數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代增值稅扣繳制度的現(xiàn)實(shí)困境與因應(yīng)之道

宮 廷 羅 敏

內(nèi)容提要：在現(xiàn)行增值稅制度中，扣繳制度是跨境交易納稅申報(bào)的重要組成部分，對(duì)我國(guó)增值稅管轄權(quán)的實(shí)現(xiàn)至關(guān)重要。增值稅扣繳制度主要包括三方面規(guī)則：經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)確認(rèn)規(guī)則、代理人確認(rèn)規(guī)則以及購(gòu)買(mǎi)方身份確認(rèn)規(guī)則。與《國(guó)際增值稅指南》建議相比，我國(guó)增值稅扣繳制度尚存在適用范圍不明確、經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)模糊、購(gòu)買(mǎi)方納稅義務(wù)不清晰以及容易導(dǎo)致跨境交易雙重不征稅等多重現(xiàn)實(shí)困境，為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)所帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)，我國(guó)應(yīng)當(dāng)在下一步增值稅立法中完善并細(xì)化扣繳制度。

一、問(wèn)題的提出

在貨物以外的其他跨境交易領(lǐng)域，我國(guó)增值稅制度實(shí)際上已經(jīng)構(gòu)建起了以扣繳制度為核心的增值稅征管原則與方法。但伴隨著經(jīng)濟(jì)數(shù)字化不斷發(fā)展，跨境服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)交易的傳統(tǒng)商業(yè)模式不斷發(fā)生變革與創(chuàng)新，導(dǎo)致增值稅領(lǐng)域的雙重征稅以及非故意雙重不征稅問(wèn)題日趨嚴(yán)峻，這給我國(guó)現(xiàn)行增值稅扣繳制度帶來(lái)巨大挑戰(zhàn)。當(dāng)前，我國(guó)關(guān)于增值稅扣繳制度的理論研究暫付闕如，現(xiàn)有研究主要聚焦于所得稅制度中的扣繳義務(wù)人，如劉劍文教授主張扣繳義務(wù)與納稅義務(wù)本質(zhì)相同，扣繳義務(wù)人同樣應(yīng)當(dāng)屬于納稅主體（劉劍文，2017）；葉姍教授認(rèn)為扣繳義務(wù)人屬于稅收征納法律關(guān)系中的納稅義務(wù)主體，與納稅人同為稅收征納關(guān)系的行政相對(duì)人（葉珊，2004）；葉金育教授認(rèn)為，在財(cái)政目的主導(dǎo)下的扣繳義務(wù)人往往被強(qiáng)加了更嚴(yán)苛的納稅義務(wù)（葉金育，2013）。增值稅扣繳制度與所得稅扣繳制度并不一致，但少有學(xué)者對(duì)增值稅扣繳制度進(jìn)行理論研究。由是，本文從增值稅扣繳制度的規(guī)范目的與構(gòu)成要件切入，通過(guò)對(duì)比我國(guó)增值稅扣繳制度與歐盟反向征收機(jī)制的異同，解構(gòu)當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的增值稅扣繳制度并提出具體改革路徑，以期為即將到來(lái)的增值稅立法提供些許改革思路。

二、增值稅扣繳制度的演進(jìn)與發(fā)展

扣繳制度最初適用于各國(guó)所得稅領(lǐng)域的稅收征管，其主要是從便于納稅人繳納稅款角度考慮，在納稅人的所得中扣留應(yīng)納稅款后，由扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納并進(jìn)行納稅申報(bào)，同時(shí)將扣繳單證給予納稅義務(wù)人的一種稅法制度（葉金育，2007）。這種征稅方法一方面能夠便宜稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征管權(quán)力，提高稅收征管效率；另一方面扣繳制度能夠解決納稅人不能或者缺乏積極主動(dòng)性向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行納稅義務(wù)的問(wèn)題，由扣繳義務(wù)人代為履行代扣代繳、代收代繳義務(wù)能夠?yàn)榧{稅人節(jié)省不必要的稅收遵從成本。在流轉(zhuǎn)稅領(lǐng)域，我國(guó)也同樣采納并適用了扣繳制度。

（一）營(yíng)業(yè)稅時(shí)期

我國(guó)在1993年出臺(tái)的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第11條中并未明確規(guī)定營(yíng)業(yè)稅扣繳義務(wù)人的具體意涵，而是以非窮盡正向列舉方式規(guī)定了扣繳義務(wù)人的具體類(lèi)型，分別是受托發(fā)放貸款的金融機(jī)構(gòu)、建筑安裝業(yè)務(wù)總承包人以及財(cái)政部門(mén)規(guī)定的其他類(lèi)型。隨后，財(cái)政部公布的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》又對(duì)其他類(lèi)型的扣繳義務(wù)人所適用的交易類(lèi)型進(jìn)一步予以細(xì)化規(guī)定。①根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（1993年版），扣繳義務(wù)人還適用于跨境應(yīng)稅行為、演出售票行為、演出業(yè)務(wù)、分保險(xiǎn)業(yè)務(wù)以及轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)交易。在2008年修訂的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》中，國(guó)務(wù)院取消了按照交易類(lèi)型限定扣繳義務(wù)人的方法，取而代之的是將營(yíng)業(yè)稅扣繳義務(wù)人統(tǒng)一規(guī)定為，境外的單位或者個(gè)人在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒(méi)有代理人的，以受讓方或者購(gòu)買(mǎi)方為扣繳義務(wù)人。從條文內(nèi)容來(lái)看，早期營(yíng)業(yè)稅制度中的扣繳義務(wù)人條款主要是按照交易類(lèi)型進(jìn)行區(qū)分的，并且多集中于金融、建筑以及保險(xiǎn)等行業(yè)，這些行業(yè)涉及的交易金額通常較高，稅源相對(duì)分散、不易征管，同時(shí)又涉及多方主體共同參與，不易確定納稅人身份，此時(shí)以扣繳義務(wù)人代為扣繳稅款能夠防止納稅人逃避營(yíng)業(yè)稅納稅申報(bào)，保障稅款及時(shí)征繳；同時(shí)，伴隨著跨境交易的迅猛增長(zhǎng)，營(yíng)業(yè)稅扣繳義務(wù)人所適用的范圍逐步從境內(nèi)交易擴(kuò)展到跨境交易。從營(yíng)業(yè)稅稅制原理角度分析，采用扣繳制度進(jìn)行納稅申報(bào)并不會(huì)導(dǎo)致不成比例地加重納稅申報(bào)主體的稅收遵從負(fù)擔(dān)，以代扣代繳方式對(duì)營(yíng)業(yè)額課稅符合稅收稽征經(jīng)濟(jì)原則。

（二）營(yíng)業(yè)稅改征增值稅時(shí)期

在2016年我國(guó)實(shí)施“營(yíng)改增”改革之后，隨著我國(guó)稅收征管水平的逐步提高，扣繳義務(wù)人規(guī)則的適用范圍被適度限縮，其僅適用于跨境服務(wù)、加工修理修配勞務(wù)以及無(wú)形資產(chǎn)交易領(lǐng)域；對(duì)境內(nèi)發(fā)生的此類(lèi)交易則以銷(xiāo)售方作為增值稅的納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款，不另外規(guī)定扣繳義務(wù)人代為扣繳稅款。而對(duì)于跨境交易，除進(jìn)口貨物交易需要通過(guò)海關(guān)報(bào)關(guān)驗(yàn)稅外，其他類(lèi)型的交易如果繼續(xù)采取與境內(nèi)交易相同的征管方式，即以境外的銷(xiāo)售方作為增值稅納稅人，則可能會(huì)突破我國(guó)流轉(zhuǎn)稅屬地稅收管轄權(quán)的地域限制，容易導(dǎo)致境外增值稅納稅人逃避納稅申報(bào)義務(wù)從而使我國(guó)相應(yīng)的稅收權(quán)益受損。所以在跨境交易領(lǐng)域，2016年《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》保留了營(yíng)業(yè)稅時(shí)期的規(guī)則，仍以銷(xiāo)售方在境內(nèi)的經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)、代理人或購(gòu)買(mǎi)方作為增值稅的扣繳義務(wù)人。此規(guī)則在保障增值稅稅款及時(shí)征收層面發(fā)揮了積極作用，但將其遷移至增值稅制度后，隨之而來(lái)產(chǎn)生了一系列“水土不服”的衍生問(wèn)題。

（三）增值稅立法改革新時(shí)期

2015年6月，全國(guó)人大公布了十二屆全國(guó)人大常委會(huì)立法規(guī)劃，增值稅法作為條件比較成熟、任期內(nèi)擬提請(qǐng)審議的法律草案項(xiàng)目而被列入其中。在新一輪稅制改革中，增值稅立法屬于關(guān)注度高且難度較大的一項(xiàng)稅收立法。此次增值稅立法需要解決“營(yíng)改增”時(shí)期增值稅制度存在的諸多問(wèn)題，尤其是跨境數(shù)字化交易增值稅課稅要件與稅收征納程序規(guī)則的確定。2019年11月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局起草了《中華人民共和國(guó)增值稅法（征求意見(jiàn)稿）》（下文簡(jiǎn)稱(chēng)《增值稅法征求意見(jiàn)稿》）。2021年12月，《中華人民共和國(guó)增值稅法（草案）》（下文簡(jiǎn)稱(chēng)《增值稅法草案》）提請(qǐng)十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第三十八次會(huì)議首次審議。

與《增值稅暫行條例》相比，關(guān)于增值稅扣繳制度，《增值稅法征求意見(jiàn)稿》與《增值稅法草案》主要發(fā)生了三點(diǎn)變化：首先，明確排除了經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)以及代理人作為扣繳義務(wù)人，直接以購(gòu)買(mǎi)方作為扣繳義務(wù)人。其次，《增值稅暫行條例》規(guī)定，境外單位或個(gè)人在境內(nèi)銷(xiāo)售勞務(wù)時(shí)，適用扣繳制度；而《增值稅法征求意見(jiàn)稿》與《增值稅法草案》明確將扣繳制度的范圍擴(kuò)大到一切應(yīng)稅交易。第三，《增值稅法征求意見(jiàn)稿》與《增值稅法草案》新增了特殊規(guī)則，即若國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定，從其規(guī)定。

三、增值稅扣繳制度的現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)

扣繳制度本質(zhì)是稅法他人責(zé)任理論在現(xiàn)代稅收國(guó)家的具體應(yīng)用。在增值稅制度層面，將扣繳義務(wù)人納入納稅主體有助于確保稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，避免短漏稅收，穩(wěn)定國(guó)家收入來(lái)源，同時(shí)又能夠使稅務(wù)機(jī)關(guān)較為簡(jiǎn)便地掌握相應(yīng)的涉稅信息。此外，將扣繳制度作為外匯支付前置程序或貨幣清算的一部分，能夠便于政府更好地監(jiān)管資本，防范系統(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)。雖然扣繳制度業(yè)已普遍運(yùn)用于流轉(zhuǎn)稅治理的具體實(shí)踐，但這并不意味著扣繳制度自然而然地?fù)碛辛撕侠硇耘c正當(dāng)性。在落實(shí)稅收法定成為社會(huì)各界廣泛共識(shí)的背景下，衡量增值稅扣繳制度本身的正當(dāng)性與合理性，理應(yīng)以稅收法定為標(biāo)準(zhǔn)予以審視。一般而言，稅收法定原則的基本內(nèi)涵包括課稅要件法定以及稅務(wù)合法性原則，二者內(nèi)容涵蓋了稅收立法與執(zhí)法。前者強(qiáng)調(diào)有關(guān)稅收的基本事項(xiàng)應(yīng)盡可能在法律中作出明確詳細(xì)的規(guī)定，后者要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依法征稅，不能超出稅法規(guī)定減征、停征或免征（劉劍文、熊偉，2019）。具體到增值稅扣繳制度層面，增值稅扣繳制度的稅收實(shí)踐復(fù)雜且多變，增值稅扣繳制度只有滿(mǎn)足課稅要件法定以及稅務(wù)合法性原則的要求方符合稅收法定之意旨。

（一）增值稅扣繳制度構(gòu)成要件標(biāo)準(zhǔn)不明晰

由于我國(guó)增值稅制度的立法工作尚未完成，正處于落實(shí)稅收法定改革的關(guān)鍵時(shí)期。因此在增值稅扣繳制度適用范圍層面，其核心涉及復(fù)雜且龐大的法律文本體系，包括部門(mén)規(guī)章，也包含國(guó)家稅務(wù)總局以及財(cái)政部所發(fā)布的一般規(guī)范性文件。其中，構(gòu)成增值稅扣繳制度的核心法律文本為：《增值稅暫行條例》《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》《中華人民共和國(guó)稅收征管法》《中華人民共和國(guó)稅收征管法實(shí)施細(xì)則》以及國(guó)家稅務(wù)總局公布的專(zhuān)門(mén)關(guān)于扣繳制度批復(fù)的通知。

1.增值稅扣繳制度適用范圍待統(tǒng)一

縱觀增值稅扣繳制度的主要法律文本不難看出，我國(guó)立法機(jī)關(guān)并未統(tǒng)一明確增值稅扣繳制度所應(yīng)當(dāng)適用的具體交易類(lèi)型。對(duì)于跨境勞務(wù)交易，根據(jù)《增值稅暫行條例》第1條規(guī)定，這里的勞務(wù)是指加工、修理修配這類(lèi)高度依附于貨物交易的勞務(wù)類(lèi)型。對(duì)于此種類(lèi)型的跨境勞務(wù)，應(yīng)以境內(nèi)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)、代理人或購(gòu)買(mǎi)方為扣繳義務(wù)人；而對(duì)于跨境服務(wù)交易，根據(jù)《營(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)施辦法》第1條規(guī)定，這里的服務(wù)是指除加工、修理修配勞務(wù)以外的其他7類(lèi)服務(wù)。①包括：交通運(yùn)輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)。對(duì)于此類(lèi)型的跨境服務(wù)，應(yīng)以境內(nèi)的經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)或購(gòu)買(mǎi)方為扣繳義務(wù)人，并不需要銷(xiāo)售方代理人履行代扣代繳義務(wù)；此外對(duì)于跨境無(wú)形資產(chǎn)與不動(dòng)產(chǎn)交易，同樣是以經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)或購(gòu)買(mǎi)方作為扣繳義務(wù)人。從這兩份部門(mén)規(guī)章可以明顯看出，我國(guó)增值稅扣繳制度對(duì)于跨境勞務(wù)、服務(wù)以及無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)交易所適用的規(guī)則并不一致。

這兩種規(guī)則在可以明確區(qū)分交易類(lèi)型的情形下并不會(huì)發(fā)生混淆。然而在我國(guó)部分規(guī)范性文件中，“勞務(wù)”與“服務(wù)”經(jīng)常重合使用，不做區(qū)分且交替出現(xiàn)。例如，在國(guó)稅總局、外交部發(fā)布的2016年第58號(hào)公告中，我國(guó)將外國(guó)使領(lǐng)館人員駐華所購(gòu)買(mǎi)的修理修配勞務(wù)的增值稅退稅規(guī)則統(tǒng)一納入服務(wù)交易中進(jìn)行規(guī)定。②《國(guó)家稅務(wù)總局、外交部關(guān)于發(fā)布〈外國(guó)駐華使領(lǐng)館及其館員在華購(gòu)買(mǎi)貨物和服務(wù)增值稅退稅管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第58號(hào)），2016年8月31日發(fā)布。由于服務(wù)類(lèi)型紛繁多樣，服務(wù)與勞務(wù)概念混用會(huì)直接影響稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)具體扣繳制度的適用與裁量。由于我國(guó)目前對(duì)跨境勞務(wù)與跨境服務(wù)所適用的扣繳制度并不一致，實(shí)務(wù)中稅務(wù)機(jī)關(guān)必需首先判定交易類(lèi)型，確定交易屬于勞務(wù)還是服務(wù)，其次再確定并適用相應(yīng)的扣繳制度規(guī)則。但實(shí)質(zhì)上，勞務(wù)與服務(wù)交易在扣繳制度層面并不存在本質(zhì)差異，這會(huì)導(dǎo)致征管成本的無(wú)效付出與浪費(fèi)。

2.經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)概念缺乏確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

在增值稅扣繳制度中，經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的作用主要是代替境外銷(xiāo)售方履行扣繳稅款的義務(wù)。從我國(guó)增值稅扣繳制度設(shè)計(jì)理念來(lái)看，經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)應(yīng)是境外銷(xiāo)售方在境內(nèi)存在的一種延伸，其并未用于確定跨境交易的消費(fèi)地點(diǎn)，因此經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)自身并不能夠確定增值稅的稅收管轄權(quán)。但在稅務(wù)實(shí)踐中，由于經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)缺乏既定的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)通常會(huì)將經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)與所得稅制度的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所概念以及稅收協(xié)定中的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念進(jìn)行類(lèi)比，這種認(rèn)定思路會(huì)造成增值稅與所得稅征稅權(quán)聯(lián)結(jié)點(diǎn)的錯(cuò)誤混同。機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所是我國(guó)企業(yè)所得稅制度用于確定非居民是否取得來(lái)源于境內(nèi)所得的課稅聯(lián)結(jié)點(diǎn)，常設(shè)機(jī)構(gòu)概念主要是在稅收協(xié)定中用于判定締約國(guó)一方對(duì)其取得的來(lái)源于締約國(guó)另一方的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是否具有課稅權(quán)。與經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)概念相比，機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與常設(shè)機(jī)構(gòu)概念更側(cè)重于強(qiáng)調(diào)與所得來(lái)源地國(guó)的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)是否達(dá)到應(yīng)當(dāng)課稅的程度。例如，機(jī)構(gòu)存在是否達(dá)到既定的時(shí)間；是否有投入一定的人力、物力資源；是否從事一定的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等。而經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)在增值稅制度中只需達(dá)到能夠履行增值稅代收代繳義務(wù)即可，對(duì)于是否存在既定時(shí)間等構(gòu)成要件并不需做過(guò)高要求。從我國(guó)當(dāng)前稅收實(shí)踐以及所公布的一般性規(guī)范文件來(lái)看，經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)概念在所得稅與流轉(zhuǎn)稅制度中存在被交叉混用的情形（宮廷，2022）。

3.代理人規(guī)則是否應(yīng)當(dāng)保留有待商榷

從代理法律關(guān)系特征來(lái)看，代理關(guān)系存在三方主體，即被代理人、代理人以及相對(duì)人。境外銷(xiāo)售方作為被代理人，委托境內(nèi)營(yíng)業(yè)代理人或稅務(wù)代理人作為扣繳義務(wù)人代收稅款，隨后向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行納稅義務(wù)。代理的法律后果由被代理人承擔(dān)。從稅收法律關(guān)系性質(zhì)分析，扣繳義務(wù)人與納稅人之間在法律上不具有共同目的，納稅人負(fù)有法定納稅義務(wù)，扣繳義務(wù)人只有在不履行扣繳義務(wù)時(shí)，才需要承擔(dān)繳納義務(wù)，因此并不存在內(nèi)在關(guān)聯(lián)，屬于不真正連帶稅收責(zé)任關(guān)系（劉劍文、熊偉，2004）。就稅務(wù)代理人而言，稅務(wù)代理人基于與納稅人之間的委托關(guān)系以第三人身份加入稅收征納法律關(guān)系中，利用其豐富的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和技能，受納稅人委任執(zhí)行各項(xiàng)稅務(wù)代理、稅務(wù)文件制作、提供稅務(wù)咨詢(xún)等業(yè)務(wù)（陳清秀，2019）?？傮w上，稅務(wù)代理人系依照公司法、社會(huì)組織法等設(shè)立，其成立之初以營(yíng)利目的為主，基于與委托人之間所建立的特殊信任關(guān)系，其在執(zhí)業(yè)過(guò)程中所獲得的商業(yè)秘密，不應(yīng)當(dāng)對(duì)外泄漏。但根據(jù)我國(guó)《稅務(wù)代理業(yè)務(wù)規(guī)程》第22條規(guī)定，在稅務(wù)代理過(guò)程中，如果委托人自行實(shí)施違反國(guó)家法律、法規(guī)行為，經(jīng)勸告不停止其違法活動(dòng)的，稅務(wù)代理人必須及時(shí)向所在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。此規(guī)定實(shí)際上與稅務(wù)代理人的職業(yè)角色定位相沖突。稅務(wù)代理人即便發(fā)現(xiàn)委托人有違法行為，基于職業(yè)操守，只能終止委托關(guān)系，但并不應(yīng)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告的義務(wù)。稅務(wù)代理人性質(zhì)上應(yīng)屬于中介組織，其不應(yīng)具有法律監(jiān)督機(jī)構(gòu)的職能。但在實(shí)踐中，我國(guó)的稅務(wù)代理人在增值稅扣繳制度中卻同時(shí)成為稅務(wù)機(jī)關(guān)與銷(xiāo)售方的代理人（滕祥志，2007）。

代理人致力于保護(hù)納稅人權(quán)利的角色定位與扣繳義務(wù)人履行扣繳稅款義務(wù)行為本身存在內(nèi)在矛盾，容易使代理人在扣繳稅款時(shí)無(wú)法持中立態(tài)度，甚至可能會(huì)出現(xiàn)與境外銷(xiāo)售方一起逃避繳納稅款的情形。實(shí)踐中，作為銷(xiāo)售方在境內(nèi)的營(yíng)業(yè)代理人，也存在和稅務(wù)代理人類(lèi)似的問(wèn)題。營(yíng)業(yè)代理人通過(guò)接受境外銷(xiāo)售方的委托在境內(nèi)處理與銷(xiāo)售方經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)的一切事務(wù)，銷(xiāo)售方對(duì)其營(yíng)業(yè)代理人工作結(jié)果承擔(dān)部分或全部責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，因此營(yíng)業(yè)代理人與銷(xiāo)售方具有共同利益。若代理人在收到全部?jī)r(jià)款后拒不履行扣繳義務(wù)或直接隱匿，則稅務(wù)機(jī)關(guān)非但未收到相應(yīng)稅款，還應(yīng)將相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣返還給購(gòu)買(mǎi)方，這會(huì)導(dǎo)致國(guó)家稅收權(quán)益損失被成倍數(shù)擴(kuò)大。

4.購(gòu)買(mǎi)方扣繳義務(wù)被不當(dāng)擴(kuò)張

當(dāng)境外銷(xiāo)售方在境內(nèi)不存在經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)與代理人時(shí)，此時(shí)銷(xiāo)售方只能委托購(gòu)買(mǎi)方作為增值稅稅款的扣繳義務(wù)人。這在稅收征管層面會(huì)不成比例地?cái)U(kuò)大購(gòu)買(mǎi)方的納稅義務(wù)。與只從事境內(nèi)交易的購(gòu)買(mǎi)方相比，從事跨境交易的購(gòu)買(mǎi)方需額外承擔(dān)扣繳稅款義務(wù)，而履行扣繳義務(wù)需要付出時(shí)間和經(jīng)濟(jì)成本，購(gòu)買(mǎi)方扣繳義務(wù)人的納稅遵從成本會(huì)相應(yīng)提高。這在一定程度上與增值稅中性原則所倡導(dǎo)的確保增值稅的征收對(duì)企業(yè)干預(yù)最小，實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序的中性理念有所背離。在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣方面，與只從事境內(nèi)交易的購(gòu)買(mǎi)方相比，跨境交易的購(gòu)買(mǎi)方無(wú)法從境外銷(xiāo)售方取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，只能在取得稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的完稅憑證，并且具備書(shū)面合同、付款證明和境外單位的對(duì)賬單或發(fā)票后，才能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，這種抵扣條件與只從事境內(nèi)交易的購(gòu)買(mǎi)方相比顯然更加嚴(yán)苛。我國(guó)增值稅制度中購(gòu)買(mǎi)方所承擔(dān)的扣繳義務(wù)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)滿(mǎn)足了增值稅納稅義務(wù)的構(gòu)成要件，而立法機(jī)關(guān)所附加給購(gòu)買(mǎi)方的扣繳義務(wù)已經(jīng)超越了扣繳制度所應(yīng)承載的規(guī)范功能。

境外銷(xiāo)售方作為納稅人雖屬于稅收債務(wù)的最終責(zé)任方，但稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)未在境內(nèi)存在任何財(cái)產(chǎn)的境外銷(xiāo)售方追究責(zé)任在征管實(shí)踐層面其實(shí)并不可行，因此只能追究扣繳義務(wù)人的稅收債務(wù)責(zé)任。因此，作為扣繳義務(wù)人的購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際上是在代替境外銷(xiāo)售方履行增值稅納稅人義務(wù)。這種錯(cuò)位認(rèn)定方法在實(shí)踐中會(huì)導(dǎo)致扣繳義務(wù)人與納稅人的責(zé)任混同，模糊不清，進(jìn)而在適用《稅收征管法》追究扣繳義務(wù)人責(zé)任時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)按照納稅人標(biāo)準(zhǔn)對(duì)其進(jìn)行行政處罰。

（二）增值稅扣繳制度稅收?qǐng)?zhí)法標(biāo)準(zhǔn)難落實(shí)

1.個(gè)人購(gòu)買(mǎi)方無(wú)法履行扣繳義務(wù)

根據(jù)稅法規(guī)則的文義解釋?zhuān)?gòu)買(mǎi)方身份主要有兩種，分別是單位客戶(hù)與個(gè)人客戶(hù)，二者對(duì)應(yīng)的交易類(lèi)型則為B2B型交易與B2C型交易。由于單位在購(gòu)買(mǎi)交易內(nèi)容后通常會(huì)用于再生產(chǎn)，并且其履行扣繳義務(wù)后可以獲得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，因此單位購(gòu)買(mǎi)方自身具有履行納稅申報(bào)的內(nèi)在動(dòng)力。但對(duì)于個(gè)人從境外獲取勞務(wù)、服務(wù)而言，其購(gòu)買(mǎi)目的通常是消費(fèi)而非繼續(xù)生產(chǎn)，因此承擔(dān)的增值稅稅負(fù)無(wú)法再繼續(xù)轉(zhuǎn)嫁；即便其交易目的并不是用于消費(fèi)，個(gè)人購(gòu)買(mǎi)方的自然人身份也無(wú)法使其獲得進(jìn)項(xiàng)稅額來(lái)進(jìn)行抵扣。對(duì)于此種類(lèi)型的跨境交易，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)通常難以強(qiáng)制個(gè)人履行扣繳義務(wù)；另一方面，要求個(gè)人對(duì)每一筆交易履行稅款扣繳義務(wù)會(huì)導(dǎo)致稅收征管成本不成比例地增加，不符合稽征效率原則。此外，根據(jù)出口國(guó)增值稅制度，對(duì)于進(jìn)口到我國(guó)的入境勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)以及不動(dòng)產(chǎn)交易通常應(yīng)當(dāng)適用增值稅零稅率待遇，我國(guó)擁有對(duì)進(jìn)口交易的增值稅課稅權(quán)，因此境外銷(xiāo)售方并不需要向其屬地的稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅稅款。但若我國(guó)變相放棄對(duì)個(gè)人購(gòu)買(mǎi)此類(lèi)交易的稅收權(quán)益，那么將會(huì)導(dǎo)致增值稅制度下的非故意雙重不征稅問(wèn)題。這也會(huì)使只在境內(nèi)銷(xiāo)售同類(lèi)型交易的銷(xiāo)售者在國(guó)際貿(mào)易中處于不利競(jìng)爭(zhēng)地位（邁克·蘭等，2017）。

2.增值稅價(jià)內(nèi)稅征管模式影響交易成本

價(jià)外稅征收管理是增值稅中性原則的重要特征之一，即增值稅稅金在商品及服務(wù)價(jià)格之外，商品及服務(wù)價(jià)格本身不應(yīng)當(dāng)包含增值稅，增值稅稅率變動(dòng)也不會(huì)直接影響企業(yè)的成本和利潤(rùn)。但是增值稅從我國(guó)正式實(shí)施起，其實(shí)就已經(jīng)異化為價(jià)內(nèi)稅。目前我國(guó)增值稅的價(jià)外稅特征僅體現(xiàn)在增值稅專(zhuān)用發(fā)票上，商品的標(biāo)價(jià)、談判價(jià)、結(jié)算價(jià)都習(xí)慣采用含稅價(jià)（趙迎春、王鈺，2020）。實(shí)踐中，企業(yè)一律按照含稅價(jià)進(jìn)行交易，并不是在價(jià)格之外附加稅款方式結(jié)算，這在事實(shí)上已經(jīng)將稅款變成了價(jià)格的組成部分。在跨境交易稅收征管層面，當(dāng)購(gòu)買(mǎi)方作為增值稅扣繳義務(wù)人時(shí)，其扣繳稅款的方式通常為在交易總價(jià)中扣繳增值稅稅款，這同樣也是將增值稅異化為一種價(jià)內(nèi)稅形式。若境外銷(xiāo)售方對(duì)我國(guó)增值稅征管模式事先并不了解，交易雙方并未在交易價(jià)格中計(jì)入增值稅稅款，則會(huì)使銷(xiāo)售方無(wú)法將稅負(fù)完全轉(zhuǎn)嫁，稅款對(duì)利潤(rùn)的擠出效應(yīng)明顯，甚至可能會(huì)引起雙方交易合同糾紛（宮廷，2021）。

四、反向征收制度是跨境B2B型交易的理想征稅模式

經(jīng)合組織2018年的報(bào)告顯示，在參與統(tǒng)計(jì)的60個(gè)稅收管轄區(qū)中，包括中國(guó)在內(nèi)，對(duì)于跨境B2B服務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)交易，只有5個(gè)稅收管轄區(qū)采用的是扣繳制度，分別是：中國(guó)、阿根廷、哥倫比亞、哥斯達(dá)黎加與越南（OECD，2018）。其余絕大多數(shù)域外稅收管轄區(qū)并未借鑒和沿用所得稅法中的源泉扣繳機(jī)制，而是普遍采用反向征收制度（Reverse Charge Mechanism）。

（一）反向征收制度能夠有效解決循環(huán)騙稅問(wèn)題

反向征收制度確立于歐盟《第六號(hào)增值稅指令》中，其本質(zhì)上是將增值稅的納稅義務(wù)從銷(xiāo)售方轉(zhuǎn)移到購(gòu)買(mǎi)方，目的是建立歐盟統(tǒng)一市場(chǎng)，防止稅收規(guī)避和稅收欺詐（Grásgruber et al.，2013）。循環(huán)騙稅（Carousel Fraud，or Missing Trader Fraud）已成為歐盟各國(guó)政府稅收流失的主要渠道，其在歐盟內(nèi)跨成員國(guó)間經(jīng)常出現(xiàn)。騙稅者通過(guò)濫用增值稅規(guī)則以達(dá)到騙取增值稅稅款的非法目的，具體表現(xiàn)為：注冊(cè)為增值稅納稅人的貿(mào)易商將貨物或服務(wù)以含稅價(jià)銷(xiāo)售給購(gòu)買(mǎi)方（通常是無(wú)辜的貿(mào)易者），但銷(xiāo)售方作為納稅人卻未向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅便隱匿或注銷(xiāo)，而購(gòu)買(mǎi)方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)則必須將銷(xiāo)售方原本應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅以進(jìn)項(xiàng)稅的方式退還給購(gòu)買(mǎi)方，此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)承受了雙重稅款損失。①Commission Regulation（EC）No.1925/2004 of 29 Oct，OJ L 33113-18（5 Nov.2004）.

雖然反向征收制度屬于歐盟應(yīng)對(duì)增值稅欺詐問(wèn)題的過(guò)渡性解決方案，但是歐盟反向征收制度的適用范圍正朝著覆蓋所有交易類(lèi)型方向發(fā)展，其適用期限也被不斷延長(zhǎng)。在適用交易類(lèi)型方面，歐盟最初在《第六號(hào)增值稅指令》第199條中引入的反向征收制度主要適用于幾類(lèi)特定B2B型交易，如建筑工程類(lèi)服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)、二手材料供應(yīng)等。在2013年，反向征收機(jī)制的交易適用范圍得到了擴(kuò)大，《第六號(hào)增值稅指令》新增第199a條允許成員國(guó)在更廣泛的應(yīng)稅交易范圍內(nèi)應(yīng)用反向征收制度，包括移動(dòng)電話(huà)、集成電路設(shè)備、天然氣和電力供應(yīng)、電信服務(wù)、游戲機(jī)、平板電腦和筆記本電腦、谷物和工業(yè)作物以及原材料和半成品金屬等。②European Commission，Council Directive 2006/112/EC，art.199a.在一些成員國(guó)的積極倡導(dǎo)下，2016年，歐盟委員會(huì)提交了應(yīng)用一般反向征收制度（Generalized Reverse Charge Mechanism）的立法提案，即建議對(duì)單筆交易金額超過(guò)10000歐元的所有B2B型跨境貨物以及服務(wù)交易適用反向征收制度，至此歐盟反向征收制度已涵蓋全部交易類(lèi)型。③European Commission，Proposal for a Council Directive amending Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax as regards the temporary application of a generalised reverse charge mechanism in relation to supplies of goods and services above a certain threshold，COM（2016）811 final（21 Dec.2016）.該提案在2018年獲得通過(guò)，允許受增值稅循環(huán)騙稅最嚴(yán)重的成員國(guó)開(kāi)始適用一般反向征收制度，有效期于2020年6月30日屆滿(mǎn)。2022年6月，歐盟委員會(huì)再次修訂《第六號(hào)增值稅指令》，將反向征收制度的適用時(shí)間延長(zhǎng)至2026年12月31日。④European Commission，Council Directive（EU）2022/890 of 3 June 2022 amending Directive 2006/112/ECas regards the extension of the application period of the optional reverse charge mechanism in relation to supplies of certain goods and services susceptible to fraud and of the Quick Reaction Mechanism against VAT fraud，art.1（2）.

（二）反向征收制度未增加納稅人遵從負(fù)擔(dān)

反向征收制度雖然打破了增值稅傳統(tǒng)的多級(jí)征收鏈條，但卻逐漸成為解決跨境交易增值稅欺詐問(wèn)題的制度化方法。反向征收機(jī)制與一般增值稅征收原理不同，是應(yīng)稅交易的購(gòu)買(mǎi)方而不是銷(xiāo)售方對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有繳納增值稅的責(zé)任。在跨境B2B型交易模式中，國(guó)外銷(xiāo)售方無(wú)需在購(gòu)買(mǎi)方所在國(guó)家進(jìn)行增值稅登記注冊(cè)，而是由交易購(gòu)買(mǎi)方在其本國(guó)注冊(cè)、申報(bào)、繳納跨境交易的增值稅。如果購(gòu)買(mǎi)方擁有增值稅抵扣權(quán)，則其在支付價(jià)款時(shí)所另外繳納的增值稅稅額構(gòu)成進(jìn)項(xiàng)稅額，若能夠獲得充分的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，購(gòu)買(mǎi)方在同一納稅申報(bào)表中最終向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的增值稅稅額實(shí)際上為零，購(gòu)買(mǎi)方并未承擔(dān)增值稅稅負(fù)。

（三）反向征收制度符合增值稅中性原則

反向征收制度是適用于跨境B2B交易的理想征稅模式，其采用價(jià)外稅模式征管，不會(huì)影響進(jìn)口企業(yè)的經(jīng)濟(jì)決策，符合經(jīng)濟(jì)中性原則。具言之，在進(jìn)口生產(chǎn)環(huán)節(jié)實(shí)行反向征收制度，以購(gòu)買(mǎi)方作為增值稅納稅人，按照價(jià)外稅模式征收稅款并不會(huì)引起重復(fù)征稅問(wèn)題。因?yàn)閮r(jià)外稅永遠(yuǎn)不會(huì)與交易成本一道進(jìn)入下一輪銷(xiāo)售流轉(zhuǎn)，自然也不會(huì)重復(fù)征稅，價(jià)外稅對(duì)于生產(chǎn)環(huán)節(jié)來(lái)說(shuō)是中性的。但若采用扣繳制度，以?xún)r(jià)內(nèi)稅方式流轉(zhuǎn)，則價(jià)內(nèi)稅會(huì)成為交易下一輪流轉(zhuǎn)的交易成本，并在下一次交易發(fā)生時(shí)被再次征稅。價(jià)內(nèi)稅會(huì)作為納稅人企業(yè)收入與成本的重要組成部分，影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為（梁季，2019）。對(duì)于跨境B2C交易，由于個(gè)人消費(fèi)者不具備履行納稅申報(bào)義務(wù)的可行性，因此適用反向征收制度并不是最佳方案。

經(jīng)合組織在2015年發(fā)布的《國(guó)際增值稅指南》（International VAT/GST Guidelines）中建議各國(guó)在跨境B2B（Business to Business）型服務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)交易中采用反向征收制度，而對(duì)扣繳制度不置可否。經(jīng)合組織認(rèn)為，反向征收制度具有如下優(yōu)點(diǎn)：一是購(gòu)買(mǎi)方所在國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以基于對(duì)購(gòu)買(mǎi)方經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和活動(dòng)行使稅收管轄權(quán)，進(jìn)而確保購(gòu)買(mǎi)方能夠履行納稅遵從義務(wù)；二是稅務(wù)征管成本的多寡很大程度上不再取決于境外銷(xiāo)售方，并且購(gòu)買(mǎi)方完全有機(jī)會(huì)獲取交易細(xì)節(jié)，其能夠使遵從成本盡可能地降至最低；三是稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽征成本也會(huì)相應(yīng)降低，因?yàn)閷?duì)境內(nèi)購(gòu)買(mǎi)方征稅便無(wú)需承擔(dān)增值稅識(shí)別、審計(jì)等管理成本，也免除了與境外銷(xiāo)售方溝通的語(yǔ)言障礙；最后，無(wú)論購(gòu)買(mǎi)方最終是否有權(quán)扣除進(jìn)項(xiàng)稅，反向征收機(jī)制都降低了從境外銷(xiāo)售方征稅的收入流失風(fēng)險(xiǎn)（OECD，2017）。

五、我國(guó)增值稅扣繳制度的檢思與重構(gòu)

從營(yíng)業(yè)稅全面過(guò)渡到增值稅，是我國(guó)稅制改革邁出的重要一步。歷史上，有關(guān)營(yíng)業(yè)稅與增值稅的爭(zhēng)論在世界各國(guó)普遍存在。營(yíng)業(yè)稅屬于一種典型的價(jià)內(nèi)稅，會(huì)計(jì)入企業(yè)的收入和成本，采取環(huán)環(huán)征收、不得抵扣的方式。而增值稅則屬于價(jià)外稅，不計(jì)入企業(yè)收入和成本，只對(duì)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的增值額征稅，有效避免了重復(fù)征稅。在營(yíng)業(yè)稅改征增值稅過(guò)程中，部分條款采用的是平行遷移模式，扣繳制度屬于營(yíng)業(yè)稅時(shí)期的典型征稅機(jī)制。但由于營(yíng)業(yè)稅與增值稅征稅原理并不相同，這就導(dǎo)致扣繳制度在增值稅制度中適用產(chǎn)生了一系列衍生問(wèn)題。本文認(rèn)為，下一步增值稅立法應(yīng)當(dāng)對(duì)扣繳制度進(jìn)行如下三方面檢思與重構(gòu)：

（一）逐步從扣繳制度過(guò)渡到反向征收制度

有學(xué)者認(rèn)為，我國(guó)增值稅制度仍然堅(jiān)持采用扣繳制度與我國(guó)長(zhǎng)期實(shí)施資本管制存在密不可分的聯(lián)系。購(gòu)買(mǎi)方在向稅務(wù)機(jī)關(guān)解繳稅款后取得完稅憑證，以此為憑向供應(yīng)商支付價(jià)款（任宛立，2019）。但實(shí)際自2013年起，境內(nèi)付款人已經(jīng)不需要在付匯前提供稅務(wù)證明而僅需進(jìn)行稅務(wù)備案，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在備案時(shí)不會(huì)當(dāng)場(chǎng)對(duì)付匯相關(guān)納稅事項(xiàng)進(jìn)行審核。質(zhì)言之，購(gòu)買(mǎi)方已經(jīng)不需要以繳納稅款為對(duì)外付匯的前提條件，僅需要進(jìn)行稅務(wù)備案登記告知稅務(wù)機(jī)關(guān)存在相關(guān)交易即可，完稅憑證并不是付匯的必要條件，付匯和完稅已經(jīng)實(shí)現(xiàn)分離（趙希堯，2013）。因此，以資本管制作為我國(guó)增值稅跨境交易征管采用扣繳制度的特殊原因已經(jīng)無(wú)法繼續(xù)成立。綜合前述理由，本文認(rèn)為，我國(guó)在下一步增值稅立法改革中采用反向征收制度的時(shí)機(jī)已然成熟。于流轉(zhuǎn)稅而言，扣繳制度屬于營(yíng)業(yè)稅時(shí)期典型價(jià)內(nèi)稅的配套征稅制度。而價(jià)內(nèi)稅的基本理論主要是基于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，商品價(jià)格是既定的，國(guó)家可以通過(guò)調(diào)節(jié)價(jià)內(nèi)稅稅率影響產(chǎn)品利潤(rùn)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)國(guó)民收入再分配的目的。價(jià)內(nèi)稅時(shí)期采用扣繳制度有利于保障國(guó)庫(kù)財(cái)政收入，調(diào)節(jié)收入分配，實(shí)現(xiàn)稅收收入穩(wěn)定增長(zhǎng)，但與平均利潤(rùn)存在此消彼長(zhǎng)的關(guān)系。而增值稅是基于稅負(fù)可轉(zhuǎn)嫁理論構(gòu)建起來(lái)的稅種，購(gòu)買(mǎi)方如果是中間生產(chǎn)者，其可通過(guò)再銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，最終由消費(fèi)者承擔(dān)稅負(fù)，價(jià)外稅對(duì)于生產(chǎn)者來(lái)說(shuō)是中性的。購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)先向銷(xiāo)售方支付交易價(jià)款，然后再以交易價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算出應(yīng)納稅額。這一過(guò)程不應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)化為購(gòu)買(mǎi)方直接在總價(jià)款基礎(chǔ)上減除稅款的價(jià)內(nèi)稅扣繳方法，而應(yīng)當(dāng)明確以購(gòu)買(mǎi)方作為增值稅納稅人，構(gòu)建起一整套完整而系統(tǒng)的反向征收制度。

（二）區(qū)分跨境B2B與B2C型交易征管模式

經(jīng)合組織在《國(guó)際增值稅指南》建議，在稅收征管層面，基于交易主體身份的不同，應(yīng)當(dāng)對(duì)跨境交易區(qū)分B2B與B2C型交易，并分別制定相應(yīng)的稅收征納程序規(guī)則。從各國(guó)增值稅制度的普遍實(shí)踐來(lái)看，根據(jù)不同交易主體規(guī)定相適應(yīng)的稅收實(shí)體與程序法律規(guī)則，有利于保障財(cái)政收入，保護(hù)稅源，同時(shí)還能夠有效避免稅收欺詐問(wèn)題。我國(guó)應(yīng)借鑒《國(guó)際增值稅指南》以及歐盟的實(shí)踐做法，對(duì)于除貨物以外的其他一切跨境應(yīng)稅交易，分別制定B2B型以及B2C型稅收征納程序規(guī)則。對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方為企業(yè)客戶(hù)的情形，從便于稅收征管以及降低征管成本角度考量，應(yīng)對(duì)除貨物以外的其他跨境交易采取統(tǒng)一增值稅征管制度，不應(yīng)繼續(xù)對(duì)勞務(wù)與服務(wù)交易適用不同的征管方法；同時(shí)，由于我國(guó)稅法規(guī)定稅務(wù)代理人對(duì)委托人的違法行為有向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告的義務(wù)，將稅務(wù)代理人的法律定位停留在法律監(jiān)督機(jī)構(gòu)而非中介組織，這一規(guī)定或與稅務(wù)代理人自身職業(yè)倫理相違背；而以經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)作為扣繳義務(wù)人則容易出現(xiàn)循環(huán)騙稅問(wèn)題。鑒于此，應(yīng)取消銷(xiāo)售方在境內(nèi)的經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)以及代理人規(guī)則，對(duì)于境外單位和個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生的應(yīng)稅交易，應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)方或購(gòu)買(mǎi)方在境內(nèi)的經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)為增值稅納稅人。而這一觀點(diǎn)也在《增值稅法征求意見(jiàn)稿》與《增值稅法草案》中得到進(jìn)一步印證，只是未對(duì)購(gòu)買(mǎi)方扣繳義務(wù)人身份進(jìn)行調(diào)整。

對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方為個(gè)人的情形，《增值稅法征求意見(jiàn)稿》與《增值稅法草案》均未明確其應(yīng)當(dāng)如何履行扣繳義務(wù)。本文認(rèn)為，我國(guó)應(yīng)單獨(dú)構(gòu)建一套適用于跨境B2C型跨境交易的稅款征收制度。鑒于當(dāng)前國(guó)內(nèi)多數(shù)社交平臺(tái)已具備在平臺(tái)頁(yè)面標(biāo)記個(gè)人用戶(hù)網(wǎng)絡(luò)地址的能力，因此，我國(guó)在設(shè)計(jì)和確定個(gè)人消費(fèi)者所在地的實(shí)施方案時(shí)，可以要求由銷(xiāo)售方或數(shù)字平臺(tái)承擔(dān)確定消費(fèi)者所在地的義務(wù)，并由銷(xiāo)售方或平臺(tái)履行增值稅納稅申報(bào)義務(wù)。當(dāng)今跨境遠(yuǎn)程服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)交易日益頻繁，消費(fèi)者既可能跨稅收管轄區(qū)活動(dòng)，也可能通過(guò)技術(shù)手段對(duì)自身實(shí)際位置進(jìn)行偽裝或謊報(bào)地址，以逃避稅收監(jiān)管。為有效避免雙重（不）征稅，立法機(jī)關(guān)有必要制定規(guī)則對(duì)消費(fèi)者實(shí)際交易地進(jìn)行判斷。例如，當(dāng)銷(xiāo)售方或平臺(tái)自動(dòng)識(shí)別出消費(fèi)者位置發(fā)生變化后，可以結(jié)合消費(fèi)者提供的交易地址、護(hù)照號(hào)、出境記錄、信用卡等信息進(jìn)行交叉分析，以確認(rèn)消費(fèi)者慣常居住地是否發(fā)生實(shí)際變化。

（三）構(gòu)建購(gòu)買(mǎi)方的經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)規(guī)則

對(duì)于跨境交易增值稅征稅權(quán)的確定，目前各國(guó)基本上都認(rèn)可并采用消費(fèi)地課稅原則，即對(duì)出口貨物與服務(wù)采用增值稅零稅率，對(duì)進(jìn)口貨物與服務(wù)征稅。但是對(duì)于如何確定消費(fèi)地，即應(yīng)當(dāng)以何種課稅聯(lián)結(jié)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定產(chǎn)品的最終消費(fèi)地，這一問(wèn)題在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代變得愈發(fā)復(fù)雜且難以統(tǒng)一。而增值稅征稅權(quán)的歸屬又是確認(rèn)增值稅納稅人身份的先決條件。經(jīng)合組織在《國(guó)際增值稅指南》中曾總結(jié)出三種關(guān)于如何確定購(gòu)買(mǎi)方所在地的確認(rèn)方法，一是通過(guò)交易雙方簽訂的商業(yè)協(xié)議來(lái)確認(rèn)直接使用服務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)交易的購(gòu)買(mǎi)方；二是確定現(xiàn)場(chǎng)提供服務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)交易的實(shí)際履行地；三是通過(guò)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成本分?jǐn)倕f(xié)議再次確認(rèn)使用服務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)交易的機(jī)構(gòu)場(chǎng)所（OECD，2017）。

無(wú)論《國(guó)際增值稅指南》采用何種方法確認(rèn)跨境服務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)交易的消費(fèi)地點(diǎn)，最終都無(wú)法繞開(kāi)一個(gè)共性問(wèn)題：應(yīng)確立并完善跨境交易增值稅制度中購(gòu)買(mǎi)方分支機(jī)構(gòu)的構(gòu)成要素。而這一規(guī)則在我國(guó)跨境交易增值稅制度中長(zhǎng)期處于缺位狀態(tài)。在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要是根據(jù)大量的規(guī)范性文件以及買(mǎi)賣(mài)合同交易主體來(lái)具體判斷購(gòu)買(mǎi)方是否在我國(guó)境內(nèi)。在經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)概念缺失狀態(tài)下，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能通過(guò)自由裁量，其很可能將名義上交易雙方均在我國(guó)境外，但實(shí)際上通過(guò)境內(nèi)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)接受的交易認(rèn)定為完全發(fā)生在境外的交易而不主張?jiān)鲋刀愓n稅權(quán)。與所得稅制度中的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念不同，購(gòu)買(mǎi)方的經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)主要用于在不同稅收管轄區(qū)之間劃分稅收管轄權(quán)，并以接受交易的經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)作為增值稅納稅人按照其所在地增值稅稅率納稅；常設(shè)機(jī)構(gòu)主要用于在稅收協(xié)定中確認(rèn)締約國(guó)一方對(duì)其非居民企業(yè)取得的來(lái)自本國(guó)的所得是否具有稅收管轄權(quán)。經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)與常設(shè)機(jī)構(gòu)屬于兩個(gè)獨(dú)立的概念，不應(yīng)交叉混用。構(gòu)成經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)不一定會(huì)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)只需要滿(mǎn)足能夠接受跨境交易即可，準(zhǔn)備性或者輔助性機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所仍然可能構(gòu)成經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)。

本文認(rèn)為，經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)構(gòu)成要素應(yīng)至少滿(mǎn)足兩方面要求。首先，經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)具備適當(dāng)基礎(chǔ)設(shè)施。具體可參考我國(guó)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中對(duì)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的定義，以及國(guó)稅發(fā)〔2010〕75號(hào)所附的《〈中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書(shū)條文解釋》中對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的部分規(guī)定。例如，經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)應(yīng)滿(mǎn)足實(shí)質(zhì)存在以及固定性要素，并存在一定可支配的物理空間。同時(shí)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)還需要在時(shí)間上具有一定程度的持續(xù)性，不應(yīng)當(dāng)是臨時(shí)設(shè)立的。其次，經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)能夠接受交易內(nèi)容。由于經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)具有確定增值稅征稅權(quán)的作用，因此其應(yīng)滿(mǎn)足能夠接受交易內(nèi)容的最低要求。僅進(jìn)行增值稅登記注冊(cè)不足以構(gòu)成經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)。

六、余 論

自營(yíng)業(yè)稅開(kāi)征以來(lái)，扣繳制度一直作為跨境勞務(wù)、服務(wù)以及無(wú)形資產(chǎn)交易領(lǐng)域的納稅申報(bào)形式。從社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境來(lái)看，數(shù)字化交易的快速發(fā)展及傳統(tǒng)增值稅制度所表現(xiàn)出的規(guī)則不適應(yīng)性，將作為跨境交易增值稅制度變革的客觀動(dòng)因而長(zhǎng)期存在。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行增值稅制度規(guī)則，無(wú)論是跨境B2B型抑或是跨境B2C型交易，扣繳制度實(shí)際上都已無(wú)法繼續(xù)發(fā)揮其直接功效，反而容易給偷稅漏稅者提供庇護(hù)空間。對(duì)于B2B型跨境交易，我國(guó)增值稅稅制改革應(yīng)在稅收法定的基礎(chǔ)上，兼顧稅收中性與稅收效率原則，堅(jiān)持增值稅價(jià)外稅特征，逐步由扣繳制度過(guò)渡到反向征收制度；而對(duì)于B2C型跨境交易，反向征收制度并不適用，非居民納稅人簡(jiǎn)易登記機(jī)制，作為讓納稅人進(jìn)入稅務(wù)機(jī)關(guān)視野的基本程序，已經(jīng)開(kāi)始被各稅收管轄區(qū)廣泛采用，值得深入思考的是如何在不明顯增加非居民納稅人負(fù)擔(dān)的前提下，提高其在消費(fèi)地履行增值稅登記注冊(cè)義務(wù)的主動(dòng)性。誠(chéng)然，稅收法治的現(xiàn)代化進(jìn)程并非一朝一夕可以實(shí)現(xiàn)，稅制所面對(duì)的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境將來(lái)可能出現(xiàn)新的變化，相應(yīng)的稅收改革目標(biāo)和方式也會(huì)各有側(cè)重，但是須始終堅(jiān)守從歷次改革實(shí)踐中所積累的法治精神和基本稅收原則，并為未知的新問(wèn)題留下制度改革的空間。