)，GloBE規(guī)則的征管程序和安全港規(guī)則設(shè)計等領(lǐng)域的國際稅收規(guī)則磋商中爭取到更高的話語權(quán)。②OECD，“Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy”，October 8，2021，accessed July 16，2022，http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5169582/content.html.

（三）法律背景

《歐盟全球最低稅指令草案》的頒布符合《歐洲聯(lián)盟運作條約》第115條的規(guī)定，即歐盟立法機構(gòu)有權(quán)對單一市場的建立和運作有直接影響的事項發(fā)布指令（單一市場立法權(quán)限）。③Article 115 of Treaty on the Function of the European Union（TFEU）.其中，“直接影響單一市場的建立和運作的事項”分為兩種情形，一是促進單一市場人員、服務(wù)和貨物的自由流動；二是減少單一市場的競爭扭曲。④European Union.Germany v.Parliament and Council，Case C-376/98.具體而言，在歐盟內(nèi)實施GloBE規(guī)則，推進全球最低稅制度的建立能夠為各成員國的稅收競爭劃定底線，減弱了企業(yè)的境外結(jié)構(gòu)安排受稅收的影響，有利于扭轉(zhuǎn)歐盟單一市場競爭扭曲，因此符合第二種情形。

此外，《歐盟全球最低稅指令草案》的頒布滿足輔助性原則和比例性原則的要求，符合《歐洲聯(lián)盟條約》第5條第1款的規(guī)定。⑤Article 5（1）of Treaty on the European Union（TEU）.首先，輔助性原則要求歐盟只有在成員國自身無法充分實現(xiàn)擬議行動的目標(biāo)時才能采取行動。⑥Poland v.Parliament/Council，12 March 2019，Case C-358/14.具體而言，在歐盟內(nèi)實施GloBE規(guī)則的重要目標(biāo)是改善單一市場的運作，最大限度地發(fā)揮對企業(yè)利潤征收最低水平稅款的積極影響。⑦Joachim Englisch，“Designing a Harmonized EU-GloBE in Compliance with Fundamental Freedoms”.EC Tax Review，March 18，2021，accessed July 16，2022，https：//kluwerlawonline.com/journalarticle/EC+Tax+Review/30.3/ECTA2021015.然而，歐盟成員國在經(jīng)濟發(fā)展水平、財政稅收狀況等方面存在巨大差異，如果成員國各自實施GloBE規(guī)則，其不一致的單邊措施無法平衡單一市場內(nèi)的不同利益，容易造成單一市場運行混亂，不利于實現(xiàn)GloBE規(guī)則欲達到的目標(biāo)。①De Broe L，Massant M，“Are the OECD/G20 Pillar Two GloBE Rules Compliant with the Fundamental Freedoms”.EC Tax Review，March 18，2021，accessed on July 16，2022，https：//kluwerlawonline.com/journalarticle/EC+Tax+Review/30.3/ECTA2021011.此時，歐盟需要采取共同戰(zhàn)略方法和協(xié)調(diào)行動，即以頒布指令的形式開展對GloBE規(guī)則的轉(zhuǎn)化立法工作。其次，比例性原則要求歐盟采用效率最高和代價最小的方式實現(xiàn)有關(guān)立法所追求的合法目標(biāo)。②British American Tobacco（Investments）and Imperial Tobacco，10 December 2002，Case C-491/01.但需要注意的是，歐盟針對涉及政治、經(jīng)濟和社會的事項所采取的行為只要不是明顯不合理的，則都符合比例性原則。③European Union.Czech Republic/European Parliament and Council，Case C-626/18.具體而言，《歐盟全球最低稅指令草案》是歐盟對經(jīng)濟事項的立法行為，其出臺有助于打擊歐盟內(nèi)逃避稅活動和抑制有害稅收競爭，并無明顯不合理之處。

二、《歐盟全球最低稅指令草案》的主要內(nèi)容和特點

（一）《歐盟全球最低稅指令草案》與《Glo BE規(guī)則立法模板》的比較分析

《歐盟全球最低稅指令草案》總共由11章組成：前兩章規(guī)定了GloBE規(guī)則的適用范圍和實施機制；第三章至第八章規(guī)定了有效稅率和補足稅的計算方法；后三章則分別是行政管理規(guī)定、過渡期規(guī)則和等效實施規(guī)則。指令與《GloBE規(guī)則立法模板》大體上相一致，但其根據(jù)歐盟法和單一市場的特性，對立法模板中的部分內(nèi)容做了相應(yīng)的調(diào)整。因此，下文將對指令與立法模板的顯著不同之處進行比較分析。

1.強制成員國引入國內(nèi)最低稅

《歐盟全球最低稅指令草案》對《GloBE規(guī)則立法模板》最為顯著的改變是引入了國內(nèi)最低稅，即每個成員國須對符合條件的大規(guī)模企業(yè)的國內(nèi)成員實體征收最低水平的稅款。這包括兩個方面的內(nèi)容：一是擴大GloBE規(guī)則的適用范圍；二是要求跨國企業(yè)的國內(nèi)成員實體須承擔(dān)最低稅納稅義務(wù)。

首先，《GloBE規(guī)則立法模板》第1條第1款規(guī)定GloBE規(guī)則僅適用于合并集團年收入達到7.5億歐元門檻的跨國企業(yè)；而《歐盟全球最低稅指令草案》第2條第1款規(guī)定GloBE規(guī)則不僅適用于滿足上述條件的跨國企業(yè)，而且也適用于同等規(guī)模的純粹國內(nèi)企業(yè)④本文所指的純粹的國內(nèi)企業(yè)是指其成員實體全部位于國內(nèi)的企業(yè)集團。?？梢?，指令擴大了GloBE規(guī)則的適用范圍，其最重要的目的是遵守歐盟法中的設(shè)立自由原則。

設(shè)立自由作為歐盟“四大自由”之一，要求成員國立法不得對國內(nèi)和跨境交易進行歧視對待，即不能制定和實施某項特定措施使跨境交易相較于可比國內(nèi)交易處于不利的稅收地位（陳鏡先，2020）。⑤Article 49 of Treaty on the Function of the European Union（TFEU）.具體來看，IIR適用對象是境外子公司或常設(shè)機構(gòu)的低稅所得，而對境內(nèi)低稅所得則沒有任何約束作用。在這種情況下，如果跨國企業(yè)的境外成員實體所適用的有效稅率低于全球最低稅率（15%），則會產(chǎn)生額外的稅收負擔(dān)，即跨國企業(yè)的最終母公司須向有關(guān)管轄區(qū)繳納補足稅。至于UTPR，其作為IIR的補充規(guī)則①補充規(guī)則是指只有當(dāng)居民國自上而下放棄IIR時，來源國方可根據(jù)UTPR行使征稅權(quán)。，所適用的對象也僅為跨境付款。此時，如果跨國企業(yè)的成員實體支付給境外關(guān)聯(lián)方的付款適用低于15%的有效稅率，則可能被支付國拒絕稅前扣除或相應(yīng)調(diào)整其本國應(yīng)納稅額。由此可知，這兩項稅收規(guī)則僅約束跨境交易，沒有將跨國企業(yè)與純粹國內(nèi)企業(yè)平等對待，具有歧視性。因此，歐盟通過擴大GloBE規(guī)則的適用范圍，將純粹國內(nèi)企業(yè)納入其中，確保同等規(guī)模的跨國企業(yè)與純粹國內(nèi)企業(yè)獲得相同的稅收地位，消除GloBE規(guī)則中的歧視性因素以符合設(shè)立自由原則。

其次，《GloBE規(guī)則立法模板》第2條第1款規(guī)定跨國企業(yè)僅需要考慮境外成員實體所適用的有效稅率，以確保其境外成員實體履行最低稅納稅義務(wù)；而《歐盟全球最低稅指令》第5條第2款規(guī)定跨國企業(yè)不僅要考慮其境外成員實體所適用的有效稅率，而且也要考慮位于同一稅收管轄區(qū)的其他子公司或常設(shè)機構(gòu)所適用的有效稅率，以確保其境內(nèi)和境外成員實體均履行最低稅納稅義務(wù)。指令的該項調(diào)整豐富了國內(nèi)最低稅規(guī)則的內(nèi)涵，進一步保證了跨國企業(yè)和純粹國內(nèi)企業(yè)平等的稅收地位，為單一市場的正常運行提供了重要保障。

2.允許成員國選擇適用國內(nèi)補足稅

《歐盟全球最低稅指令草案》第10條第1款規(guī)定成員國能夠選擇適用國內(nèi)補足稅，但《GloBE規(guī)則立法模板》中沒有相關(guān)規(guī)定。國內(nèi)補足稅是指成員國有權(quán)直接對位于其境內(nèi)成員實體的低稅所得（有效稅率低于15%）征收補足稅。雖然國內(nèi)補足稅是由國內(nèi)最低稅所延伸出來的概念，但《歐盟全球最低稅指令草案》中對兩者的規(guī)定存在一定的差異。一方面指令所規(guī)定的國內(nèi)最低稅約束的是本國的居民企業(yè)，而國內(nèi)補足稅則不區(qū)分企業(yè)的居民身份，非居民企業(yè)和居民企業(yè)均受到約束；另一方面國內(nèi)最低稅依然遵循GloBE規(guī)則的運行機制，其并沒有改變GloBE規(guī)則項下補足稅的征收主體，但國內(nèi)補足稅直接賦予了低稅收管轄區(qū)（有效稅率低于15%）對位于其境內(nèi)的跨國企業(yè)成員實體征收補足稅的稅收權(quán)利，脫離了GloBE規(guī)則的運行機制。《歐盟全球最低稅指令草案》進一步規(guī)定選擇采用國內(nèi)補足稅的成員國對其境內(nèi)低稅所得征收補足稅的權(quán)利優(yōu)先于依據(jù)GloBE規(guī)則所享有征稅權(quán)利的其他成員國。

國內(nèi)補足稅有助于維護成員國的稅收主權(quán)和提高補足稅的征管效率。首先，GloBE規(guī)則項下對跨國企業(yè)征收補足稅的主體是其最終母公司管轄區(qū)，這實際上是將低稅收管轄區(qū)的部分稅收利益讓渡給最終母公司管轄區(qū)，以確?？鐕髽I(yè)繳納最低水平的稅款。若成員國適用國內(nèi)補足稅，則能避免此類稅收外流，捍衛(wèi)自身的稅收主權(quán)。其次，指令為補足稅的征收機制提供了一種新的選擇，即在適用國內(nèi)補足稅時，最終母公司將只需要計算其成員實體位于的稅收管轄區(qū)的有效稅率，確定是否有補足稅責(zé)任的產(chǎn)生，使需要履行補足稅義務(wù)的成員實體稅務(wù)合規(guī)。這項規(guī)則改進能夠在很大程度上簡化GloBE規(guī)則的適用，提高稅收征管效率。

3.要求成員國制定懲罰機制

雖然《GloBE規(guī)則立法模板》與《歐盟全球最低稅指令草案》都要求跨國企業(yè)的成員實體履行補足稅的信息申報義務(wù)，但《GloBE規(guī)則立法模板》中并沒有規(guī)定相應(yīng)的懲罰措施，以確?？鐕髽I(yè)信息申報義務(wù)的履行。而《歐盟全球最低稅指令》第44條要求成員國對跨國企業(yè)進行虛假申報和未能在規(guī)定的期限內(nèi)提交補足稅納稅信息申報表的行為進行處罰。其進一步規(guī)定，如果成員實體未提供補足稅納稅信息申報表，并且在成員國發(fā)出催復(fù)通知的六個月內(nèi)仍沒有向成員國提供申報表，則成員國應(yīng)對該成員實體處以至少營業(yè)額5%的行政罰款。

在實踐中，由于跨國企業(yè)復(fù)雜的股權(quán)架構(gòu)，廣而分散的經(jīng)營模式，使得稅務(wù)機關(guān)對其整體架構(gòu)的確定和財務(wù)信息的整合在實踐操作中往往面臨巨大的困難?！稓W盟全球最低稅指令草案》通過制定懲罰機制，迫使跨國企業(yè)披露成員實體的身份證明、稅款計算所需信息和成員實體的控股權(quán)益等信息，有利于提升跨國企業(yè)稅收透明度，降低GloBE規(guī)則實施的行政成本。

4.確立等效實施規(guī)則

《歐盟全球最低稅指令草案》第十一章額外規(guī)定了等效實施規(guī)則，即當(dāng)?shù)谌龂ǚ菤W盟國家）國內(nèi)稅法制度在同時滿足四個條件時，被視為已經(jīng)實施IIR。這四個條件分別是：第三國國內(nèi)法若存在特定規(guī)則，使得跨國企業(yè)的母公司必須根據(jù)該規(guī)則計算和收取跨國企業(yè)低稅成員實體的可分配份額；建立至少15%的最低有效稅率，低于該稅率的成員實體被視為低稅實體；為了計算最低有效稅率，只允許混合位于同一管轄區(qū)的實體的所得；為在歐盟成員國繳納的補足稅提供稅收減免。

雖然歐盟率先開展了GloBE規(guī)則轉(zhuǎn)化立法工作，但其單方面實施GloBE規(guī)則也在一定程度上增加了企業(yè)的稅收負擔(dān)，削弱了歐盟的國際稅收競爭力。指令通過確立等效實施規(guī)則，監(jiān)測其他稅收管轄區(qū)對IIR的轉(zhuǎn)換動態(tài)，從而確定它們是否會對GloBE規(guī)則進行國內(nèi)法轉(zhuǎn)換或者已經(jīng)轉(zhuǎn)換的程度。如果后續(xù)其他稅收管轄區(qū)對GloBE規(guī)則轉(zhuǎn)化立法的效果并不理想，則歐盟可以選擇在與相關(guān)稅收管轄區(qū)進行經(jīng)貿(mào)往來時停止GloBE規(guī)則的適用，以維護自身稅制的國際競爭力。

（二）《歐盟全球最低稅指令草案》的特點

1.兼容性

《歐盟全球最低稅指令草案》的出臺使GloBE規(guī)則與歐盟法相兼容，其中包含了“與歐盟法中的設(shè)立自由原則相兼容”和“與歐盟其他現(xiàn)行稅收規(guī)則相兼容”兩個方面的內(nèi)容。

一方面，歐盟憑借頒布《歐盟全球最低稅指令草案》對GloBE規(guī)則進行修改（強制成員國引入國內(nèi)最低稅）以使其與設(shè)立自由原則相兼容，這遵守了歐盟法最高效力原則。歐盟法最高效力原則是指歐盟法的效力不僅高于成員國國內(nèi)一般法律規(guī)定，而且還高于其國內(nèi)憲法，該原則要求成員國現(xiàn)行或擬訂的國內(nèi)法不得與歐盟法相沖突。①Costa v.Enel，24 February 1964，Case 14/87；Simmenthal S.p.A vs Amministrazione Delle Finanze Pello Stato，9 March 1978，Case 106/77.由于GloBE規(guī)則屬于成員國國內(nèi)法，所以其在歐盟內(nèi)實施必須滿足遵守歐盟法的前提條件。而《歐盟全球最低稅指令草案》的兼容性實現(xiàn)了這一目的，為GloBE規(guī)則在歐盟內(nèi)的實施奠定了基礎(chǔ)。

另一方面，《歐盟全球最低稅指令草案》兼容了GloBE規(guī)則與歐盟其他現(xiàn)行指令。根據(jù)歐盟反避稅指令第7條第1款規(guī)定，每個成員國必須適用受控外國公司（CFC）規(guī)則，即當(dāng)歐盟跨國企業(yè)的境外受控公司所得適用的有效稅率低于一定標(biāo)準(zhǔn)時②沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，由各成員國自行制定。例如，德國為25%，法國為本國有效稅率的一半，西班牙為本國有效稅率的3/4等。，則該境外受控公司的母公司所在成員國須就其未分配所得，股息、利息和特許權(quán)使用費等消極所得，出于避稅目的人為轉(zhuǎn)移到該受控公司所得征稅。而GloBE規(guī)則也同樣適用于歐盟跨國企業(yè)的境外低稅實體所得，這導(dǎo)致同筆低稅所得可能受到兩項不同規(guī)則的約束，在規(guī)則的適用上產(chǎn)生重疊（崔曉靜、劉淵，2021）。因此，《歐盟全球最低稅指令草案》解釋性備忘錄明確了CFC規(guī)則與GloBE規(guī)則的適用順序，規(guī)定CFC規(guī)則在實踐中優(yōu)先適用。具體來說，在同一個財年，母公司首先根據(jù)CFC規(guī)則就其低稅實體的所得繳稅，然后該筆稅收會分配到相應(yīng)的低稅實體在GloBE規(guī)則項下的經(jīng)調(diào)整有效稅額，以計算其有效稅率，若此時的有效稅率仍然低于最低稅率，則母公司還須繳納相應(yīng)的補足稅。①European Commission，“Explanatory Memorum of Proposal for a Coucile Directive on ensuring a global minimum level of taxation for multinational groups in the Union”，December 22，2021，accessed July 16，2022，https：//ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/202112/COM_2021_823_1_EN_ACT_part1_v11.pdf.

再者，根據(jù)歐盟的利息和特許權(quán)使用費指令（IRD）第1條的規(guī)定，在一成員國發(fā)生的因利息和特許權(quán)使用費所作的支付應(yīng)被免于在該國征稅，只要利息和特許權(quán)使用費的受益所有人是另一成員國的公司或是一成員國公司位于另一成員國的常設(shè)機構(gòu)。根據(jù)該規(guī)則，歐盟境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的利息和特許權(quán)使用費付款在支付國無權(quán)征稅。但UTPR規(guī)定若支付給關(guān)聯(lián)方的付款所適用的有效稅率低于最低稅率，則支付國有權(quán)征稅。因此，《歐盟全球最低稅指令草案》要求成員國引入國內(nèi)最低稅，使歐盟境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間利息和特許權(quán)使用費的付款都會被征收最低水平的稅款，避免出現(xiàn)支付國依據(jù)UTPR對該筆付款征稅的情形，消除了這兩項稅收規(guī)則可能產(chǎn)生的沖突。

2.協(xié)調(diào)性

《歐盟全球最低稅指令草案》的頒布協(xié)調(diào)了各成員國對GloBE規(guī)則的國內(nèi)立法工作，以確保GloBE規(guī)則在歐盟范圍內(nèi)的統(tǒng)一轉(zhuǎn)換。GloBE規(guī)則的實施對歐盟低稅收管轄區(qū)和高稅收管轄區(qū)都會帶來不利的影響。對馬耳他（有效稅率為5%）等低稅收管轄區(qū)而言，GloBE規(guī)則所確立的全球最低稅制度為各國之間的稅收競爭劃定了底線，降低了其對外資的吸引力；而對于葡萄牙（有效稅率為21%）等高稅收管轄區(qū)而言，GloBE規(guī)則要求其對本國跨國企業(yè)的境外低稅實體征收補足稅，增加了跨國企業(yè)的稅收負擔(dān)。由此可知，每個成員國不同的利益訴求勢必會導(dǎo)致各國在對GloBE規(guī)則轉(zhuǎn)化立法的過程中出臺相應(yīng)的保護規(guī)則，而這些不同的保護規(guī)則會弱化各成員國國內(nèi)規(guī)則的威懾效果，并且損害歐盟單一市場的整體性。

因此，歐盟機構(gòu)通過頒布指令，利用指令的法律約束力，要求所有成員國都應(yīng)將指令條款轉(zhuǎn)換為國內(nèi)法，使各成員國之間的利益沖突轉(zhuǎn)化為共同體內(nèi)部的利益分配，從而有效解決GloBE規(guī)則的立法協(xié)調(diào)問題。同時，《歐盟全球最低稅指令草案》對GloBE規(guī)則的核心內(nèi)容（適用機制、有效稅率和補足稅的計算等）都制定了詳細的規(guī)定，僅在稅收征管程序方面賦予了成員國一定的自主權(quán)，這有助于實現(xiàn)各成員國GloBE規(guī)則立法的趨同化。

3.示范性

《歐盟全球最低稅指令草案》具有示范效力，有助于確立其他稅收管轄區(qū)對GloBE規(guī)則的信心。根據(jù)歐盟委員會于2020年10月發(fā)布的歐盟外國直接投資（FDI）和對外直接投資（OFDI）的數(shù)據(jù)顯示，歐盟2019年（疫情發(fā)生前）的FDI流量和OFDI流量分別為3131.7億和1744.2億。②European Commssion，“EU Foreign Direct Investment flows in 2019”，October 20，2020，accessed July 16，2022，https：//ec.europa.eu/eurostat/web/products-eurostat-news/-/DDN-202010-1.可見，歐盟作為世界上第三大經(jīng)濟體，資本的跨境流動十分活躍，其經(jīng)濟利益與GloBE規(guī)則緊密相關(guān)。但是，歐盟仍一馬當(dāng)先頒布了《歐盟全球最低稅指令草案》，彰顯了其全力推行GloBE規(guī)則落地的決心，有助于促進GloBE規(guī)則的轉(zhuǎn)化立法工作在世界范圍內(nèi)盡快步入軌道。

從實踐上看，各國也在指令示范效力的影響下，逐漸將GloBE規(guī)則的轉(zhuǎn)換立法工作提上議程。例如，英國財政部于2022年1月11日發(fā)布了支柱二實施咨詢文件，就GloBE規(guī)則在英國境內(nèi)的適用機制、過渡期規(guī)則的制定以及企業(yè)的報告義務(wù)等事項征詢公眾意見；加拿大財政部于2022年4月7日發(fā)布的2022年度財政預(yù)算案顯示，加拿大財政部預(yù)計將制定并發(fā)布全球最低稅立法模板草案以征詢公眾意見，確保支柱二部分措施（如IIR）將在2023年生效實施。

此外，由于《雙支柱聲明》僅規(guī)定GloBE規(guī)則為共同方法，即各國有權(quán)決定是否實施GloBE規(guī)則，使得各國對GloBE規(guī)則進行轉(zhuǎn)化立法的態(tài)度十分模糊。例如，美國參眾兩院的議員在《GloBE規(guī)則立法模板》頒布后，主張美國對GloBE規(guī)則的轉(zhuǎn)化立法工作不應(yīng)操之過急，應(yīng)視其他稅收管轄區(qū)的工作進度來決定，尤其是歐盟和中國。美國單方面實施GloBE規(guī)則只會增加本國跨國企業(yè)的稅收負擔(dān)，削弱其國際競爭力。①Alex Clearfield，“Hlil Tax Briefing：GloBal Tax Deal Hits Another Hurdle in Europe”，April 6，2022，accessed July 16，2022，https：//www.bloomberglaw.com/product/tax/bloombergtaxnews/daily-tax-report-V5tmpiKLv.在這種情況下，歐盟通過頒布指令，率先開展GloBE規(guī)則轉(zhuǎn)化立法的行為有助于打破僵局，扭轉(zhuǎn)目前GloBE規(guī)則轉(zhuǎn)化立法工作停滯不前的局面。

三、《歐盟全球最低稅指令草案》對中國的啟示

《歐盟全球最低稅指令草案》的通過需要滿足成員國一致同意的要求，但由于匈牙利、波蘭等部分成員國對指令持反對意見，使得指令自頒布以來一直處于擱淺的狀態(tài)。盡管該指令暫時未獲得通過，但它積極保護歐盟成員國的稅收主權(quán)、避免GloBE規(guī)則對跨國公司的負面影響，追求稅收確定性和一致性的立法理念值得中國在推進對外開放新格局中，制定公平、公正、高效和可持續(xù)發(fā)展的稅收政策時借鑒和參考。因此，中國應(yīng)從《歐盟最低稅指令草案》中獲得啟發(fā)，探索中國對GloBE規(guī)則轉(zhuǎn)化立法的思路，積極參與全球最低稅制度的構(gòu)建以應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟所帶來的稅收挑戰(zhàn)。

（一）引入防御性國內(nèi)補足稅

中國可效仿歐盟引入本土化的防御性國內(nèi)補足稅，即當(dāng)跨國企業(yè)位于中國境內(nèi)的成員實體所適用的有效稅率低于15%，且其最終母公司所在的稅收管轄區(qū)根據(jù)實施的GloBE規(guī)則本應(yīng)征收補足稅的情況下，中國可將有效稅率提升至15%，率先征收等額的補足稅；但在相關(guān)轄區(qū)均未實施GloBE規(guī)則下，則不會觸發(fā)防御性國內(nèi)補足稅的征收條件（陳鏡先，2022）。防御性國內(nèi)補足稅與《歐盟全球最低稅指令草案》所規(guī)定的國內(nèi)補足稅相同之處是其都改變了補足稅的征稅主體，以保護來源國的稅收主權(quán)；不同之處是防御性國內(nèi)補足稅是否觸發(fā)取決于相關(guān)稅收管轄區(qū)是否實施GloBE規(guī)則，而國內(nèi)補足稅并沒有這一觸發(fā)條件。

首先，防御性國內(nèi)補足稅有助于防止中國稅收外流，保護稅基。根據(jù)2020年聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展會議發(fā)布的《全球投資趨勢監(jiān)測報告》，中國2020年外國直接投資流量達1630億美元，超越美國成為全球最大的外資流入國。①中華人民共和國商務(wù)部：《聯(lián)合國貿(mào)發(fā)會議報告：2020年中國成為全球最大外貿(mào)流入國》，2021年1月26日，http：//www.mofcom.gov.cn/article/i/jyjl/j/202101/20210103034063.shtml。同時據(jù)商務(wù)部統(tǒng)計，截至2019年年底，在華投資興業(yè)的跨國公司已經(jīng)突破100萬家，世界500強公司中有490余家在華投資。以上數(shù)據(jù)均表明中國具有強大的外資吸引力，越來越多的跨國企業(yè)將中國市場作為其全球業(yè)務(wù)發(fā)展的戰(zhàn)略性高地。由于中國實行的是全球稅制與屬地稅制相結(jié)合的稅收制度，因此確保來源于境內(nèi)的所得被足額征稅對維護中國稅基有著重要作用（朱炎生，2022）。但根據(jù)GloBE規(guī)則的規(guī)定，當(dāng)屬于GloBE規(guī)則范圍內(nèi)的跨國企業(yè)在中國投資經(jīng)營產(chǎn)生的所得適用的有效稅率低于15%且其最終母公司所在管轄區(qū)實施GloBE規(guī)則時，對該筆所得征收補足稅的權(quán)利會讓渡給跨國企業(yè)最終母公司所在管轄區(qū)，從而造成我國稅收外流。所以中國須實施防御性的國內(nèi)補足稅，以保證在此類情形下能夠率先征收補足稅，防止本國稅基受到侵蝕。

其次，防御性的國內(nèi)補足稅有助于維護中國稅收優(yōu)惠政策的有效性。在計算中國境內(nèi)的有效稅率時，中國企業(yè)所得稅的一般稅率為25%，部分企業(yè)可享受15%的優(yōu)惠稅率，雖然二者均達到了GloBE規(guī)則所要求15%的最低稅率，但是在稅收優(yōu)惠政策的影響下，部分在華投資的跨國企業(yè)所適用的有效稅率可能會低于15%，從而受到GloBE規(guī)則的約束。具體而言，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第28條規(guī)定，國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)僅適用15%的企業(yè)所得稅。同時，中國稅法中還規(guī)定了許多適用于外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，優(yōu)惠的類型主要包括免稅期、免稅所得和加計扣除?？梢姡蠗l件的國外高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)在稅收優(yōu)惠政策的疊加適用下，其有效稅率很可能低于15%。此時，若為防止稅收外流，直接對此類企業(yè)征收國內(nèi)補足稅，則會減損其獲得的稅收利益，從而使稅收優(yōu)惠政策無法落到實處。而防御性國內(nèi)補足稅具有額外的觸發(fā)條件，即當(dāng)此類企業(yè)最終母公司所在管轄區(qū)未實施GloBE規(guī)則時，中國不會對其征收補足稅，以保證稅收優(yōu)惠政策能夠繼續(xù)發(fā)揮效果，對此類企業(yè)起到實際的稅收激勵作用。

（二）兼容現(xiàn)行稅收規(guī)則

《歐盟全球最低稅指令草案》通過擴大GloBE規(guī)則的適用范圍，附帶解釋性備忘錄等方法，使GloBE規(guī)則與歐盟法以及歐盟其他現(xiàn)行指令相兼容，確保了歐盟各項稅收規(guī)則的同步適用。中國也應(yīng)考慮到GloBE規(guī)則與本國其他現(xiàn)行稅收規(guī)則的兼容性問題，以解決GloBE規(guī)則與本國稅法可能產(chǎn)生的沖突。

首先，中國須明確GloBE規(guī)則與本國受控外國公司（CFC）規(guī)則的適用順序，以解決這兩項稅收規(guī)則重疊適用的問題。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第45條的規(guī)定，CFC規(guī)則適用對象是實際稅負明顯低于12.5%的境外所得；而GloBE規(guī)則所適用的對象是有效稅率低于15%的境外所得?？梢?，在中國實施GloBE規(guī)則之后，如果中國居民企業(yè)的某筆境外所得適用的有效稅率低于12.5%，則該筆所得會受到CFC規(guī)則與GloBE規(guī)則的共同約束，這削弱了中國“走出去”企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)的法律確定性。因此，中國可效仿歐盟的做法，即在此類情形下，優(yōu)先適用CFC規(guī)則對該筆所得征稅，然后重新計算GloBE規(guī)則項下的有效稅率，若此時的有效稅率仍然低于15%，則須對該筆所得繼續(xù)征收GloBE規(guī)則項下的補足稅；反之該筆所得不適用GloBE規(guī)則。

其次，中國須設(shè)定稅收饒讓排除規(guī)則，解決GloBE規(guī)則與稅收饒讓條款之間存在的沖突，以便在稅收協(xié)定中繼續(xù)適用甚至新增稅收饒讓條款。稅收饒讓是指居民國政府對本國納稅人來源于國外的所得由來源國減免的那部分稅款，視同已經(jīng)繳納，同樣給予稅收抵免待遇的一種制度。堅持稅收饒讓制度不僅能夠使稅收優(yōu)惠政策落到實處，增強外資吸引力；而且?guī)椭袊白叱鋈ァ逼髽I(yè)切實享受到來源國的稅收優(yōu)惠，提高其國際競爭力（崔曉靜，2020）。

但是GloBE規(guī)則在確定有效稅額時并未將根據(jù)稅收饒讓條款所視同繳納的稅款考慮在內(nèi)，影響了有效稅率的計算，從而使跨國企業(yè)面臨繳納補足稅的風(fēng)險。作為已經(jīng)生效的規(guī)則，稅收饒讓條款在締約國經(jīng)過法定程序修改或廢止之前并不會因為GloBE規(guī)則的實施而自動失效。雖然有觀點認為可以考慮通過制定多邊工具就停止稅收饒讓條款的適用達成共識，以減少規(guī)則沖突，但為維護中國資本輸入大國的地位和強化開放型經(jīng)濟，中國仍應(yīng)設(shè)定排除規(guī)則，以維護稅收饒讓條款的有效性。

（三）提升稅收征管能力

GloBE規(guī)則高度的復(fù)雜性和緊張的時間表對中國的稅收征管能力提出了巨大的挑戰(zhàn)，而稅務(wù)信息對稅收征管具有重要意義。因此，中國可以提高本國跨國企業(yè)信息申報的標(biāo)準(zhǔn)和推動GloBE信息交換制度的建立，以增強自身的稅收征管能力。

首先，中國《稅務(wù)登記管理辦法》和《國家稅務(wù)總局關(guān)于居民企業(yè)報告境外投資和所得信息有關(guān)問題的公告》分別規(guī)定中國的跨國企業(yè)僅需申報其境外分支機構(gòu)的有關(guān)信息和境外投資和所得信息；但是《GloBE規(guī)則立法模板》規(guī)定跨國企業(yè)須提供其所有成員實體的身份證明，并且申報其整體架構(gòu)信息和稅款計算所需信息。相比較而言，中國對跨國企業(yè)所規(guī)定的信息申報義務(wù)遠不能滿足于GloBE規(guī)則的要求。因此，中國可效仿歐盟的做法，對未履行或者未完全履行GloBE信息報告義務(wù)的跨國企業(yè)予以行政罰款，以促使其提升申報信息的完整度和準(zhǔn)確性。

其次，《GloBE規(guī)則立法模板》規(guī)定位于實施GloBE規(guī)則的管轄區(qū)的每個成員實體均應(yīng)向該管轄區(qū)的稅務(wù)機關(guān)提交GloBE信息報告表，履行信息申報義務(wù)。但是如果在報告財年內(nèi)，報告表已由跨國企業(yè)最終母公司或指定報告實體提交，且上述實體所在管轄區(qū)與負有報告義務(wù)的成員實體所在管轄區(qū)間有已生效的合格主管當(dāng)局協(xié)議，則該成員實體可豁免報告義務(wù)。因此，為降低跨國企業(yè)的稅務(wù)合規(guī)的成本和提升稅收征管效率，中國須加強與其他稅收管轄區(qū)的交流合作，以簽訂稅收主管當(dāng)局協(xié)議的方式推動GloBE信息交換制度的建立。